高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第一四一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月十六日台財訴字第○九三○○○○九八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於利息所得新台幣貳拾貳萬壹仟貳佰柒拾玖元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告依地政機關登記資料，以債務人乙○○將其所有坐落台南縣永康市○○段九五五之四、九五五之一三、九五五之一四及九五五之三二地號等四筆土地（下稱系爭土地），共同設定擔保權利總金額新台幣（下同）三百九十萬元抵押權予原告，存續期間自民國（下同）八十八年十一月一日起至九十年十一月一日止，利息約定依照中央銀行核定之放款利率計算；乃依此查得資料核定原告本年度有利息所得二十二萬一千二百七十九元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、原告主張略謂：債務人乙○○將其所有系爭四筆土地提供原告設定抵押權登記，雖然約定利息按照中央銀行核定放款利率計算，存續期間自八十八年十一月一日起至九十年十一月一日止，但因債務人週轉不靈財產已被拍賣而不能繳納利息，債務人亦出具證明在案，未收取分文之利息乃屬事實；原告實際上既無收到利息所得二十二萬一千二百七十九元，被告據以認定原告之利息所得，顯然違反綜合所得稅之收付實現原則，自有違誤，而聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於利息所得二十二萬一千二百七十九元部分均撤銷。被告則以（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第十四條第一項第四類前段所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第四十三條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」改制前行政法院三十六年判字第十六號及七十年判字第一一七號著有判例。另「債務人‧‧‧出具之申請書及證明書等，係屬本件債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明‧‧‧確未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅。」為財政部七十一年十一月三十日台財稅第三八六六二號函所明釋。（二）依查得資料，原告之債務人乙○○將所有臺南縣永康市○○段九五五之四、九五五之一三、九五五之一四及九五五之三二地號等四筆土地，共同設定擔保權利總金額三百九十萬元抵押權予原告，存續期間自八十八年十一月一日起至九十年十一月一日止，利息約定依照中央銀行核定之放款當日利率計算，乃核定原告九十年度利息所得二十二萬一千二百七十九元（3,900,000元×6.79%×305/365）。
（三）查本件係有利息約定之一般抵押權，既經登載於地政機關之公文書，即具有絕對效力，又原告所提示債務人乙○○九十二年八月十八日出具之立據書，僅係利害關係人私文書之陳述性質，另被告九十二年十月八日南區國稅法二字第０九二０一一０五五九號函請原告提供其就系爭抵押權擔保之債權行使保全及追索相關證明文件，已合法送達，有雙掛號回執可稽，惟迄未提示，其既無法再提示其他足資證明未取得利息之客觀證據，尚難謂其主張為真實，且據臺南縣土地建物異動清冊載，系爭抵押權中，屬臺南縣永康市○○段九五五之四、九五五之一三及九五五之三二地號等三筆土地，業於九十一年四月一日以「部分清償」為原因塗銷登記，其所訴洵不足採等語，資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定，並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。‧‧‧。」業經司法院釋字第三七七號解釋在案。而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，關於個人綜合所得稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，不過係就相關條文綜合以觀，所得之推論而已。此就同法第十四條第一項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。．．．。」又按「．．．財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。‧‧‧。」亦經司法院釋字第二一七號解釋在案。
四、經查，本件被告核定原告於九十年度有系爭利息所得，無非以依據地政機關登記資料，債務人乙○○有將所有系爭坐落臺南縣永康市○○段九五五之四、九五五之一三、九五五之一四及九五五之三二地號等四筆土地，於八十八年十一月一日共同設定擔保權利總金額三百九十萬元抵押權予原告，存續期間自八十八年十一月一日起至九十年十一月一日止，並約定利息依照中央銀行核定之放款當日利率計算；該設定之抵押權既屬有利息約定之一般抵押權，而經被告函請原告提供其就系爭抵押權擔保之債權行使保全及追索相關證明文件，原告均未能提示，並依據財政部七十一年十一月三十日台財稅第三八六六二號函釋，雖原告有提出債務人乙○○出具未收取利息之證明書，亦不足以認定原告未收取利息云云，為其論據；惟原告則否認其於本年度有收得系爭利息之事實。爰分述如下：
（一）查關於系爭借款之利息支付情形，證人即系爭借款之借款人乙○○曾於本院審理中到庭證稱其向原告所借之三百九十萬元，只支付三個月之利息，爾後之利息即未再支付等語甚明；又本件借款之債務人乙○○除以系爭土地設定抵押權向原告借款外，尚有其他多筆借款因未清償而遭其他債權人聲請法院強制執行一節，亦據證人乙○○及被告陳述在卷，且經本院調閱台灣台南地方法院八十九年度執字第二七一七三號、九十年度執字一九四七二號強制執行案卷及八十九年度執全字第三九七七號假扣押案卷，其中訴外人華南商業銀行股份有限公司係以乙○○等債務人積欠一千五百萬元及自八十九年三月六日起之利息暨違約金未清償為由，取具乙○○等債務人應給付一千五百萬元及自八十八年六月十日起之利息及違約金之支付命令為執行名義聲請強制執行；另訴外人台南縣永康市農會則是以乙○○等債務人積欠九百三十九萬一千三百九十七元及自八十九年八月三十一日起之利息暨違約金未清償為由，取具乙○○等債務人應給付一千一百二十五萬五百六十二元及自八十八年五月三十一日起之利息及違約金之支付命令為執行名義聲請強制執行；另訴外人台南區中小企業銀行股份有限公司則是以乙○○邀同郭李綠粉及胡禎祥為連帶保證人向其借款，然至八十九年五月二十九日即未依約繳付利息，尚積欠本金七百七十八萬四千零二十一元及自八十九年五月二十九日起之利息未清償為由，聲請假扣押；有該等案卷可稽；故自上述向法院對乙○○等債務人之財產聲請強制執行或假扣押之金融機構之陳述及執行名義之記載，可知本件證人即借款人乙○○不僅向金融機構有多筆之貸款，並該等貸款係自八十八年年中即出現未能正常繳息情事，且經債權人取得支付命令再為追償結果，亦自八十九年上半年出現未能再為清償之情況，故本件借款人乙○○之資力應是自八十八年間即已出現問題，而自八十九年下半年應已無償債之資力一節，應堪認定。而本件借款，依其抵押權設定登記資料，存續期間係自八十八年十一月一日起至九十年十一月一日止，亦即本件借款日應是八十八年十一月一日，而依證人乙○○之陳述，其共計給付三個月利息，換言之，關於本件借款之利息，債務人應係於八十九年二、三月間之利息即未為給付，而此未依約給付利息之時間，已是債務人乙○○向金融機構借款未依約付息，並經債權人向法院取得執行名義之後；尤其本件債務人乙○○之資力狀況至八十九年下半年已甚惡劣，財產均已經法院進行強制執行程序，故證人乙○○更無於九十年度再給付系爭借款利息之資力；且衡諸常情，於債務人個人資力尚有得挽回之情況，債務人固會極盡各種方式以避免財產被查封拍賣，但若已遭債權人循法律途徑進行查封拍賣，債務人多會放棄再盡量清償之作法，而任由債權人進行法律救濟程序；是於本件債務人乙○○之財產於八十九年間已遭其他債權人進行查封拍賣之情況下，債務人乙○○實無於九十年度再給付原告借款利息之可能，是證人乙○○證稱其於九十年度並未給付原告關於系爭借款之利息等語，應堪採取。
（二）又系爭土地中有三筆屬路地，一筆為建地，但該建地部分係供人作排水使用一節，業據證人乙○○證述在卷；再觀系爭土地之查封情況，其中系爭大灣段九五五之四地號土地，是於八十九年八月二十二日依台灣臺南地方法院八十九年八月二十四日南院鵬執全字第二三九五號函辦理假扣押，債權人為臺灣省合作金庫；另系爭大灣段九五五之一四、九五五之一三及九五五之三二地號土地，則於八十九年九月二十二日依台灣臺南地方法院八十九年九月二十二日南院鵬執全字第二七五一號函辦理假扣押，債權人亦為臺灣省合作金庫，嗣該四筆土地又陸續於八十九年十月四日及同年月六日塗銷假扣押；繼而其中大灣段九五五之一四地號土地又依台灣臺南地方法院八十九年十二月二十二日南院鵬執全字第三九七七號函辦理假扣押，債權人為臺南區中小企業銀行股份有限公司，有土地建物異動清冊附原處分卷可稽；依上述債務人乙○○負債之情況，及其債權人於八十九年間即積極對其所有財產聲請強制執行之求償狀況觀之，系爭土地若非不易變賣或變賣之價值不高，其他債權人豈有於聲請假扣押後，不聲請查封拍賣，反而又聲請塗銷假扣押，故原告以系爭土地因變賣之價值不高且不易變賣，故未聲請查封拍賣，即非全無可採；且更難僅因原告未就設定抵押之不動產聲請查封拍賣，即謂原告於九十年度有收取系爭利息之事實。另系爭大灣段九五五之四、九五五之一三及九五五之三二地號土地雖於九十一年四月一日以部分清償為原因塗銷抵押權登記，然不惟此「部分清償」之塗銷原因，原告及證人乙○○均堅稱實質上並無清償之事實；縱認有部分清償情事，然其清償範圍是否包含利息，已有未明；且依土地登記謄本之記載，其原因發生日期為九十一年四月一日，是縱認有清償利息之事實，惟本於前述綜合所得稅之課徵係採收付實現制之意旨，其利息所得之實現亦非本件之九十年度，是被告以系爭土地設定之抵押權已有因部分清償為由予以塗銷，論斷原告於九十年度有系爭利息所得云云，自難採取。
（三）綜合上述本院調查證據結果，系爭土地雖有債權人為原告，存續期間自八十八年十一月一日起至九十年十一月一日止，擔保權利總金額三百九十萬元之一般抵押權登記，然此抵押權所擔保債權之債務人即證人乙○○既已明確證稱於九十年度並無給付原告利息情事，並依債務人乙○○之資力情況，其於九十年度亦無給付原告利息之可能；加以系爭土地係屬不易變價之土地，故雖原告未聲請拍賣系爭土地，亦難因此即謂其有受償之事實，至於系爭土地中之三筆雖因於九十一年度以部分清償之原因而塗銷抵押權登記，亦無從因此而謂原告於九十年度有系爭利息所得，故原告主張其於九十年度並無被告推計之系爭利息所得一節，即堪採取。
五、綜上所述，原告主張其於九十年度並無被告推計之系爭利息所得二十二萬一千二百七十九元，應堪採取；故被告依據抵押權設定登記資料，推計核定原告於九十年度有利息所得二十二萬一千二百七十九元，併課原告當年度綜合所得稅，，此推計課稅既與本院依調查證據之結果所認定之事實不合，是其推計課稅處分，於法即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合；原告求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於利息所得二十二萬一千二百七十九元部分予以撤銷。又本件因屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十一 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十一 日
法院書記官 李怡緻附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。