高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第十號
原 告 甲○○
參 加 人 丙○○
丁○○戊○○○己○○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 辛○○
庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十七日台財訴字第○九二○○四九八九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
被告應給付原告及參加人新台幣壹拾貳萬參仟肆佰肆拾柒元，並自原告及參加人繳納上揭稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日起，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、緣原告之父吳伯傳於民國（下同）九十年五月二十二日死亡，其遺產由丁○○、甲○○、丙○○、戊○○○及己○○○（即本件原告及參加人）等五人共同繼承，原告於核准延期申報期限內之九十一年二月十五日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計新台幣（下同）九二、二五一、一○五元。經被告初查核定遺產總額八九、八五九、九二九元，遺產淨額二、五六六、一三七元，應納稅額一二二、六二九元。原告不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項，申請復查結果，未獲變更，乃就死亡前未償債務乙項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）按因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，均不待登記即可取得不動產物權，此從民法第七百五十九條之反面解釋甚明。又調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力；和解成立者，與確定判決，有同一之效力；民事訴訟法第四百十六條及三百八十條定有明文；查被繼承人名下不動產，早於去世前之八十三年七月十一日於臺灣臺南地方法院調解成立所有權全部移轉於吳育奇等三人，該等不動產雖然仍登記於被繼承人之名下，其所有權既已非被繼承人所有，即非遺產無對之課徵遺產稅之餘地。退步言之，縱認仍屬遺產者，則既已調解成立與確定判決同一之效力，有強制執行執行名義，債權人吳育奇等三人基此也已於九十一年十一月一日向被告申報贈與稅，有申報書收據可參，復於九十二年十月十五日無待繼承人之會同或同意，持法院之調解程序筆錄（執行名義）單方申請移轉登記，行使對被繼承人生前之債權，並繳納登記費及罰鍰共七萬三千八百八十四元，有台南市東南地政事務所規費徵收聯單、人民申請登記案件收據及補正通知書等影本可稽，其為被繼承人生前未償債務尚在履行清償中甚明，被告以原告甘冒遭處鉅額罰鍰之險，遽而推論調解事實非為真云云，顯非的論。且被告為圖課遺產稅遽違背法律之規定拒絕受理本案贈與稅之申報及付與同意移轉證明，致迄今尚未能完成移轉登記，其歸咎於被告之不守法，要非無贈與之債務。（二）查：１、被繼承人生前是否有權處分其財產？按所有人，於法定限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，民法第七百六十五條定有明文。又「父在生前以其所有財產分給諸子，係屬贈與性質，諸子間受贈財產之多寡，父得自由定之。此與繼承開始後，諸子按其應繼分繼承遺產者不同，故贈與諸子財產之數量，縱有不均，受贈較少之子亦不得請求其父均分。」最高法院著有二十二年上字第一五九五號判例。是本案被繼承人生前將其財產贈與吳育奇等三人，其為合法有效，繼承人已無置喙之餘地，遑論為局外人之被告。２、「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」固為行為時民法第四百零七條所明定（業於八十八年四月二十一日以：贈與為債權契約，於依第一百五十三條規定成立時，即生效力。惟依條文規定，以非經登記不得移轉之財產權為贈與者，須經移轉登記始生效力，致不動產物權移轉之生效要件與債權契約之生效要件相同，而使贈與契約之履行與生效混為一事。為免疑義，爰刪除本條。）惟按「贈與契約之成立，以當事人以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受為要件。此項成立要件，不因其贈與標的之為動產或不動產而有差異。惟以動產為贈與標的者，其成立要件具備時，即生效力。以不動產為贈與標的者，除成立要件具備外，並須登記始生效力。此就民法第四百零六條，與第四百零七條之各規定對照觀之甚明。故民法第四百零七條關於登記之規定，屬於不動產贈與之特別生效要件，而非成立要件，其贈與契約，苟具備上開成立要件時，除其一般生效要件尚有欠缺外，贈與人應即受其契約之拘束，就贈與之不動產，負為補正移轉物權登記之義務，受贈人自有此項請求權。」「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力，固為民法第四百零七條所明定。惟當事人間對於無償給與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第一百五十三條第一項之規定，其契約即為成立，縱未具備贈與契約特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生，債務人自應受此契約之拘束，負有移轉登記使生贈與效力之義務。」「上訴人所稱被繼承人某甲之分產行為，如係贈與性質，雖不動產之贈與非經登記不生效力，但某甲以訟爭不動產無償給與其四子，雙方意思表示既經互相一致，依民法第一百五十三條第一項之規定，其一般契約之效力究已發生，某甲即應受其拘束，負有依約履行使生贈與效力之義務。此項義務因某甲之死亡，應由其繼承人包括繼承，被上訴人為繼承人之一，自不能違反此契約，而請求確認其就訟爭不動產仍有應繼分，並命上訴人協同辦理繼承登記。」「被繼承人生前固有將其所有財產為贈與之權，第以非經登記不得移轉之不動產為贈與者，如被繼承人與受贈人成立契約後，尚未為移轉登記，而被繼承人即已死亡，則被繼承人就該不動產仍有所有之權利，並負為移轉登記使受贈人取得所有權，俾贈與發生效力之義務，而被繼承人此項財產上之權利義務，於繼承開始時應由繼承人承受。」最高法院著有四十年台上字第一四九六號、四十一年台上字第一七五號、四十四年台上字第一二八七號及五十一年台上字第二六六四號等判例可參，且既經法院調解成立與確定判決同一之效力，有強制執行執行名義，依民事訴訟法第四百零一條之規定，其既判力及於繼受人，原告負有移轉系爭土地予受贈人吳育奇等三人之義務即明。３、當事人間對於無償給與動產或不動產之約定，如已互相表示意思一致，依民法第一百五十三條第一項之規定，其契約即為成立；查本件契約不但業經法院公證、調解成立並已依約交付贈與物供受贈人使用收益，贈與契約合法成立及履行，洵堪認定，又祖父省吃節用將一生打拼之結果傳承於愛孫，亦符台灣民族固有文化及優良美德，無違公序良俗亦無違法律之強制或禁止規定，自未有無效之原因，被告忽而主張贈與契約不成立，忽而主張贈與契約成立，前後矛盾，已不足為採。４、又納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。說明：二、依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與於他人，經他人允受而生效力之行為」，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第八條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第二十四條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。財政部六十七年十月五日著有台財稅第三六七四二號解釋在案。即被告應受理贈與稅申報後始得辦理移轉登記，遽反謂未移轉登記，贈與的法律行為無效，顯然有本末倒置、倒因為果之荒謬。（三）至租稅法律主義之精神係指按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，即人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅減免等項目而負納稅之義務或享受優惠，經司法院釋字第二一七號解釋在案，按死亡前未償債務應自遺產總額扣除，免徵遺產稅，不但為遺產及贈與稅法第十七條第九款之強行規定，且內容已甚為明確，無須對之「解釋」之必要，縱有，依法被告亦無解釋法律之權源，被告違背法律之強制規定，其處分自屬無效。至司法院釋字第四二○號解釋謂有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，就中所謂「經濟上之意義」當係指「經濟觀察法」而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。至實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則；若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與實質上存在之事實不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。若依學者所引實例以觀，所謂形式上存在之事實與實質上存在之事實不符，在稅捐客體之歸屬方面，係指私法上利益之取得人雖為甲之名義，實際上此利益係由乙取得，故依實質課稅原則，應對乙課徵所得稅，對於甲則否。參酌以觀，系爭不動產既已交付受贈人吳育奇等三人使用收益，亦應登記予渠等名下，原告既非該等不動產之利益取得之名義人，更非實際上利益享有人，自無對之課徵遺產稅之理由。綜上所述，無論上揭不動產，或非遺產或死亡前未償債務，遺產稅額皆應為零，遽被告徒假以「公平課稅」之名，而不顧已依「公平課稅」原則立法之遺產及贈與稅法第十七條第九款之規定核稅，其既已違法，遑論有何公平課稅可言。（四）按「生前出售土地於未辦妥移轉登記死亡應列入遺產課稅‧‧‧被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第七百五十八條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」財政部六十四年十二月二十六日著有台財稅第三九一○七號函可參。查系爭贈與物不但早已交付受贈人吳育奇等三人占有使用收益，且受贈人自贈與契約成立後，除部分為農地（如台南市○區○○段二八四、二八四之二七、二八四之四四地號），依契約約定及行為時法律規定尚待受贈人取得自耕能力證明或法律修正免自耕能力後始能登記外，其餘部分，即積極籌措登記經費準備登記，迨九十一年十一月一日，認已籌夠一些經費可進行部分贈與物之登記，乃代贈與人向被告申報贈與稅，同月十三日向台南市稅捐稽徵處申報受贈土地移轉現值及受贈四棟房屋契稅，有土地登記申請書、土地增值稅申請書、免稅證明及台南市稅捐稽徵處同意移轉證明書等影本可憑，且該四棟房屋台南市稅捐稽徵處也已於九十二年十月一日以南市稅財字第○九二○一一三三四八號函准變更納稅義務人為受贈人吳育奇等三人，有該函影本可憑，惟九十一年十一月二十九日被告竟以南區國稅局南市審字第○九一○○三一九七○號函對申報贈與稅事處以「不予受理」，雖受贈人數次或口頭或書面向該局聲請及聲明異議，均無效果，受贈人只好持與確定判決同一效力之法院調解程序筆錄單獨（強制執行之程序）轉向台南市東南地政事務所繳納登記規費及罰鍰申請登記在案，經審核結果，除尚欠被告依法應付與之「逾核課期間案件同意移轉證明書」外，一切皆已就緒，故迄今尚未能完成登記，歸責於被告拒發證明所致，要非無贈與之事實至明。次查被繼承人生前除將房地贈與愛孫三人外，並另贈與丙○○等二子五千萬元，有本票、臺灣臺南地方法院支付命令及確定證明書等影本可按，現正於臺灣臺南地方法院強制執行中，有法院公告影本可證。綜前所述，系爭未償贈與債務確實無疑，且繼承人對該等贈與物既無受益，自無命予繳納遺產稅之理。（五）原告有無以詐術逃漏稅？系爭贈與之目的乃祖父受傳統文化及優良美德之薰陶贈與愛孫財產者，自非以避稅為其目的，何況贈與之初，贈與人身體甚為健壯，自無以規避遺產稅為目的，何況贈與稅之稅率並不低於遺產稅。雖贈與人目不視丁不諳稅法，致消極地未於法定期間內申報贈與稅，然原告已於事後依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定自動向被告補報在案，反而被告違法拒絕受理，顯然贈與人與原告俱無積極地以詐術逃漏稅之情。（六）被告有無稽徵贈與稅之不能？贈與人既公開地向法院公證處請求認證及於法庭上公開地參與調解程序，被告即不難知悉有贈與情事，自得依遺產及贈與稅法第三十三條之規定逕予核課贈與稅，無待贈與人之申報，且被告於九十三年二月四日向鈞院供稱伊已改善稽徵方法，將來不會再有類似情形發生云云，顯然本案癥結在於被告稽徵方法之瑕疵，竟不思檢討反怪罪於原告，進而狂言贈與契約無效，不但未能舉證以實其說，於法更難謂有據。（七）參加人己○○○於九十一年向被告申報遺產稅時，即已主張並申報有系爭未償債務其事，嗣被告否准認列，並對所有繼承人分單課稅時，所有之繼承人均已依所定期限完稅在案，唯獨參加人己○○○一人拒絕納稅，遂經原告申請補單代繳之（詳被告九十二年十月一日南區國稅南市一字第○九二○○三○七七八號函），遽於此刻繼承財產被查封執行之際，始改稱無系爭債務其事，前後主張矛盾迥異，乃純為逃避強制執行卸責之詞，已不足為採。（八）本件兩造所爭執的並不是只有十二萬三千四百四十七元，本件訴訟標的還有關於當時被繼承人生前因贈與而產生的未償債務，那些未償債務金額龐大，並不只是二十萬而已，希望庭上斟酌能夠將本件改訴字案件審理。爰請求撤銷訴願決定及原處分，被告應退還原告稅款十二萬三千四百四十七元，並自原告繳納上揭稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日起，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息云云。
三、而被告則以：（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。（二）原告於辦理遺產稅申報時，列報被繼承人死亡前未償債務三三九、○二○、七○三元，被告以其中被繼承人與其子暨其孫間之債務三一○、八三三、四○○元【（五○、○○○、○○○元部分：被繼承人七十四年七月一日約定七十五年一月一日將贈與其子甲○○及丙○○現金五○、○○○、○○○元並簽發本票一紙供收執，惟到期未獲兌現，經八十五年五月十七日向台灣臺南地方法院申請核發支付命令）﹔（一五四、一七○、○○○元部分：上開票據五○、○○○、○○○元自七十五年一月一日至九十年六月一日未付之利息﹔５０，０００，０００元×２０％×１５．４１７年）﹔（一○六、
六六三、四○○元部分：被繼承人於七十五年一月一日贈與其孫吳育奇、吳育龍及吳育承所有土地及房屋，並於八十二年五月十四日經台灣臺南地方法院認證，復於八十三年七月十一日調解成立，因當時權利人未具自耕能力及移轉登記所需之稅捐等費用不足，尚未能完成登記，致該等財產尚登記於被繼承人名下。）】及未償耕地租金二二九、五四○元，合計三一一、○六二、九四○元，非屬被繼承人死亡前未償債務，否准認列，核定死亡前未償債務二七、九五七、七六三元。（三）查被繼承人於八十三年七月十一日經台灣臺南地方法院調解成立將其所有臺南市○區○○段二八四之一七地號等四十三筆土地及其上建物四筆，以贈與為原因移轉登記予其未成年之孫吳育奇（法定代理人即原告）、吳育龍及吳育承（上開二人法定代理人為丙○○）等三人，並按渠等應有部分之比例保持共有，有調解程序筆錄可稽。次查原告九十二年二月七日主張被告應准認列未償債務之台南市○區○○段○○○○號土地，係上開四十三筆土地中之一筆，受贈人為吳育龍及吳育承二人（持分各二分之一），土地公告現值為一七、八三八、○○○元，地目為建，合先敘明。按「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」為行為時民法第四百零七條所明定。次按「前項聲請，應於土地權利變更後一個月內為之。‧‧‧聲請逾期者，每逾一個月得處應納登記費額一倍之罰鍰。但最高不得超過二十倍。」、「申請土地權利變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之。‧‧‧前項權利變更之日，係指下列各款之一者﹕‧‧‧三、訴訟上和解或調解成立之日。」分別為土地法第七十三條第二項及土地登記規則第三十三條第一項前段、第二項第三款所規定。是系爭土地既經訴訟上調解成立，依上開規定即應於權利變更之日起一個月內為之，惟系爭土地迄繼承日尚未辦理移轉登記，原告等甘冒遭處鉅額罰鍰之險，顯見其調解事實非為真。再者，贈與稅係遺產稅之輔助稅，財產所有人生前將其財產贈與他人，即應課徵贈與稅，死亡後仍遺留之財產，則應課徵遺產稅，此係現行遺產稅及贈與稅之稅制規劃。惟系爭土地於訴訟上調解成立時，其贈與行為經查並未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定申報贈與稅，迄原告辦理遺產稅申報時，則已逾贈與稅之核課期間，上開訴訟上調解顯有規避遺產稅情事，又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦為司法院釋字第四二○號解釋甚明。是依實質課稅及公平課稅原則，被告否准認列系爭土地公告土地現值一七、
八三八、○○○元為被繼承人死亡前未償債務，並無不合，所訴核無足採。至原告補充理由狀主張，被繼承人有贈與系爭土地之事實，參照財政部六十四年十二月二十六日台財稅第三九一○七號函釋規定，應准予認列死亡前未償債務乙節，本件因原告刻意之安排，規避遺產稅，被告依實質課稅及公平課稅原則，否准認列系爭死亡前未償債務，並無不合，與上開函釋規定意旨有別，尚不得援引適用，併予敘明。（四）雖然原告有經過公證，但公證並未經過法官的審查，只要有契約，就准予公證，原告利用這種方式，一直等到七年後，就不用繳納贈與稅了，因為已經過了贈與稅的核課期間了。等到被繼承人於九十年去世後，就主張這些贈與都經過法院公證，是被繼承人生前的未償債務，要被告准予從被繼承人的遺產中扣除，如果被告准予用這種投機的方式，就是在被繼承人死亡前十幾年開始規劃逃漏稅款，況且他們這種逃漏稅款的原因，也侵害到民法特留分的問題，侵害到被繼承人女兒的特留分，如果被告准的話，對於其他依法納稅的人民不公平等語，資為抗辯，聲明求為駁回原告之訴。
四、另參加人丙○○到庭陳稱：系爭德高段一七八地號土地當時是由被繼承人贈與給吳育龍及吳育承二人，參加人丙○○為二人之法定代理人，代理受領這筆土地的贈與，被繼承人明白表示欲將該筆土地及其所有的全部四十三筆土地都贈與給孫，被繼承人當時沒有錢繳土地增值稅，因為台南市○○段○○○○號土地是建地，當時要繳的土地增值稅大概要一千萬元左右，德高段一七八地號土地上有鐵皮屋，被繼承人生前將土地租給他人等語。又參加人己○○○具狀主張略以：（一）吳伯傳欲將名下之不動產贈給甲○○、丙○○及其子孫，為何於七十五年一月一日簽下贈與契約之後未過戶？甚至遲至八十三年六月二十八日再向台灣台南地方法院聲請調解其贈與契約，且於調解成立之後亦不辦理過戶，遲至吳伯傳往生之後才以時效經過逾越期間為由申請過戶，實與常理相違。（二）吳伯傳於七十四年七月一日所簽發之五千萬本票，若係為真正之借款債務，其兌付日為七十五年一月一日，應主張將自己之不動產用以抵償所欠之債務，何以會在同一時間反而簽下贈與契約，將自己幾近全部的不動產贈與給債權人及其子弟，此舉豈不與常理相悖？以七十四年的幣值而言，五千萬實屬天價，吳伯傳生前以務農為生，並未投資任何事業，為何要借貸五千萬？而借貸來的資金又有用途？若吳伯傳真急需大筆資金周轉，何以會向當時年僅三十四歲之甲○○及二十八歲的丙○○借貸，其資金流程可議？且父子間借貸，又怎會簽發本票？（三）甲○○及丙○○不待遺產稅之行政救濟程序結束，於九十二年十月即以支付命令確定證明對其他繼承人對台南市○○○段○○○○○號等十一筆土地強制執行，經臺灣臺南地方法院民事執行處函詢被告有無規避遺產稅，被告函覆渠等利用私法自由原則訂立贈與契約規避遺產稅、贈與稅、土地增值稅‧‧‧等，有規避稅捐之嫌；本案刻正由己○○○向台灣高等法院台南分院抗告中。（四）本案之繼承人甲○○、丙○○及無繼承權之孫子吳育奇、吳育龍及吳育承五人，自七十四年至今，以私法自治之方式，以支付命令及贈與契約製造「未償債務」及「百分之二十之遲延利息」；惟吳伯傳終身務農，所有財產均為早年取得，七十四年起即未再新增財產，卻在七十四年一月一日積欠三十四歲及二十九歲兒子五千萬元，七十五年又將其財產贈與兒子及孫子，七十九年及八十五年向銀行貸款二千七百萬元，因其實為贈與行為，由被告依漏報贈與稅案件核定，再向金融機關借貸取得資金，理應償還積欠巨額負債，其資金不僅遭挪用，且對甲○○等君之債務亦未抵銷，殊不合理；另吳伯傳若有贈與之真意，其贈與契約為何延宕十五年不過戶，吳育奇（孫）於八十八年以買賣方式取得吳伯傳德高段二八四之一七及二十六地號兩筆土地，若其實有負債，為何還要以買賣方式取得；又吳伯傳以贈與方式將關廟深坑子段九六四、三六—一地號兩筆土地贈與其孫吳育奇、吳育隆及吳育成，並完成過戶，惟為何七十五年之贈與契約卻未能過戶？（五）以支付命令確定證明及贈與契約形成未償債務及２０％之遲延利息，使其遺產淨值為負數，又利用贈與稅逾核課期間，企圖同時規避遺產及贈與稅，使我國稅法之規定形同虛設，國家公權力無法執行，將嚴重損及租稅公平及客觀原則，直系親屬間不動產移轉即可合法地規避所有稅負，又損及其他合法繼承人之繼承權，被告之原處分無誤等語。
五、查司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。本案係關於遺產稅稅捐稽徵事件涉訟，而被告核課之稅額為十二萬三千四百四十七元，在二十萬元以下。至於原告對於被繼承人生前因贈與而生之未償債務之主張，僅為本件原告請求有無理由或證據之主張，並非本件之訴訟標的，故本件應依行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新台幣二十萬元（原為三萬元，現提高為二十萬元）以下者」規定，適用簡易訴訟程序。原告聲請將本件改按一般訴訟程序審理，尚有未合。
六、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。次按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」；「依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第八條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第二十四條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」復為財政部六十三年台財稅第三六九二九號函暨六十七年台財稅第三五七○八號函所揭示在案。乃私法之法律行為體系，有債權行為及物權行為之區分，而一般贈與關係之財產移轉，當事人間均先作成贈與契約之債權行為，嗣後再作成履行之物權行為；是基於租稅法定主義，租稅債務原則上既於納稅義務人實現法定租稅構成要件時即已成立，參諸前揭遺產及贈與稅法第四條第二項有關贈與之定義，暨同法第二十四條第一項贈與稅申報時點之規定，足認對不動產之贈與，遺產及贈與稅法係就贈與之債權行為課徵贈與稅。又我國實務上，就贈與稅之課徵，亦採債權行為課稅說，此一原則不僅為前揭財政部台財稅第三六九二九號函及台財稅第三五七○八號函所明示，另參諸改制前行政法院七十一年度判字第一三二八號判決：「‧‧‧稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，即不動產贈與亦不例外。從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，此乃遺產及贈與稅法上之固有概念‧‧‧」暨同院七十八年度判字第一一四四號判決：「‧‧‧惟查贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，既如上述，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵，‧‧‧」之意旨自明。
七、本件原告之父吳伯傳於九十年五月二十二日死亡，其遺產由丁○○、甲○○、丙○○、戊○○○及己○○○（即本件原告及參加人）等五人共同繼承，原告於核准延期申報期限內之九十一年二月十五日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計九二、二五一、一○五元，並列報被繼承人死亡前未償債務三三九、○二○、七○三元，被告初查以其中被繼承人與其子及其孫間之債務三一○、八三三、四○○元（其中五○、○○○、○○○元部分：被繼承人七十四年七月一日約定七十五年一月一日將贈與其子甲○○及丙○○現金五○、○○○、○○○元，並簽發本票一紙供收執，惟到期未獲兌現，經八十五年五月十七日向台灣台南地方法院申請核發支付命令；一五四、一七○、○○○元部分：上開五○、○○○、○○○元自七十五年一月一日至九十年六月一日未付之利息；一○六、六六三、四○○元部分：被繼承人於七十五年一月一日贈與其孫吳育奇、吳育龍及吳育承所有坐落台南市○區○○段二八四之一七地號等四十三筆土地及地上房屋四棟，尚未完成登記，該等財產尚登記於被繼承人名下。）及未償耕地租金二二九、五四○元，合計三一一、○六二、九四○元，非屬被繼承人死亡前未償債務，乃否准認列，核定死亡前未償債務二七、九五七、七六三元，遺產總額八九、八五九、九二九元，遺產淨額二、五六六、一三七元，應納稅額一二二、六二九元，原告不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項，提起復查，嗣於九十二年二月七日又提出補充理由，主張本案單從審查贈與其孫吳育龍及吳育承（法定代理人丙○○）之未償債務土地一筆（即台南市○區○○段○○○○號土地，下稱系爭土地）之贈與部分，課稅遺產淨額已為零，其餘已無再審查之必要，以利儘速了結遺產稅之爭執云云，申請復查結果，未獲變更，乃就上開死亡前未償債務乙項，提起訴願，亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，復有被告遺產稅核定通知書、遺產稅不計入遺產總額證明書、遺產稅調查報告書、吳伯傳遺產稅申報書等文件附於原處分卷可稽，洵堪認定。被告否准認列系爭未償債務，無非以其系爭土地迄繼承日尚未辦理移轉登記，違反行為時民法第四百零七條、土地法第七十三條第二項及土地登記規則第三十三條第一項前段、第二項第三款之規定，贈與稅係遺產稅之輔助稅，財產所有人生前將其財產贈與他人，即應課徵贈與稅，死亡後仍遺留之財產，則應課徵遺產稅，系爭土地於訴訟上調解成立時，其贈與行為經查並未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定申報贈與稅，迄原告辦理遺產稅申報時，則已逾贈與稅之核課期間，本件因原告刻意之安排，規避遺產稅，違反實質課稅及公平課稅原則等語，為其論據。
八、按當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他人表示允受，贈與行為之債權契約，即行成立；經查，本件原告之父吳伯傳於七十五年一月一日，將其所有包含系爭土地在內之四十三筆土地贈與其孫吳育奇、吳育龍及吳育承等人，有同意贈與契約書、同意書影本附卷可稽，該契約書上不但有贈與人吳伯傳及各受贈人之簽名用印外，明載：「本項贈與已自七十五年一月一日同時發生成立及生效要件，雖未移轉登記，但已生效力，被贈與人得隨時請求移轉登記與其所指定之人。有贈與物因格於法令尚不能移轉登記，但於不能之情形除去後或其他方法得為登記時，受贈人得隨時請求移轉登記。以上贈與之意思表示經受贈人允受而生本贈與契約效力。受贈人自七十五年一月一日起已使用贈與物。」該契約書並於八十二年五月十四日在台灣台南地方法院公證處作成八十二年度認字第三○三五○號認證書予以認證，及於八十三年七月十四日於台灣台南地方法院民事第二庭，經法官試行調解，調解成立，調解成立內容略為：「‧‧‧一、相對人吳伯傳願將所有如附表所示土地及建物，以贈與為原因移轉登記予聲請人吳育奇、吳育龍及吳育承，並由吳育奇、吳育龍及吳育承按附表移轉權利範圍內所示應有部分之比例保持共有。二、因前項移轉登記所需之稅捐及一切費用由聲請人吳育奇、吳育龍、吳育承依序按二分之一、四分之一、四分之一之比例負擔。‧‧‧。」有該認證書及調解筆錄附卷可稽。經查上開法院之認證書及調解書均屬公文書，且已載明係由贈與人即被繼承人吳伯傳到場親自所為，自應推定其為真正。且被告亦不否認該贈與契約之真正（其係主張雙方通謀為虛偽意思表示，詳如後述）。參加人己○○○雖以上開事由質疑該贈與契約之真正，惟並未提出足以推翻該贈與事實之反證，供為審酌，所述自難採取。其次，「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」固為行為時民法第四百零七條所明定（業於八十八年四月二十一日修正刪除，其理由為：贈與為債權契約，於依第一百五十三條規定成立時，即生效力。惟依條文規定，以非經登記不得移轉之財產權為贈與者，須經移轉登記始生效力，致不動產物權移轉之生效要件與債權契約之生效要件相同，而使贈與契約之履行與生效混為一事。為免疑義，爰刪除本條。）惟按「贈與契約之成立，以當事人以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受為要件。此項成立要件，不因其贈與標的之為動產或不動產而有差異。惟以動產為贈與標的者，其成立要件具備時，即生效力。以不動產為贈與標的者，除成立要件具備外，並須登記始生效力。此就民法第四百零六條，與第四百零七條之各規定對照觀之甚明。故民法第四百零七條關於登記之規定，屬於不動產贈與之特別生效要件，而非成立要件，其贈與契約，苟具備上開成立要件時，除其一般生效要件尚有欠缺外，贈與人應即受其契約之拘束，就贈與之不動產，負為補正移轉物權登記之義務，受贈人自有此項請求權。」「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力，固為民法第四百零七條所明定。惟當事人間對於無償給與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第一百五十三條第一項之規定，其契約即為成立，縱未具備贈與契約特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生，債務人自應受此契約之拘束，負有移轉登記使生贈與效力之義務。」「被繼承人生前固有將其所有財產為贈與之權，第以非經登記不得移轉之不動產為贈與者，如被繼承人與受贈人成立契約後，尚未為移轉登記，而被繼承人即已死亡，則被繼承人就該不動產仍有所有之權利，並負為移轉登記使受贈人取得所有權，俾贈與發生效力之義務，而被繼承人此項財產上之權利義務，於繼承開始時應由繼承人承受。」最高法院著有四十年台上字第一四九六號、四十一年台上字第一七五號及五十一年台上字第二六六四號等判例足資參照，是贈與人與受贈人間互為贈與及受贈意思表示一致時，雖尚未為移轉登記，仍發生一般契約效力，故被告不得僅因原告之被繼承人於訂立系爭不動產贈與契約之後未完成所有權移轉登記，而遽予否定其贈與契約之有效成立。
九、次按，「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「滯納金．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．」稅捐稽徵法第二十一條第一項及第四十九條亦定有明文。足見贈與稅之核課係採申報制，法律不僅課贈與人應於法定期限內為申報之義務，且若於贈與行為發生後有應申報之贈與稅額而未申報經查獲者，更應處以一倍至二倍之罰鍰；是贈與契約成立後，贈與人固應依前揭遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定，於三十日內儘速向稅捐稽徵機關申報，以核定贈與稅額。然此申報義務之違反，依遺產及贈與稅法第四十四條之規定，係將產生行政裁罰之結果，非必然須另行課予納稅義務人其他不利益。納稅義務人縱未如期申報贈與稅，自不影響贈與契約是否有效之認定；甚且，其所享有贈與稅核課期間之利益，亦僅發生核課期間延長二年之效果，此觀諸上開稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定自明。查本件贈與行為發生後（即於八十三年七月一日於法院成立調解）迄被繼承人九十年五月二十二日死亡而由繼承人於九十一年二月十五日提出遺產稅申報經查獲有生前贈與之事實為止，顯已逾法定七年之核課及裁罰期間等情，有遺產稅申報書及核定通知書附原處分卷足稽，此並為被告所是認（見本院準備程序筆錄）。按被繼承人吳清傳係受贈人吳育龍及吳育承之祖父，其於生前將所有系爭土地以贈與方式立約移轉予其男孫吳育龍及吳育承等人，符合我國社會一般重視男性繼承人之觀念，尚難謂其無移轉系爭土地所有權之真意，自不應以其歷經數年未經辦理移轉登記而認渠等係屬通謀虛偽意思表示，況且被告就此亦未舉證以實其說，所為主張自難採取。
十、又稅法之脫法行為，係當事人為規避租稅之負擔，而刻意塑造與內容不相當之法律形式，法律關係之當事人，不直接違反法律之禁止規定而以法律規定之文義所不能包括之迂迴方式，達成法律所禁止之效果時，始構成所謂之脫法行為。若採取稅法構成要件之文義上所不能包括，但與所欲達成之經濟效果不相當之法律形式，以達成實現稅法構成要件相同之經濟效果，而免除或減輕租稅之負擔，即所謂稅捐規避，亦包括於脫法行為之概念內。惟法律行為之形式是否適當，是否濫用，應以該法律形式與經濟目的間是否相當為斷。當事人選擇租稅負擔上最有利之法律形式，尚不足構成租稅規避，猶須有法律形式之濫用。租稅規避與租稅逃漏亦不相同，稅法並不禁止規避租稅之行為，避稅行為原為法律所許可。（學者陳敏著租稅課徵與經濟事實之掌握—經濟考察方法—乙文參照）。查本件被繼承人吳伯傳原有意將所有系爭土地移轉予其孫吳育龍及吳育承二人而成立贈與契約，即契約行為之發生並未違背其本意，是其採取之法律形式與其所欲達成之經濟目的並非不相當，自無違反實質課稅之精神。而本件系爭贈與稅之所以無法課徵係因逾核課期間之關係，業如前述，此係法律賦予納稅義務人之利益，屬法律制度適用之結果，如欲避免此一結果，應從修法或其他途徑如加強稅捐稽徵著手，尚難據此指責被繼承人濫用契約自由，刻意安排為稅捐規避之行為。抑且系爭贈與行為是否仍應課稅及應否併入遺產總額，自有相關法律之規定足資規範，亦難謂有何違反公平課稅原則之問題。
十一、綜上所述，本件原告之父吳伯傳於七十五年一月一日，將其所有系爭土地之所有權贈與吳育龍及吳育承等人，並非通謀虛偽意思表示而無效，被告應就此行為核課贈與稅，自不得以原告辦理遺產稅申報時，已逾贈與稅之核課期間，而以原告刻意安排，規避遺產稅，違反實質課稅及公平課稅原則為由，否認其為死亡前未償債務之認列；次查系爭土地經被告核定繼承價額為一七、八三八、○○○元，此有被告遺產稅核定書附原處分卷足憑，而本件被告原核定遺產淨額為二、五六六、一三七元，是扣除系爭土地（未償債務）之價額後，其遺產淨額即為零元，即本件並無應課徵之遺產稅額。乃被告據以課徵遺產稅十二萬三千四百四十七元，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，同有可議。原告起訴意旨執以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定），均予撤銷。
又本件系爭遺產稅款業經原告及參加人繳納完畢，此有遺產稅繳款書附卷足憑，並為兩造所不爭，則原告依行政訴訟法第八條第二項之規定提起撤銷訴訟合併提起給付訴訟（回復原狀），依行政訴訟法第一百九十六條規定，自無不合，應命被告給付原告及參加人十二萬三千四百四十七元，並自原告及參加人繳納上揭稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日起，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，與判決結果無影響，不予贅述。並不經言詞辯論為之。
十二、據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 陳光秀右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
法院書記官 藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。