高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第一四號
原 告 甲○○訴訟代理人 盧俊誠律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月十日台財訴字第０九二００六三七七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）八十六年度取得訴外人創格科技股份有限公司（下稱創格公司）股票股利新台幣（下同）八七０、九四七元，經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）以訴外人創格公司未依行為時促進產業升級條例施行細則第四十一條之規定辦理緩課股東所得稅，不符合行為時促進產業升級條例第十六條緩課股東所得稅之規定，通報被告，嗣經被告審查原告違章成立，除核定追繳其八十六年度綜合所得稅一二五、０九七元外，並併課自八十七年四月一日起至九十二年三月十一日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款匯率，加計利息三九、八九八元，一併徵收。原告不服，申請復查，除獲准追減應加計利息一二、三一三元外，其餘仍予維持；原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋意旨所闡明。本件被告以行為時促進產業升級條例第十六條及同法施行細則第四十一條、第四十七條第三項規定向原告追繳八十六年度所得稅。惟查，該條例第十六條已於八十八年十二月三十一日修正廢止，同法施行細則第三十七條、第四十一條第及第四十七條亦於八十九年十二月二十九日修正廢止。即自八十八年十二月三十一日起至八十九年十二月三十日後，訴外人創格公司取得主管機關核准之擴充機器設備完成證明後，依法並不需要於取得原計畫核備機關核發完成證明後三個月內，檢附證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅，亦即訴外人創格公司雖於九十年二月十九日取得經濟部工業局核發之完成證明書，然依當時之促進產業升級條例施行細則規定，並不需要於取得證明書後三個月內向稽徵機關辦理緩課所得稅，被告適用法律顯屬錯誤。且行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定，係對人民制裁之條款並涉及人民應否繳納稅捐之法定義務事項，非屬「細節性或技術性」規定，且以公司法人未依限完成核發證明或就完成證明依限向稽徵機關為申報，做為股東個人就已緩課之所得稅應否被追繳當年度之股東所得稅之依據，有違「法律保留原則」「禁止不當聯結原則」及「租稅法定原則」，應屬無效。㈡又查，依行為時之公司法第二四一條規定，股份有限公司以盈餘轉增資（即盈餘撥充資本）得按原有股東股份比例發給新股，即以發行新股方式為盈餘轉增資給予股票，而依公司法第一六一條之一規定，需於發行新股變更登記三個月內發行股票與原有股東，而所謂「發行」，依證券交易法第八條所定係指發行人於募集後製作並交付有價證券之行為。據此，公司以盈餘轉增資而發行新股時，必須將股票交付股東始生效力，蓋此時股東始取得股票股利。按股票乃表彰股東之權利，股票之轉讓即為股東權益之轉讓，此為公司以發行股票表彰股東權益當然之解釋。是發行股票之公司，如以發行新股方式將盈餘轉增資予股東，在未交付股票予股東之前，股東尚未取得該項利益，股東僅有請求交付新股股票之請求權而已，而無所得，自無納稅義務。㈢行為時促進產業升級條例第十六條（現已修正）規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；．．．。」依該條例觀之，亦即公司如因盈餘轉增資而「發行記名股票」予股東時，由於股東取得該等「股票」係盈餘所得，而股東因取得之股票可以自由處分，在「有所得」之情況下，依法應予以課徵所得稅，然政府為鼓勵公司「升級」或「提高生產力」，乃對於公司將其盈餘轉增資而「發行新的記名股票」予股東，致股東有所得，然因公司係將該盈餘用以購買設備，為鼓勵公司及獎勵股東，乃將該年度股東所取得之股票股利，不予計入當年度綜合所得稅額。由此觀之，就公司以盈餘轉增資發行新股予股東之情形，其認定是否屬股東之所得，均係以股東「有無取得新發行記名股票」為準，如股東未取得新發行記名股票，則認該股東當年度並未有所得，自無庸繳納所得稅云云，並求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告八十六年度取得訴外人創格公司利用截至八十五年度累積未分配盈餘轉增資之股票股利八七０、九四七元（21,338,200元×800,000 股
/19,600,000股），該公司於九十年二月十九日取得經濟部工業局核發之完成證明書，惟未依行為時促進產業升級條例施行細則第四十一條規定於取得完成證明後三個月內即九十年五月十九日前，檢附相關證明文件向北區國稅局辦理緩課股東所得稅，該局新莊稽徵所於九十二年二月十七日以北區國稅新莊二字第０九二０００二二一八號函通報被告併課其八十六年度綜合所得稅，被告乃依法追繳原告八十六年度綜合所得稅一二五、０九七元，並自八十七年四月一日起至九十二年三月十一日止，按郵政儲金匯業局一年期存款利率，加計利息三九、八九八元，一併徵收。原告不服，申請復查，被告復查結果以，依財政部七十九年五月十八日台財稅字第七九０一０五九一五號函釋規定，加計利息應依各年度一月一日利率計算，重行依各年度一月一日利率，自八十七年四月一日起至九十二年三月十一日止，分年計算加計利息二七、五八五元﹝125,097 元×（5.95%×275天/365天＋5.5%＋5%＋5%＋1.8%＋1.4%×70天/365天）﹞，復查決定乃予追減一二、三一三元。㈡原告主張訴外人創格公司發行新股方式將未分配盈餘轉增資，然實際上並未將轉增資應發行之記名股票交付予原告，其既未取得股票自無所得可言云云，查依行為時公司法第二百四十條之規定，以發行新股分派股利，該發行新股除公開發行股票之公司外，於決議之股東會終結時，即生效力，原告所稱交付時始生效力乙節，顯有誤解。系爭營利所得應屬於八十六年度之所得，因該公司符合行為時促進產業升級條例第十六條規定乃予以緩課股東所得稅，惟如前述，該公司未符合同法施行細則第四十一條規定，自應依行為時法律規定課徵，否則對於其他辦理增資緩課之股東形成不公平情形，是以被告予以補徵八十六年度綜合所得稅並加計利息，並無不合，原告此之主張，洵不足採等語置辯。並求為判決駁回原告之訴。
四、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；‧‧‧。一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。」行為時促進產業升級條例第十六條第一款所明定。次按「適用本條例第十六條第一款、第二款規定之公司，應於取得原計畫核備機關核發完成證明後三個月內，檢附下列證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅。」「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦為行為時促進產業升級條例施行細則第四十一條及第四十七條第三項所明定。
五、本件原告係訴外人創格公司股東，創格公司於八十六年度利用截至八十五年度累積未分配盈餘二一、三三八、二００元及員工紅利一、五三八、五００元轉增資擴充機器設備，經前台灣省建設廳以八十七年二月二十日八七建一字第八００五二六號函准予核備在案，其完成期限為八十九年六月三十日，嗣訴外人創格公司於九十年二月十九日取得經濟部工業局核發之完成證明書，依行為時促進產業升級條例施行細則第四十一條規定，訴外人創格公司應於取得原計畫核備機關核發完成證明後三個月內，檢附證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅，完成緩課所得稅之最後期限應為九十年五月十九日，然該公司逾期仍未檢附相關證明文件向北區國稅局辦理緩課股東所得稅。被告初查以原告於八十六年度取得創格公司前揭累積未分配盈餘轉增資之股票股利八七０、九四七元，該公司既未依規定辦理緩課股東所得稅，不符合行為時促進產業升級條例第十六條緩課股東所得稅之規定，經被告審理後違章成立，乃核定追繳八十六年度綜合所得稅
一二五、０九七元外，並併課自八十七年四月一日起至九十二年三月十一日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，加計利息三九、八九八元。原告不服，申請復查結果，除獲准追減應加計利息一二、三一三元外，其餘部分仍予維持等情，有股東名冊、原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、被告八十六年度綜合所得稅核定通知書、台灣省政府建設廳八十七年二月二十日八七建一字第八００五二六號函、北區國稅局九十年三月五日北區國稅二第00000000號函附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
六、至原告主張發行股票之公司，如以發行新股方式將盈餘轉增資予股東，在未交付股票予股東之前，股東尚未取得該項利得，股東僅係有請求交付新股股票之請求權而已，而無所得，自無納稅之義務云云；然查，「公司得由有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿一股之金額，以現金分派之。‧‧‧依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人；‧‧‧。」行為時公司法第二百四十條定有明文。又查依公司法規定，股份有限公司之全部資本應分為股份，而股東權係指股東對公司之法律上地位，故股份具有資本之成分及表彰股東權之意義，至於股票則是表彰股東權之要式的有價證券，即股東權係透過股票而趨於流動化，可在證券市場自由買賣（柯芳枝著公司法論第一九八頁至二０五頁參照）。是經濟部七十三年十一月八日商字第四三四七四號函及法務部七十二年四月八日法律字第三七二九號函乃分別釋示：「‧‧‧股票股利係指依公司法第二百四十條規定發行新股以股份分派股息及紅利而言。股東應受之股息、紅利於發行新股生效之際即取得新股之股東權，嗣後即使未領取股票，對其已存在之股東權，不生影響，‧‧‧。」「股票乃表彰股東權之有價證券，於股票發行之前，股東權即已存在，並非因股票之發行，始取得股東權。依公司法第二百四十條規定發行新股乃以股份分派股息及紅利所採之方式，於發行新股生效之際，應受股息及紅利者即取得新股之股東權，嗣後即使未領取股票，對其已存在之股東權似不生影響。」意旨，可知股東權之是否存在，並非因股票之發行始行發生，是利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，自不待於交付，方屬實現，除依法得為緩課外，應依其情形，以股東會所定之除權基準日為取得日期，至是否交付股票，依財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九０號函：「公司組織之營利事業利用盈餘增資配發股東之股票股利，扣繳義務人應於增資股票交付股東時，按盈餘分配金額扣繳稅款；在增資年度結束前，未將股票交付者，應由扣繳義務人填報免扣繳所得資料申報單，依照所得稅法第八十九條之規定申報稽徵機關，並應由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅。」之釋示，僅是扣繳義務人是否應為扣繳之問題。故股東就公司因增資發行之新股，公司之未交付股票，並非等同股東未取得股票股利，是公司之未交付股票於股東，乃該股東與公司間之私權爭議，並不生因所得未實現而不應核課綜合所得稅情事。本件訴外人創格公司於八十六年度利用截至八十五年度累積未分配盈餘二一、三一八、二００元及員工紅利一、五三八、五００元增資增置更新設備，並經前臺灣省政府建設廳八十七年二月二十日八七建一字第八００五二六號函准予核備在案；而關於該新股之股票，訴外人創格公司亦已於八十六年九月六日（股利分配基準日）發行在案，而原告所受分配之股票股利金額為八七０、九四七元，有前揭台灣省政府函及北區國稅局新莊稽徵所九十二年二月十七日北區國稅新莊二字第０九二０００二二一八號函附原處分卷可稽；足見訴外人創格公司業經股東會決議將盈餘轉增資發行新股，且訴外人創格公司事實上亦已發行新股在案，是依前述，應認原告於八十六年度關於系爭股票股利之營利所得業已實現；至訴外人創格公司縱如原告主張有未交付股票情事，亦屬其等間之私權爭執，並不影響原告系爭營利所得業已實現之事實。故原告以其實際未取得增資發行之股票，尚無利得，自無納稅之義務云云，並不可採。
七、原告另主張行為時之促進產業升級條例第十六條有關緩課及其要件之規定，於八十八年十二月三十一日修正時業已廢止，而同時其施行細則第三十七條、第四十一條及第四十七條之規定亦於八十九年十二月二十九日亦經修正而廢止，亦即自八十八年十二月三十一日起，至遲於八十九年十二月三十日創格公司取得主管機關核准之擴充機器設備完成證明後，依法並不需要於「取得原計劃核備機關核發完成證明後三個月內，檢附證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅」，被告依已廢止之法規，向原告請求補繳業已緩課之所得稅，顯有違誤，並違「法律保留原則」及「禁止不當聯結原則」云云；惟查，租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由（葛克昌著論公法上金錢給付義務之法律性質一文參照）。而上述行為時促進產業升級條例第十六條所規定之租稅優惠，即係透過行為時促進產業升級條例施行細則第三十五條至第四十七條之規定，為如何取得之細節性及執行性規定，亦即在公司完成施行細則所規範之細節性及執行性規定，而符合行為時促進產業升級條例第十六條所規定予以緩課股東所得稅之要件時，始能獲得此條所規定之租稅優惠。至上述行為時促進產業升級條例第十六條關於緩課股票股利之規定，雖於八十八年十二月三十一日修正時予以廢止，而與其相關之施行細則第三十八條、第四十條及第四十七條規定亦於八十九年十二月二十九日修正時廢止；然行為時促進產業升級條例係為促進產業升級及健全經濟發展而制定，行為時該條例第四十四條更明文規定，該條例施行期間自八十年一月一日起至八十八年十二月三十一日止，加以其中第十六條所規定之緩課股票股利之租稅優惠，既須公司完成施行細則第三十五條至第四十七條所規範之細節性及執行性規定，始能獲得此條所規定之租稅優惠，暨此項奬勵措施，係相當於民法第九十九條規定之「附停止條件之法律行為」，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成就時，始發生緩課股利之效力，若其條件未成就，該緩課之奬勵措施即自始未發生效力之法理；自應認公司如於該條例施行期間雖已依行為時促進產業升級條例施行細則規定之程序申請股票股利之緩課，縱依規定應完成之期間，已超過該條例之施行期間，公司仍應完成施行細則規定之細節規定，始得取得緩課股票股利之租稅優惠；換言之，若公司未能完成施行細則規定之要件，其緩課之奬勵措施即自始未發生效力，以符合此等規定係為促進產業升級及健全經濟發展之立法目的。本件訴外人創格公司於八十六年度利用截至八十五年度累積未分配盈餘及員工紅利轉增資擴充機器設備，經前台灣省建設廳准予核備在案，業如前述，預定完成期限為八十九年六月三十日，嗣訴外人創格公司於擴充設備完成後檢附相關證明文件向經濟部工業局申請核發完成證明書，並由經濟部工業局以九十年二月十九日工（九０）中字第０九００五０一二０九０號函核發在案，有該函在卷可稽，而依行為時促進產業升級條例施行細則第四十一條規定，訴外人創格公司應於取得原計畫核備機關核發完成證明後三個月內，檢附證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅，亦即本件創格公司完成緩課所得稅之最後期限應為九十年五月十九日，然該公司於經濟部工業局前揭函及北區國稅局九十年三月五日北區國稅二第00000000號函通知應於取得完成證明書後三個月內辦理緩課股東所得稅後，逾期仍未檢附相關證明文件向北區國稅局辦理緩課股東所得稅，亦有經濟部工業局九十年二月十九日工（九０）中字第０九００五０一二０九０號函、九十一年四月九日工中字第０九一０五０一六六八０號函、北區國稅局九十年三月五日北區國稅二第00000000號函附於原處分卷可佐，則該公司既未依規定辦理緩課所得稅，被告依行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定，須追繳此次增資原受配股利股東當年度所得稅，並加計利息一併徵收，並無不合。原告主張行為時促進產業升級條例第十六條及相關施行細則業已因修正而廢止，創格公司並不需要於取得完成證明後三個月內申報作為緩課之要件，且原告本件課徵有違「法律保留原則」「禁止不當聯結原則」及「租稅法定原則」，應屬無效云云，容有誤解，並不足採。
八、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告以訴外人創格公司利用截至八十五年度累積未分配盈餘轉增資擴充設備案，未依行為時促進產業升級條例施行細則第四十一條規定於取得主管機關核發之完成證明後三個月內，檢附證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅，致不符緩課所得稅要件，故而將原告取自訴外人創格公司股票股利八七０、九四七元，併課原告八十六年度綜合所得稅，除依法追繳稅額一二五、０九七元外，並自八十七年四月一日起至九十二年三月十一日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，加計利息二七、五八五元，一併徵收，並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十六 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十六 日
法院書記官 嚴寶明附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。