高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第六十九號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第０九０００三四三五五號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十一年度訴字第二七一號）後，被告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前最高行政法院之訴訟費用）除確定部分外，由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶張玉盟為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因認依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告對其配偶當年度因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票所取得之現金新臺幣（下同）二、三０九、０九０元部分，亦已依所得稅法第四條之一規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，乃未予併計當年度綜合所得申報課稅。嗣經中硝公司之稅捐稽徵管轄機關即財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該中硝公司乃於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告亦隨即於八十八年六月十七日就該取得之款項三、三０九、０九０元併入其八十六年度綜合所得，並重新計算應納稅款及減除代為扣繳之稅款，向被告所轄之三民稽徵所自動補辦綜合所得稅申報並補繳稅款二七二、０五三元及加計之利息二一、二九六元，旋原告認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被告申請更正退還，惟未獲准許，被告並以原告漏報系爭營利所得二、三０九、０九０元外，尚有漏報薪資、利息等所得計二０三、九九六元，逃漏所得稅一二０、五九八元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一二０、五九八元處以０．二倍之罰鍰計二四、一００元（計至百元止）。原告就取自中硝之所得經被告核定本稅及罰鍰部分均表不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以九十一年度訴字第二七一號判決將訴願決定及原處分關於漏報營利所得之罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴則予以駁回。嗣經兩造分別提起上訴後，最高行政法院以九十二年度判字第一三一一號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審判，其餘關於本稅之核定及自繳稅款加計利息退還之請求則予以駁回而告確定。
乙、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其起訴狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰處分部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀陳述略以：
（一）再者，縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰，被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報補繳納稅款之規定而應予以免罰，始稱適法：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」且財政部於函覆鈞院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起始停止適用，在該函示尚未廢止前，兩造均應受其拘束，則原告依法而為實無故意過失責任可言，當應不罰。
⑵按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧。二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。所謂進行調查之案件，調查基準日之認定標準，關於綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被告亦顯未對原告之案件進行調查，自不能擴張解釋，徒以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日。被告否准適用此一規定予以免罰，顯有未合。
⑶原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東案件中，亦經鈞
院判決九十年度訴字一七六０號判決書第十三頁之判決理由二、（一）指明「依卷附中硝公司變更登記事項卡之記載，原告之配偶陳俊傑雖係中硝公司之股東，並擔任董事，惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非原告之配偶所為。蓋公司與股東係屬不同之權利主體，原告之配偶縱有參與中硝公司之增減資股東會議或決議之執行，惟上開辦理增減資，分配盈餘予股東之行為，應歸屬中硝公司所為，尚未可以中硝公司所為故意規避稅賦之行為，即認原告配偶就漏報系爭營利所得亦有故意。」而在相同類型案件中，亦經臺北高等行政法院採相同意見，依該院八十九年度訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』‧‧‧，但只要該函釋未被刪除，政府機關公布令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。‧‧‧故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」即明。
⑷退而言之，倘被告認原告涉幫助共犯行為，而若欲對「幫助犯」予以處罰，
自須類如刑法第十一條、第三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助犯或教唆逃漏稅捐罪一般，以法律明定為是，然行政罰法草案關於共犯之規定，尚未立法通過，基於法律保留原則，尚不能與刑法共同正犯同視（參考李惠宗先生著行政法要義八十九年九月初版，頁五０四）。縱令被告認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，係以增減資程序規避租稅行為。惟基於法人（中硝公司）與股東（原告）係屬不同之權利主體，上述行為並非原告所為，即令原告涉嫌教唆或幫助等共犯行為，基於法律保留原則精神，於現行法令並未對上述行為之共犯部分加以規定，被告所為之處罰，自非有據，應予撤銷。
（二）又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。
⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅
額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解應予處罰，依前揭被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二五六、七七八元方屬適法，被告謂「申請人係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於查獲後補繳之扣繳稅款」顯乏所據。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款原屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無排除計算漏稅額時減除之規定，被告擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義，殊無可採。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」及「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」分別為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函及七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋甚明。
（二）本件原告雖已辦理本年度綜合所得稅結算申報，惟除漏報系爭營利所得二、三０九、０九０元外，尚有漏報薪資、利息等所得計二０三、九九六元，違章事證明確，前已論述綦詳，被告遂依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一二０、五九八元處以０．二倍之罰鍰計二四、一００元（計至百元止），洵無違誤。
（三）依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，中硝公司於第一次辦理減資時，該公司出席股東自承會議中公司已有增資、減資可免繳稅之聲明（臺北高等行政法院九十年度第一一０五號判決書參照），本件原告配偶為中硝公司之股東，且出席該增減資股東會，有該公司提供之增減資出席股東名冊影本附卷可稽，則其因擔任中硝公司股東所生之公法上權利義務自應由其作為主體負擔及行使之，縱中硝公司於八十六年辦理二次增、減資係公司所為，惟原告之配偶身為該公司股東，本即應對該公司之增、減資及註銷公司登記等重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務。又原告之配偶既有所得，即應申報，今因怠於作為義務致生漏稅之結果，難卸其故意過失之責。故中硝公司既先辦理增資再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，為原告之配偶所明知，原告辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難免責，雖原告可能誤解法令，以為此非漏稅行為，但非無期待其正確認識法令規定之可能，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難主張信賴該函釋而免責。原告對於此漏稅行為既有歸責之過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。
（四）至原告主張財政部台北市國稅局士林稽徵所自始至終均以中硝公司為調查對象，並非對原告所為之調查，及其係於被告查獲前已自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，且應予免罰云云。查財政部台北市國稅局士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度二次以現金收回減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依首揭函釋規定即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，而原告雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部台北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請應予免罰，即非有據。又扣繳稅款三四六、三六四元及自繳稅款二七二、０五三元既係在查獲後補繳，是計算漏稅額時自不得予以扣除，原處分漏稅額一二０、五九八元並無不合，且本件中硝公司係因被查獲才補開扣繳憑單，應按非屬已填報扣（免）繳憑單處０．五倍罰鍰，原處分處０．二倍罰鍰，已屬從寬。又相關案件前經最高行政法院以九十年度判字第六六七號判決駁回原告之訴，足資參考。
理 由
甲、程序部分：原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。
乙、實體部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件‧‧‧。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告之配偶張玉盟為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；張玉盟因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而取得之現金為二、三０九、０九０元，而中硝公司於八十七年三月間即註銷公司登記，辦理清算事宜等情，業經兩造分別陳明在卷，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理資本公積轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，並於辦理第二次減資後半年即申請解散登記之事實，堪以認定。
三、經查，本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至原告所引之財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年五月八日台財稅第三三六九四號之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二０號解釋之意旨，被告主張本件原告之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。準此，原告主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。抑且，關於本稅部分之爭訟，亦經最高行政法院九十二年度判字第一三一一號判決駁回原告之訴，而告確定。是原告取自中硝公司之系爭金額，核屬原告當年度之營利所得，須列報營利所得課徵綜合所得稅，委無疑義。原告猶執陳詞主張其取自中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，自無漏稅情事，被告不應裁罰云云，即無可採。
四、又原告主張：士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於原告，又因士林稽徵所函請中硝公司辦理扣繳稅款，原告隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，且本件縱如原處分見解應予處罰，依前揭被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二五
六、七七八元方屬適法云云。然查：
（一）按「股東得於每次股東會，出具公司印發之委託書，載明授權範圍，委託代理人，出席股東會。」行為時公司法第一百七十七條第一項定有明文。而代理之效力，依民法第一百零三條規定，係代理人於代理權限內，以本人名義為意思表示，或受意思表示，而直接對本人發生效力。查本件依卷附中硝公司二次增資、減資股東會之簽到簿所載，原告之配偶張玉盟除第二次減資未親自出席股東會外，其他會議皆全程參與，惟觀諸張玉盟八十六年七月一日出具之出席股東會委任書，其委任日期在中硝公司於八十六年七月二十三日辦理第二次減資股東會之前，堪認原告該委任書係就第二次增資股東會委託代理人出席，足認原告雖未親自出席第二次減資股東會，然既委託代理人出席中硝公司之第二次減資股東會，則該代理人所為及所受之意思表示，係直接對於本人發生效力，從而，中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，應為原告所知悉。又中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告之配偶身為中硝公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依行為時公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，原告之配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難主張信賴該函釋而免責。故原告對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。
（二）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項固定有明文。惟按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案，核該函與上開法律規定意旨無違，應予適用。經查，本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「‧‧‧經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六
四、０五二、０００元及八十六年四月二十三日增資一八一、０七三、二一０元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年一月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，是該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，足認當時稽徵機關即已知悉原告之漏報所得事實並已作調查，揆諸首揭函釋，即應以該所之進行調查日即八十八年五月十日為本案之調查基準日。是原告雖於同年六月十七日辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。末查，本件原告之扣繳稅款三四六、三六四元及自繳稅款二七二、０五三元既係原告在查獲後始為補繳，是計算漏稅額時自不得予以扣除，從而原告主張：本件縱然應處罰，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二五六、七七八元方屬適法云云，亦非有據。
五、綜上所述，被告所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 黃玉幸