高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第六十六號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳國雄 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十三日台財訴字第０九０００一一四五二號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十一年度訴字第七十九號）後，被告提起上訴，由最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包括更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之配偶黃耀松係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東，惟原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，未將其配偶取自中硝公司營利所得新臺幣（下同）一、七六０、八四０元合併申報，嗣經台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）查獲，乃以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中銷公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日扣繳稅款，並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告隨即於同日補申報本年度綜合所得稅並補繳稅款
五九、四０四元及所加計利息三六五元。旋原告認為中硝公司收回股票支付股東之款項並非營利所得，乃向被告申請退還該筆自動補繳納稅款及所加計之利息（現由最高行政法院另案審理中），嗣被告復於八十九年九月二十七日以原告漏報前開課稅所得額一、七六０、八四０元，漏稅額二三二、二二四元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處０‧五倍罰鍰一一六、一００元（計至百元止）。原告對於罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。前經本院以九十一年度訴字第七十九號判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。被告不服提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審判。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分有關罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵所得稅，惟其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤。
１、按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。
２、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟．．．涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二０號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
３、被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函「００企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」，而謂本件系爭屬投資收益或營利所得者。惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（公司法第二三二條、第二三五條、第二四０條、第二四一條參照）。
４、至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，應無疑義。
５、復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
６、基於以上之說明，被告機關執以「營利所得」之依據，原告亦確於中硝公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生被告所指摘於減資時再次認定為營利所得甚明，更何況本件尚非係中硝公司辦理清算所分派之剩餘財產，更無被告援引之函釋可資適用，足證被告指摘理由及課稅之基礎，顯乏有據，自應撤銷。
（二）縱如被告見解，本件減資收回股票仍視為營利所得而應併予課稅，然原告依中央財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰。
１、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函覆鈞院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應免罰甚明。
２、原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東案件中，亦經鈞院九十年訴字一七六０號判決書第十三頁之判決理由二、（一）指明「依卷附中硝公司變更登記事項卡之記載，原告之配偶陳俊傑雖係中硝公司之股東，並擔任董事，惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非原告之配偶所為。蓋公司與股東係屬不同之權利主體，原告之配偶縱有參與中硝公司之增減資股東會議或決議之執行，惟上開辦理增減資，分配盈餘予股東之行為，應歸屬中硝公司所為，尚未可以中硝公司所為故意規避稅賦之行為，即認原告配偶就漏報系爭營利所得亦有故意。」而在相同類型案件中，亦經台北高等行政法院亦持相同見解，依該八十九年訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分。亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』．．．，但只要該函釋未被刪除，政府機關公布令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。．．．故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」即明。
３、另訴外人旭展窯業股份公司曾向臺灣省北區國稅局中壢稽徵所函詢「以出售資產增資再減資退回股款，是否辦理扣繳」，中壢稽徵所於八十六年二月二十一日以北區國稅中壢資第00000000號函復「貴公司辦理減資退還資本公積轉增資額．．．經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳，．．．」，是中壢稽徵所對此種案件都認為非屬盈餘分配，實不能苛求認係原告對該法律問題之見解，係有所誤解法令，應負過失之責。
４、退而言之，倘被告認原告涉幫助共犯行為，而若欲對「幫助犯」予以處罰，自須類如刑法第十一條、第三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助犯或教唆逃漏稅捐罪一般，以法律明定為是，惟行政罰法草案關於共犯之規定，尚未立法通過，基於法律保留原則，尚不能與刑法共同正犯同視（參考李惠宗先生著行政法要義八十九年九月初版，頁五０四）。縱令被告認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，係以增減資程序規避租稅行為。惟基於法人（中硝公司）與股東（原告之配偶）係屬不同之權利主體，上述行為並非原告所為，即令原告之配偶涉嫌教唆或幫助等共犯行為，基於法律保留原則精神，於現行法令並未對上述行為之共犯部分加以規定，被告所為之處罰，自非有據，應予撤銷。
（三）姑不論原告並無故意或過失責任而不罰，惟本件係他案調查之牽連案件，乃被告未於他轄之士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，查獲任何與本件違章有關證物，則以士林稽徵所對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日，自顯有未合。依財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）規定，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日。本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，衍生之牽連案件，惟士林稽徵所於進行上開調查行為時，係僅針對扣繳義務人查核其扣繳執行情形，並未對原告（即納稅義務人）為任何調查作為，亦未確實取得原告有具體短漏報所得之證據，而係經中硝公司申報扣繳憑單後，再依該等扣繳憑單，於八十八年七月通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬潮州稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
（四）又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
１、｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）─（免稅額＋扣除額）〕×稅率─累進差額｝─抵稅額＝全部應納稅額。
２、｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）─（免稅額＋扣除額）〕×稅率─累進差額｝─抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
３、全部應納稅額─申報及核定應稅免罰部分應納稅額─短漏報所得額之扣繳稅額─申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。
此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二六四、一二六元方屬適法，訴願決定理由謂「訴願人係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於查獲後補繳之扣繳稅款」顯無法令規範依據。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義，況果如被告理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告理由並不得扣除，足證被告指摘，顯無理由，任令該函釋所指之扣繳稅款形同具文，殊無可採云云。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告訴稱中硝公司於八十六年辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，依據財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，應為股票轉讓性質，屬轉讓年度之證券交易所得，因行為時證券交易所得停止課徵所得稅，毋需課稅，而被告逕予認屬應稅之營利所得，顯然違法，亦有違租稅法律主義。又依財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函規定，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日。準此，本件為士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，衍生之牽連案件，僅針對扣繳義務人查核其扣繳執行情形，並未對原告為任何調查作為，而係中硝公司申報扣繳憑單後，再依該等扣繳憑單，於八十八年七月十日通報被告，而被告未經調查即逕予論罰，則以本件原告補報繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報繳之前，被告從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日。又本件縱如原處分見解仍應處罰，依財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函規定，應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二六四、一二六元方屬適法云云。
（三）查中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、０五二、０００元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、０八０元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告配偶黃耀松以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。另本件係士林稽徵所查核中硝公司時發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開立扣繳憑單通知股東補辦理申報，是原告配偶取得之系爭營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得具體事證，依前揭財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函規定，士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之日即為調查基準日；而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有那些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對原告配偶無管轄權，不得逕行對原告處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告，是原告雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報補繳規定。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。至主張漏稅額計算部分，查原告配偶黃耀松係於八十六年間即取得系爭營利所得一、七六０、八四０元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處０．五倍罰鍰計一一六、一００元，並無違誤等語。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告之配偶黃耀松為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間，將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；原告之配偶黃耀松因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而取得之現金為一、七六０、八四０元，而中硝公司嗣於八十七年二月間即註銷公司登記，辦理清算事宜等情，業經兩造分別陳明在卷，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理資本公積轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，並於辦理第二次減資後半年即申請解散登記之事實，堪以認定。
三、經查，本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至原告所援引之財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函係釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）在案。且公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年五月八日台財稅第三三六九四號之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二０號解釋之意旨，被告主張本件原告之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得，應予核課所得稅等語，即堪採取。
本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護。原告之配偶黃耀松既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告之配偶黃耀松因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。原告主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬應稅之營利所得云云，尚非可採。是原告之配偶黃耀松取自中硝公司之系爭金額，核屬原告當年度之營利所得，須列報營利所得課徵綜合所得稅，委無疑義。原告猶執陳詞主張其取自中硝公司減資所收取之款項，非屬應稅之營業所得，故無漏稅情事，被告不應裁罰云云，即無可採。
四、又原告主張其信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所為行為，依法並無故意或過失，致如被告所稱有短漏報所得情事，自應不罰。且士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於原告，又因士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，原告隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云。然查：
（一）中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告之配偶黃耀松身為中硝公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，其自身應對此異常情形當有所疑惑，況依被告所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿，中硝公司八十五年十二月二十一日之減資決議，全體股東親自或委託出席，是實難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依行為時公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，原告之配偶黃耀松既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難主張信賴該函釋而免責。故原告對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。又本件增、減資目的在分配出售土地增益，核與原告所舉旭展窯業股份公司之情形迴異，尚難此附援引，而認原告無主觀歸責事由。
（二）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項固定有明文。惟按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案，核該函與上開法律規定意旨無違，應予適用。經查，本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六四、０五二、０００元及八十六年四月二十三日增資一八一、０七三、二一０元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年一月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，是該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，足認當時稽徵機關即已知悉原告之漏報所得事實並已作調查，揆諸首揭函釋，即應以該所之進行調查日即八十八年五月十日為本案之調查基準日。是原告雖於同年六月十七日辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。
五、至原告主張之漏稅額計算問題，查原告之配偶黃耀松係於八十六年間即取得系爭營利所得一、七六０、八四０元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納稅款，而原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函釋，揆其真意係違章人雖有短漏報繳稅款之行為，惟其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，核其違章情節較輕，且因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，國家稅收於此已經扣繳限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。故其情形與本件顯不相同。本件原告之配偶黃耀松既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未依規定扣繳稅款，原告於辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被告查獲後始補繳之扣繳稅款。原告主張本件漏稅額應扣除其嗣後扣繳之稅款云云，並不足採。
六、綜上所述，被告所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回。至本院九十年度訴字第一七六０號判決及台北高等行政法院八十九年度訴字第七二六號判決僅屬個案見解，並非判例，故無拘束本院之效力，併予敘明。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 陳嬿如