高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第一一一號
原 告 甲○○被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年十二月二十九日府法訴字第０九二０二三九七二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告所有高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地及地上建物，於民國（下同）八十四年三月二日，由台灣高雄地方法院（下稱高雄地方法院）強制執行拍賣後，經被告依一般用地稅率課徵土地增值稅，並經上開法院於八十四年三月十五日代為扣繳在案。嗣原告於九十二年九月十七日以系爭土地符合土地稅法第九條有關自用住宅用地之規定，向被告申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，並請求更正差額後由法院重新分配；被告審查結果以九十二年九月二十五日高縣稅土字第０九二００七六四一０號函予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）本件原告係以系爭房地被拍賣，被告按一般稅率課徵土地增值稅，因認有「租稅選擇權」存在，乃檢附規定文件向被告申請按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，並非以被告於執行法院通知核算土地增值稅時，有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」而溢繳稅額或行使「公法上請求權」請求退還稅額為標的，合先敘明。原告既係行使原告固有的「租稅選擇權」，因何得適用他法律所定「退稅請求權」及「公法上請求權」？被告並未在原處分書上詳敘其理由，顯與行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」原則有違，且與同法第九十六條「應記載理由」之規定有違，是原處分書之作成，不合法律之規定。又行政程序法第一百零二條規定，為被告應盡之程序義務，依該法條規定，不以受處分人申請陳述意見為必要，被告否准原告選用自用住宅用地稅率權利，係限制「租稅選擇權」之行使，依上開規定，應予原告陳述之機會竟不給予，顯係違法。原告係依土地稅法第九條、第三十四條之一第一項規定提出申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，此為原告固有權利，法律有明文規定，依租稅法律主義，不得擴張或限縮法律明文規定事項，此為租稅法律最高適用原則，為司法院釋字第五六六號解釋所闡釋，不容被告或訴願決定恣意變更原告之請求為依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅或行使「公法上請求權」而受五年之限制，是被告及訴願決定機關將原告之請求標的即「租稅選擇權」之行使，擴張或變更至「退稅請求權」及「公法上請求權」之行使，而為駁回之決定，顯與司法院前揭解釋牴觸。（二）被告之處分違背行政程序法第六條不得有差別待遇之規定，且與行政程序法第九條規定有悖：①按行政程序法第六條所規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，無論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇，被告為行政機關，應受該原則之拘束，否則，有濫用權力之嫌。②訴外人吳天庭所有高雄縣鳳山市○○段二一三七之一、二一三七之四地號兩筆土地於八十二年十一月二日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅，至九十一年四月二十三日行使「租稅選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，被告以九十一年七月三日高縣稅財字第０九一００五八四三二號准許之。③被告與其他稅捐稽徵機關同為行政程序法所定之行政機關，均有依法行政之義務，訴外人吳天庭與原告行使「租稅選擇權」時，自拍定時算，均已逾五年，被告就訴外人吳天庭「租稅選擇權」之行使，未以逾五年時效為理由駁回，被告就原告之行使「租稅選擇權」，竟以已逾五年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，應有違背法律上之平等原則，是其處分顯有可議。④另外，行政機關行使裁量權，應依「比例原則」就當事人有利及不利的情形一併注意，否則即構成「裁量瑕疵」的違法。本件被告對前揭有利原告之情形未一併注意，應有「裁量瑕疵」之違法。（三）原告選用「自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，係屬「租稅選擇權」之行使，其與稅捐稽徵法第二十八條所定納稅義務人之「退稅請求權」之行使，及行政程序法第一百三十一條所定「公法上請求權」之行使，二者之法律規範不同，被告認原告之請求已逾「退稅請求權」及「公法上請求權」所定五年之時效，已逾越職權審酌範圍而違背法令：①查土地增值稅適用自用住宅優惠稅率，一生僅以一次為限，若不選擇適用，以一般稅率計課，故土地稅法第三十四條之一第二項明定稽徵機關應通知原土地所有權人是否選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因此，是否選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」？是土地所有權人之「租稅選擇權」。而就原告所有被拍賣房地是否選用「自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，自係原告所固有之「租稅選擇權」的行使，被告應以土地稅法第九條、第三十四條及第三十四條之一第二項之規定審認原告「租稅選擇權」之行使是否得當始符法律之規定。②被告不查，竟謂原告之請求已逾稅捐稽徵法第二十八條規定及行政程序法第一百三十一條規定之五年期限，顯未針對原告之「租稅選擇權」為審酌，而以其他法規為駁回，應有適用法規不當或不適用法規之違背法令。承前所述，原告係以系爭房地被拍賣並依一般稅率計課土地增值稅後，向被告要求選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，並非以被告「核課時」有「適用法令錯誤」或「計算錯誤」溢繳為理由，依稅捐稽徵法第二十八條規定行使「退稅請求權」或「公法上請求權」，查二者法源不同，原告既以「租稅選擇權」為標的，被告應在此範圍內為審酌原告權利之行使是否得當而為准駁之義務，並無另事裁量之餘地，此參照行政程序法第三十四條但書規定益明，乃被告不依土地稅法第九條、第三十四條、第三十四條之一規定審酌原告「租稅選擇權」之行使是否得當？竟逕自以原告「退稅請求權」及「公法上請求權」之行使已逾五年之時效，其處分不惟適用法規不當，且違反行政程序法第十條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的」規定，是原處分應有可議。③原告既以「租稅選擇權」為標的，依行政程序法第三十條但書後段及同法第十條規定，被告即無以「退稅請求權」及「公法上請求權」已逾五年時效為由而駁回原告行使「租稅選擇權」之餘地，是被告適用法令有誤。（四）次查，被告為行政機關，應受法律及一般法律原則之拘束，為行政程序法第四條所明定。而「時效」，倘法律定有特別短期時效，行政機關應優先適用之，此參照民法第一百二十五條但書益明，而土地稅法第三十四條之一第二項三十天之規定，即法律所謂「特別短期時效」，被告應受法律原則之拘束，不得擅以「五年」之中期時效為審認之基礎，此為適用法律及法律一般原則所當然，此亦經法務部九十年三月二十二日（九０）法令字第００八六一七號作成函釋：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較五年為長者，仍依其期間）。另如係基於行政處分、法院裁定或其他法令負有義務經通知限期履行，依行政執行法相關規定（第七條、第四十二條第三項參照）係屬執行期間問題者，自當適用執行期間之規定，而與本案消滅時效問題無涉。至關於消滅時效期間之起算點，則應自該請求權得行使時起算，就具體個案判斷之。又倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。」依上開函釋，土地稅法第三十四條之一第二項既規定有特別短期時效規定，即無再適用稅捐稽徵法及行政程序法中期時效之餘地。因此，被告不以土地稅法第三十四條之一第二項特別短期時效規定審認原告之申請是否符合法律之規定，竟以稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百三十一條所定之中期時效駁回原告之申請，其處分不惟違反行政程序法第十條所定「裁量權」，且與行政程序法第四條所定「受法律及一般法律原則之拘束」不合，更與中央法規標準法第十一條所定法規之適用原則有悖，尤與中央主管機關所發布之函釋牴觸，是原處分不能認有效。查上開原則為行政機關為行政處分時應遵行之法律規定，不容被告恣意違背，被告竟疏不注意，訴願決定機關竟予於維持，應有違誤。（五）被告並無依土地稅法第三十四條之一第二項規定通知原告，原告於系爭房地被拍賣時不知有「租稅選擇權」之情事，被告若主張有通知且原告有收到，應負舉證責任，若不能舉證，三十日之起算日不能進行，「租稅選擇權」之行使不能謂已逾三十日期限之情事：①原告所有前揭系爭土地，八十四年三月二日經高雄地方法院拍賣，即使被告囑託代為扣繳土地增值稅，並有檢送「出售土地改按自用住宅用地稅率申請書」，並註明請土地所有權人如其土地符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，應於文到三十日內檢附相關證明文件提出申請，逾期申請者，不予受理，惟原告自始自終未「收到」被告之通知，若被告無法舉證該通知函已合法由原告「收到」，則土地所有權人應於收到通知之次日起三十日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。原告雖然遲至九十二年九月十六日始提出申請選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，然而此係因可歸責於被告不依法送達事由，致原告無法於規定期限內申請選用自用住宅用地稅率，尚非稅捐稽徵法第二十八條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」情事，自無該條五年申請期限限制之適用。本件「租稅選擇權」事實且在行政程序法施行前已發生，自不得依行政程序法第一百三十一條規定為處分，倘無相關消滅時效規定，又未逾民法消滅時效情形下，仍應受理其申請，業經財政部九十二年九月十日台財稅字第０九二０四五五七四九號函示核可遵照辦理。是被告以「自繳納之次日起已逾五年」或「已逾公法上請求權五年時效」為由，以九十一年十二月五日岡稅分土字第０九一００四四九五０號函否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，違背財政部命令，難謂適法。②被告若謂有依法通知且當事人已收到，依舉證法則，自應負舉證責任，若不能舉證，應受不利益判決，而「租稅選擇權」的行使，以收到稽徵機關依土地稅法第三十四條之一第二項所定通知始受限制，原告既未收到被告依土地稅法第三十四條之一第二項所定通知，「租稅選擇權」不行使有不可歸責之原因，自不應受法律規定三十日的限制，台北高等行政法院九十一年度訴字第二二一六號判決認定：「必須由稽徵機關通知土地所有權人，選擇權之行使結果才會在三十日內，因為法律之強制規定而告確定土地增值稅之納稅義務人選擇一般稅率」，亦同斯旨。③土地稅法第三十四條之一第二項所謂「收到」係指將該通知交由「土地所有權人收到」而言，倘未經由土地所有權人收到，或雖曾「送達」而無法證明土地所有權人係於何時「收到」，則土地所有權人申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅的法定不變期間即無從起算，自不生申請逾期問題，此有財政部九十一年五月二十日台財稅字第０九一０四五一六九０號函釋：「土地稅法第三十四條之一第二項規定‧‧‧法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起三十日內提出申請之期限無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果」可循。次按，稅捐稽徵法第二十八條之規定，必須稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形方有適用，倘因可歸責於稽徵機關送達不合法事由，致納稅義務人未能於規定期限內申請適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅者，則稽徵機關按一般稅率課徵土地增值稅，納稅義務人自繳納之日起已逾五年後始提出具體證明申請退還溢繳稅款，尚非屬適用法令或計算錯誤之情事，自無上開五年法定不變期間之限制，此有財政部九十年二月二日台財稅字第０九００四五０六０二號函附件會議紀錄伍二第十項「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款‧‧‧十、出售自用住宅用地，依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者」可按。是被告未履行通知之義務，逾越權力不准原告選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，用法有誤。（六）按行政程序法第八條信賴保護原則的適用，首須存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題。財政部九十一年五月二十日台財稅字第０九一０四五一六九０號函釋已明釋倘稅捐稽徵機關未依土地稅法第三十四條之一為通知，或雖有通知，但送達不合「由土地所有權人收到」之法定要件，土地所有權人逾五年後始申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，不受稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。且發生於行政程序法公布前之案件，亦不生已逾「公法請求權」所定五年時效之問題。依上開函釋規定，原告有被告將依該函意旨作成原告不受五年時效拘束之行政行為之信賴，惟本件被告自始不依上開財政部函釋辦理，竟先以已逾五年時效為由拒絕原告選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，若依被告之原處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，致獲減徵土地增值稅之利益，本件被告顯以迴避上揭財政部函釋之作法，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則云云，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就原告原所有被拍賣房地即坐落高雄縣○○鄉○○段四八一地號土地，面積七０平方公尺所有權全部，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並自八十四年四月九日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依拍定人代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併退還法院重新分配之行政處分。
三、被告則以：㈠原告所執理由，不外乎主張其就系爭遭法院拍賣土地申請按自用住宅用地稅率改核課土地增值稅，係其行使租稅選擇權，並不受稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。惟查，原告原所有系爭高雄縣○○鄉○○段四八一地號土地，於八十四年三月二日經高雄地方法院民事執行處拍定在案，被告依土地稅法第三十四條之一第二項規定，以雙掛號郵寄八十四年三月十六日八四高縣稅財字第二四三四五號通知函予原告，輔導其如符合土地稅法第九條、第三十四條自用住宅用地要件者，得於文到次日起三十日內檢附相關資料向被告提出申請，憑以認定是否符合自用住宅用地要件，而得適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅。縱被告因無送達回執聯可供證明確已送達原告，然該法院執行拍賣案件，業經被告按一般用地稅率核課土地增值稅額二三八、六五八元，並依稅捐稽徵法第九條規定，由該執行法院代為扣繳，則系爭土地拍賣移轉應繳納之土地增值稅業已核課確定在案，原告嗣後以未接獲通知函為由，於九十二年九月十七日檢附相關文件，請求按自用住宅用地稅率改核課土地增值稅，並將更正後差額退還法院重新分配，核其請求事項係就已繳納且核課確定之稅捐予以更正退還，自仍屬稅捐稽徵法第二十八條請求退稅規定之範疇，合先陳明。㈡次查，稅捐稽徵法第二十八條立法理由闡明：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」關於土地所有權人即土地增值稅納稅義務人請求更正適用土地稅法第三十四條之一第一項規定之請求權案件，參酌鈞院九十二年訴字第一０五七號判決理由：「土地所有權之移轉，如係屬由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，原土地所有權人即土地增值稅納稅義務人難以依土地稅法第三十四條之一第一項規定之程序辦理；故乃有土地稅法第三十四條之一第二項關於『稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。』之規定。亦即原土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第三十四條之一第二項規定為通知，始行發生；至稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範三十日申請期間起算之法律效果。又因『權利』如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第三十四條之一第二項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後三十日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件縱如原告主張，被告始終未為土地稅法第三十四條之一第二項如符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之情況，得另為申請之通知（被告主張係因時間已久，未能找到已有『通知』之資料），亦僅是土地稅法第三十四條之一第二項規定之『三十日』時間未能起算，但並未謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制；換言之，原告於退稅請求權規範之期間內，雖因稽徵機關未為『通知』，致無從為『三十日』申請期間之起算，故其自得為改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還溢繳稅捐之請求；然原告既係於退稅請求權已罹於時效期間後，再為本件之請求，則原告再以被告未為土地稅法第三十四條之一第二項之通知，爭執其請求權不受期間之限制云云，即無可採。」是被告否准原告請求，並無不合。㈢納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。此乃現行稅法關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為五年之規定。退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法上請求權時效採債權消滅主義，與民法第一百四十四條第一項之規定係採抗辯權發生主義顯不相同，故公法上請求權於時效完成時，參諸行政程序法第一百三十一條第二項：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」之規定，其本項權利即行消滅，無待當事人主張或抗辯。而本件原告系爭土地增值稅款二三八、六五八元，業於八十四年三月十五日由執行法院代為扣繳在案，迄原告九十二年九月十七日提出更正退稅申請時，顯已逾五年期限規定，依據前開說明，原告之退還稅款公法上請求權，自已因罹於時效而消滅，自不得再行申請退還稅款等語置辯，並求為判決駁回原告之訴。
四、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文；又「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第三十四條之一第一項及第二項亦有明文。
五、經查，本件原告原所有高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地一筆，於八十四年三月二日經高雄地方法院民事執行處拍賣，原按一般用地稅率課徵土地增值稅款二
三八、六五八元，並經上開法院於八十四年三月十五日代為扣繳在案。嗣原告於九十二年九月十七日，以系爭土地符合土地稅法第九條有關自用住宅用地之規定，向被告申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，並請求更正差額後由法院重新分配；被告審查結果則以九十二年九月二十五日高縣稅土字第０九二００七六四一０號函予以否准等情，有原告九十二年九月十七日申請書、被告九十二年九月二十五日高縣稅土字第０九二００七六四一０號函、土地增值稅申報書、繳款書影本附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。
六、原告雖主張系爭土地於八十四年三月二日經高雄地方法院拍賣，稽徵機關應依土地稅法第三十四條之一規定，主動通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告既未依法通知，亦無稅捐稽徵法第二十八條時效消滅之適用云云。惟查，依土地稅法第三十四條第三項規定，土地所有權人適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，以一次為限；亦即是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，土地所有權人具有選擇權，故同法第三十四條之一乃有應由土地所有權人申請之規定。又因土地所有權之移轉，如係屬由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，原土地所有權人即土地增值稅納稅義務人難以依土地稅法第三十四條之一第一項規定之程序辦理，故乃有土地稅法第三十四條之一第二項關於「稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」之規定。亦即原土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第三十四條之一第二項規定為通知，始行發生；至稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範三十日申請期間起算之法律效果。又因「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第三十四條之一第二項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後三十日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件縱如原告主張，被告始終未為土地稅法第三十四條之一第二項如符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之情況，得另為申請之通知（被告主張已發函通知，僅無回證資料），亦僅是土地稅法第三十四條之一第二項規定之「三十日」時間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制；換言之，原告於退稅請求權規範之期間內，縱因稽徵機關未為「通知」，致無從為「三十日」申請期間之起算，故其自得為改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還溢繳稅捐之請求；然原告既係於退稅請求權已罹於時效期間後，再為本件之請求，則原告再以被告未為土地稅法第三十四條之一第二項之通知，爭執其請求權不受期間之限制云云，即無可採。
七、又「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第二十八條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。本件系爭土地增值稅，被告已通知高雄地方法院代為扣繳，高雄地方法院亦已依被告函文製作分配表，通知原告（執行債務人）及其他債權人，並依法分配確定在案，為兩造所不爭執，是被告之課稅處分已告確定。原告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的既在於請求被告作成更正差額之處分，揆諸前開說明，自得類推適用稅捐稽徵法第二十八條規定，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起五年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。是本件系爭土地增值稅，業經高雄地方法院民事執行處於八十四年三月十五日代為扣繳繳納在案，原告遲至九十二年九月十七日始申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年消滅時效期間，是被告否准原告所請，並無不合。
八、又按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，．．．應給予該處分相對人陳述意見之機會，但法規另有規定者，從其規定。」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一、．．．。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第一百零二條、第一百零三條第五款所明定。查系爭土地增值稅款業於八十四年三月十五日由高雄地方法院民事執行處代為扣繳完納，原告至九十二年九月十七日始向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，已逾稅捐稽徵法第二十八條所規定五年消滅時效期間，已如前述，依法自不得改依自用住宅稅率課徵土地增值稅而予以退稅，是被告九十二年九月二十五日高縣稅土字第０九二００七六四一０號函，即係根據上開客觀上明白足以確認之事實所作成之行政處分，依行政程序法第一百零三條第五款規定，亦得不給予原告陳述意見之機會，是原告主張：被告否准原告選用自用住宅用地稅率權利，係限制「租稅選擇權」之行使，依行政程序法第一百零二條規定，應給予原告陳述意見之機會云云，不足為採。至原告所舉訴外人吳天庭申請乙案，係屬個別案例，並無拘束本案之效力，是被告否准原告之申請，並無違反平等原則、比例原則及有利及不利一律注意之原則等情事，是原告前揭此之主張，亦非可採。
九、綜上所述，本件被告以原告之請求已逾稅捐稽徵法第二十八條之規定，而否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還稅款之申請，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告之訴為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰午逐一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
法院書記官 嚴寶明附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。