高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第一九四號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月二十四日台財訴字第０九三００一０三七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報案，經被告依財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）通報資料查得其漏報營利所得新台幣（下同）一、一七一、二００元，致短漏所得稅額一四七、五九八元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經審理違章成立，除核定補徵稅額一四七、五九八元（已自行補繳）外，並依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處０．五倍之罰鍰計七三、七００元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：（一）八十八年度綜合所得稅原申報期限為民國（下同）八十九年三月三十一日，原告於期限前申報在案，事隔三年多始接獲新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）通知謂：公司原認定出售土地增益之免稅所得，變成應稅所得應儘速補報所得稅，其於次日（九十二年五月二十二日）隨即完成補報補繳稅款程序，而北區國稅局九十二年七月九日北區國稅二字第０九二一０三七二五四號函謂本件之調查基準日為九十年八月二十三日（發文請新陸公司提供相關資料日），未符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，北區國稅局如在九十年八月二十三日後即確定違章事實，何以不在九十年即通知被告本件已超過自動補報期限應予處分，而係隔一年十個月後，在原告自動補報補繳一個多月後始通知不符自動補報規定。（二）本件不符自動補報補繳免罰規定，爭點在於是否為新陸公司之牽連案件，牽連案件之函釋是有典型之案例：甲、乙公司分別銷售貨物皆未開立統一發票報繳營業稅，甲公司遭查獲其銷售貨物予乙未開立統一發票，因此牽連查獲乙公司銷售自甲公司進貨之貨物亦未開立統一發票，被告將牽連案件無限上綱，兩者不能混為一談。（三）本件事實是新陸公司配發系爭所得時即告知該筆所得免納所得稅，公司係聘請專業會計師，況且一般老百姓亦認為出售土地所得免稅，故原告不知其為「應申報而漏報」，當時是認為「免申報」才未申報，綜上所陳，本件應照原受理補報機關之認定符合自動補報補繳之規定免予處罰，為此聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）原告係新陸公司股東，八十八年度綜合所得稅結算申報，經北區國稅局查得新陸公司於八十六年間出售土地，帳列出售資產增益一、六四六、
七九一、九四六元，並分別於八十七年辦理資本公積轉增資一、五二五、一四０、０００元，八十八年減資一、四八八、五三六、六００元，藉該公司增資再減資手續，將出售土地之增益分配予股東，乃以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一、四八八、五三六、六００元，按原告持股比例計算，核定其營利所得
一、一七一、二００元，原告漏未申報，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經核定漏稅額一四七、五九八元，乃依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額酌情減輕處０．五倍罰鍰七三、七００元。（二）原告漏報系爭營利所得
一、一七一、二００元，經北區國稅局查獲，又依北區國稅局九十二年七月九日北區國稅二字第０九二一０三七二五四號函，其查獲新陸公司將出售土地之增益藉由增、減資過程分配予股東，本件之調查基準日為九十年八月二十三日（發文請新陸公司提供相關資料），原告遲至九十二年五月二十二日始補報系爭營利所得及補繳稅款，未符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，違章事證明確，至北區國稅局何時發函通報本件調查基準日，並不影響調查基準日之認定。（三）依財政部七十九年六月五日台財稅字第七八０七０六一二０號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發字第八一０八０四五三一號函釋，牽連案件之調查基準日原則上以稽徵機關函查或調查之最先作為日為準，若稽徵機關函查或調查前，即已查獲違章證物，即以查獲日為準，又依首揭財政部函釋，關於綜合所得稅調查基準日之認定，原則上雖以寄發處分書為調查基準日，然稽徵機關若於寄發處分書日已進行調查作為者，即以先作為日為調查基準日，是本件之調查基準日為九十年八月二十三日（發文請新陸公司提供相關資料），即北區國稅局發文函查日，並無違誤；退言之，原告補報補繳（九十二年五月二十二日）在財政部台北市國稅局中南稽徵所（以下簡稱台北市國稅局中南稽徵所）九十二年五月十四日財北國稅中南綜所字第０九二０二０二九三０號函通報被告歸課原告系爭營利所得之後，其補報補繳之作為未符合前揭稅捐稽徵法之規定，當無疑義。（四）營利所得是否應課稅，原告可向稽徵機關查詢，是顯非無期待其正確認識法令規定之可能，非僅因詢問過公司及會計師表示係屬免稅所得，即謂無過失，原告既有所得，自應依法申報，其應申報而未申報，自難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院解釋意旨，仍應予處罰；且原告漏報之所得一、一七一、二００元，並無財政部頒定「稅務案件減免處罰標準」第二條規定免予處罰之適用等語，資為抗辯。
四、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
五、次按稅捐依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依據行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，原告即應於取得年度即八十八年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然原告於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，則據兩造陳述甚明，是原告有漏報系爭所得，即堪認定。
六、查，依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟新陸公司竟在短短二年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，而新陸公司於八十七年二月十六日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十七年十一月二十五日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即原告就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則原告對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；是原告就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。
七、又稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部八十二年十一月三日台財稅字第八二一五０一四五八號函釋：「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：．．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核與上述稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨相符，爰予援用。
八、查，本件北區國稅局係於九十年八月二十三日發函新陸公司略以：「主旨：為業務需要，請於文到十日內提供貴公司如說明所列資料．．．。說明：．．．二、貴公司八十六年至九十年間投資買賣未上市公司股份及土地之明細、買賣契約書（私契）、收付款明細、憑證及相關帳載資料影本。三、貴公司八十六年至八十九年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表及有關股東借貸往來相關科目之明細分類帳影本。四、貴公司八十六年至九十年所興建房屋之工地名稱、建築（使用）執照、起造人名冊、土地使用同意書及合建契約書等相關資料。
五、若貴公司於八十六年至九十年間成立或現金增資，請就所附股東原始認股及現金增資股東繳納股款明細表所列事項詳為查填並提供繳款之銀行存摺影本資料。六、貴公司股東徐鏡明君在貴公司八十五年迄今之投資變動情形（請就附表所列事項查填）。七、檢附土地資料明細表、房屋資料明細表、有價證券資料明細表、繳納股款明細表、股東投資變動情形表格共計五份。」等語，有該函影本附原處分卷可稽；則由該函文內容可知，稽徵機關當時已就新陸公司八十八年度資金狀況及及股東徐鏡明在新陸公司八十五年起之投資變動情形開始進行調查，該函發函日乃稽徵機關調查關於新陸公司藉增資減資程序，將出售土地之增益分配予股東之所得性質應屬投資收益或營利所得，其股東有無短漏報所得稅之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日。退而言之，縱使認為該函尚不得謂為已對原告漏報系爭營利所得開始調查，然北區國稅局又於九十一年三月十八日發函台北市國稅局，內容略以：「主旨：貴轄新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸開發）藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配予股東，檢送相關資料計一五三紙，請查收並將辦理結日惠復，請查照。說明：．．．二、新陸開發於八十六年出售台北市內湖區土地，帳列出售資產增益一、六四六、七九一、九四六元，並分別於八十七年三月二十六日辦理資本公積轉增資一、五二五、一四０、０００元，八十八年三月八日減資一、四八
八、五三六、六００元。又查該公司八十三年、八十四年營業額為零，八十五年營業額一四、六六八、二七七元，八十六年營業額五、八四一、九０七元，八十七年、八十八年營業額為零，應無繼續經營假設之實。依財政部八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函釋，該公司似藉由增資、減資之過程，將售地所得分配予各股東，協助各股東規避八十八年綜合所得稅．．．。」亦有該函附原處分卷足稽，該函已明確表明新陸公司藉由增資、減資之過程，將出售土地的增益分配給股東，協助各股東規避八十八年綜合所得稅，當時北區國稅局辦理新陸公司增資及減資案件調查時，即已查明上情，因新陸公司部分屬台北市國稅局管轄，所以北區國稅局乃將其調查所得之資料移送給台北市國稅局辦理，則縱使以上開函之發文日作為調查基準日，原告遲至九十二年五月二十二日才補報補繳系爭所得稅，顯係在本件調查基準日之後，揆諸前揭說明，自與稅捐稽徵法第四十八條之一規定之免罰要件不合。又關於綜合所得稅調查基準日之認定，原則上雖以寄發處分書為調查基準日，然稽徵機關若於寄發處分書日前已先進行調查作為者，即以先作為日為調查基準日，而所謂「調查行為」應係指與違章事實有關之一切作為，不因該事實係就他案調查時發現，其調查基準日而有不同。是原告主張其於九十二年五月二十一日始收到新陸公司告知系爭營利所得應申報之通知書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，旋於次日補報及補繳稅款，請准依自動補報及補繳免予處罰，自無可採。
九、綜上所述，原告之主張並無可採。原告於八十八年度有取自新陸公司之營利所得
一、一七一、二００元，然原告當年度綜合所得稅結算申報卻漏未申報系爭營利所得，其就此漏報難謂無過失。則被告以原告於八十八年度即因減資收回現金年度有取自新陸公司營利所得一、一七一、二００元，補徵原告八十八年度綜合所得稅一四七、五九八元；並依所得稅法第一百十條第一項規定，暨參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏報所得屬未填報扣免繳憑單裁處０．五倍罰鍰合計七三、七００元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十 日
法院書記官 周良駿附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。