高雄高等行政法院判決 九十三年度簡字第二號
原 告 甲○○訴訟代理人 吳怡諒會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服中華民國財政部九十二年十一月七日台財訴字第○九二○○五四九九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告取自台南集義股份有限公司營利所得新台幣貳拾肆萬參仟壹佰零玖元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由：
一、緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，被告以原告取自訴外人台南集義股份有限公司（以下簡稱集義公司）營利所得新台幣（下同）二四三、一○九元，併課當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：（一）原告於八十八年度取自集義公司股利所得總額一、三○二、五○○元，扣除扣繳稅額一九一、六二五元後，淨給付為一、一一○、八七五元，訴外人陳葉湘華取得之股利所得總額為一、一九八、三○○元，扣除扣繳稅額一七六、二九五元後，淨給付為一、○二二、○○五元（訴外人葉俊賢、吳葉燦華、葉蕙華等皆領此同樣金額），訴外人葉英輝因係外僑，其取得股利總額為
一、一九八、三○○元，扣除三十五％扣繳稅額四一九、四○四元後，淨給付為
七七八、八九六元，業經集義公司分別開立支票予以給付。惟集義公司誤辦扣繳，並將上開所得全部均通報為原告所得，致原告八十八年度綜合所得稅誤被補稅並處罰鍰（業經本院九十二年度訴字第七四二、八七八號判決，並提起上訴中），並將屬葉英輝之溢扣繳稅額二四三、一○九元，於原告提起八十八年度綜合所得稅復查申請（民國【下同】九十年九月十日）後，為掩飾其違反稅法之責，遂開立於九十年十月四日到期之支票，強以原告為抬頭，退回原告，原告被迫暫時由律師發函表明代為暫時保管（應於本案確定撤銷後繳入國庫），並已轉交葉英輝，原告並未取得該款項，又該二四三、一○九元應屬訴外人即外僑葉英輝應扣繳之稅款，並應繳納國庫，原告並未取得該款項，自非原告九十年度之營利所得。(二)本案原告與訴外人葉湘華、葉俊賢、吳葉燦華、葉英輝、葉蕙華等六人所有集義公司股份係源自原告及陳葉湘華等人之父親葉書田日據時期所擁有之台南集義株式會社股份而來，而原告等人所謂內部關係係各有六分之一之繼承該財產之權利，之後為管理方便，遂登記在原告一人名下，故原告與其他兄弟姊即陳葉湘華共六人持有集義公司之股份係屬信託關係及隱名合夥關係應無庸置疑，而此六人權利來源係來自繼承葉書田持有日據時期台南集義株式會社而來。而鈞院九十二年度訴字第七四二號、八七八號判決認定其內部關係應屬信託或隱名合夥之關係，此為該判決主要根據。然不論係信託或隱名合夥關係，若知悉實際所得人則仍應以實際所得人課徵所得稅，另觀財政部頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對以他人名義分散所得亦有處罰規定，即可得知，此為課稅最基本原則。但被告不先否定本案為隱名合夥關係，卻又否認本案為信託關係，無非是因為本案之內部關係若屬信託或隱名合夥之關係則依相關法令皆應課徵實際所得人所得稅（即甲○○與訴外人陳葉湘華共六人），故被告極力否定，足證原告主張之信託，隱名合夥之課稅觀點是正確的。而鈞院九十二年度訴字七四二、八七八號判決結論，若曰本案甲○○與訴外人葉湘華、葉俊賢、吳葉燦華、葉英輝、葉蕙華等人，不是所謂的信託或隱名合夥關係，則原判決所判決之理由即失所附麗；而認定為信託或隱名合夥關係卻又認為應課甲○○一人營利所得，不以信託及隱名合夥關係課甲○○等六人營利所得，又顯然與實質課稅原則有違，此即為該判決理由與判決結果最大矛盾所在。其理由如下：１、按信託法第一條規定：「謂委託人將財產權移轉...，使受託人依信託本旨，為受益人之利益...，管理或處分信託財產之關係。」；所得稅法第三條之四第一項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度...，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」及「租稅之課徵，就課稅主體而言，如其真實課稅主體可辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人，並舉股利發放為例，應以實際取得人為課稅主體」（參見王建瑄著租稅法，八十九年二十四版，第四十六頁），均係有關實質課稅原則之闡釋。以本件為例，陳葉湘華等人委託甲○○管理信託財產即集義公司股份，再將利益（股利之營利所得）交付各該受益人（本案係採指示交付），依據信託實質課稅原理，受託人僅是管理者非受益人，所得應歸入各該受益人課稅。而信託法第四條雖然規定「有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人」；然鈞院上述判決既認為應屬信託關係，自與信託法第四條之規定當屬無關。蓋因信託法第四條規定之立法意旨係為保護善意第三人之交易秩序而來，與信託關係是否存在無關。未登記僅生不得對抗第三人之法律效力而已，被告顯然又意圖規避，若本案可適用信託關係即應課各受益人所得稅（含甲○○共六人）之稅法適用。２、又民法第七百條規定為私法之權利義務關係，但不應被錯誤引用至公法之權利義務關係，而將該當之納稅義務隨意轉嫁。財政部四四台財稅發第七○一四號令：「查民法第七○二條規定，隱名合夥人出資，其財產權移屬於出名營業人。又同法第七○四條第二項規定，隱名合夥人，就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務關係，本案隱名合夥人依民法之規定其出資財產權既移屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行為對第三人不生權利義務之關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所得應課之綜合所得稅，自應併於出名營業人計課。」，此為四十四年之舊解釋令。之後財政部又於六十三年台財稅第三六五四三號函：「隱名合夥之營利事業，如出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備者，其營業所生之利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅，否則仍應依照本部四四台財稅發第七○一四號令釋，併入出名營業人所得課徵綜合所得稅。」，可知財政部函釋意旨在於為防止納稅義務人刻意分散所得額，規避累進稅負，對於隱名合夥之關係，因政府無從得知其內部關係與真實情況，故以出名營業人名義集中課所得稅，惟若個案事實明確得知確屬隱名合夥關係，並事先有檢約報備稽徵機關，應不致造假及刻意分散所得，自應依實際所得分配情形，分別核課個人綜合所得稅，此亦符合實質課稅原則之具體見解，個案事實雖與本案不盡相同，但重要法理應可類推適用。本案既經上述判決認定其為隱名合夥關係，並經事實調查其支付情形，係屬分別支付款項給原告與訴外人等共六位，依財政部前揭六十三年台財稅第三六五四三號函之見解，亦應依實質所得以六人分別歸課綜合所得稅。此從最高行政法院七十年度判字第八二七號，七十年度判字第一○六三號，七十五年判字第三七八號，七十八年判字第一一九五號等歷年來類似案例之判決見解，亦可得知當名義所得人與實質所得人不相符，並經查證實際所得人屬實時，應以實際所得人歸課所得稅，此亦為實質課稅原則之印證。（五）再就被告主張經濟部五十五年七月二日經商字第一五一○三號函：「股票之買賣於發行公司規定發放股息或分配其他權利之基準日以後辦理交割，除買賣雙方有連息或連權之特約並經申報者外，應為除息或除權交易，有以前應得之股息或其他權利，如當事人未經特約申報者應歸讓與人享有。」；本案退一步言之，即便依該函之規定，本案仍應依六人分別歸課綜合所得稅。查本案原告誤繳證券交易稅及分割之日期各為八十八年六月十七日及八十八年六月十六日，集義公司開立給原告等六人之支票，票載日各為八十八年七月十四日及八十八年七月三十一日皆在八十八年六月十六日分割股票後，即便將此六月十六日之分割視為確屬買賣分割，而假設除息日在此之前，而買賣雙方又約定股利屬於新的所有人，亦應以其約定及實際給付情形，分別歸課所得稅。更何況本案分割在六月十六日，而支付在七月十四日及七月三十一日呢？依合理推測除息日應在六月十六日至七月十四日之間，方屬合理，則依此歸課六人分別為所得人，將更理所當然。然鈞院上開判決認為八十八年領取之股利係屬八十三年度至八十七年度之股利，縱使八十八年才作分割亦不應發生溯及移轉之效果，更屬錯誤。（六）原告八十八年度並無漏報所得，反而是被告錯將所有所得歸課原告一人，而本案原告九十年十月四日遭台南集義公司蓄意退回之短繳稅款二四三、一○九元，應屬繳入國庫之稅款，非原告之所得至明。是被告誤將集義公司蓄意退回之稅款二四三、一○九元歸課原告九十年度營利所得，自有違誤，為此起訴聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第三七七號所解釋。（二）查集義公司自八十三至八十七年度止，逐年按各年度除息日公司股東名簿所載之股東發放股利，原告於八十八年度領取八十三至八十七年度應獲配營利所得七、二九四、○○○元時，要求該公司依其所列之名稱與金額分別開立支票予原告與陳葉湘華等六人，是營利所得七、二九四、○○○元既經股東會決議分配，即屬原告所有，嗣雖經原告要求公司分別開立票據，仍屬原告實現並自由處分營利所得之行為，惟其中二四三、一○九元係於九十年十二月三十一日始由原告兌領，按首揭司法院釋字第三七七號解釋意旨及綜合所得稅收付實現原則，原核定原告九十年度營利所得二四三、一○九元，並無不合。且相同案情，原告八十八年度綜合所得稅及罰鍰行政訴訟案，業經 鈞院九十二年度訴字第七四二、八七八號判決駁回在案，併予陳明。（三）又鈞院上開判決僅認為原告及訴外人陳葉湘華共六人間當屬信託或隱名合夥之法律關係，與原告所稱該判決認定原告與陳葉湘華等六人係隱名合夥關係有別，又財政部六十三年九月四日台財稅第三六五四三號函釋規定，「隱名合夥之營利事業，如出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備者，其營業所生利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅」，本件既非民法第七百條所稱「當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」之隱名合夥，自無該函釋之適用，又稅捐之核課對於隱名合夥關係之認定，必須事前檢約報備，始得確認租稅主體，避免事後取巧，本件事前既未檢約報備，此為原告所自承不諱，且未符合民法規定之隱名合夥契約關係，自不得援引前揭函釋之規定。（四）另原告主張鈞院上述判決認為原告與陳葉湘華等六人係信託關係，但判決結果卻是將全部所得歸課受託人（即甲○○）所得稅，豈不矛盾？且明顯違反所得稅法第三條之四之立法意旨及實質課稅原則云云，查上揭判決僅認為其等間當屬信託或隱名合夥之法律，與原告稱該判決認為原告與陳葉湘華等六人係信託關係有別，又信託法第四條規定，「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。」惟本件原告無法證明其已依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，自無所得稅法第三條之四之適用。（五）本件原告是因原告與其他繼承人間「債之約定」而以其作為其等「共同出資」所投資集義公司之股東，是就當事人之真意及集義公司股東名簿之登記，原告均為系爭股利所得所屬年度（八十三至八十七年度）之集義公司股東，是就系爭股利之「營利所得」，依前開所述，原告實為真實之課稅主體；至於原告與其他繼承人基於其等間「債之約定」所為之給付（而由集義公司依原告之要求代為給付，性質上應屬民法第七百六十一條所規定之指示交付），亦即其他繼承人所領受之款項性質上並非營利所得；是本於實質課稅原則，系爭營利所得之所得人當為原告，而非尚包含其他繼承人；反之對因與原告間本於其他「債之原因」受領款項之其他繼承人，認其為系爭「營利所得」之實質受領人，而以之為系爭營利所得之課稅主體，反有違營利所得之本質及實質課稅原則，此業經鈞院上述判決在案，是本於實質課稅原則，系爭營利所得之所得人當為原告。至原告與其他繼承人基於其等間「債之約定」所為之給付（而由集義公司依原告之要求代為給付，性質上應屬民法第七百六十一條所規定之指示交付），與本案原告與集義公司基於股東權利關係而受領之股利所得，係屬二事。原告所訴各節，均無理由，請求駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，被告以原告取自集義公司營利所得二四
三、一○九元，併課當年度綜合所得稅等情，為兩造所自陳，並有綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告八十八年度綜合所得稅，遭被告將原應屬原告與訴外人陳葉湘華、葉英輝、葉俊賢、吳葉燦華、葉蕙華等六人所有之集義公司股利，錯歸原告一人所有，並對原告予以補稅處罰；然而上開集義公司之股利係原告與訴外人陳葉湘華等六人共有，並經集義公司於八十八年間簽發支票分別對原告與陳葉湘華等人給付完畢，並扣繳稅款在案。但集義公司事後卻誤辦扣繳憑單，將上開所得均通報為原告所得，致原告八十八年度綜合所得稅遭到補稅並處罰鍰（業經本院九十二年度訴字第七四二、八七八號判決，並提起上訴中），尤其集義公司事後以其對訴外人葉英輝有溢扣繳稅額二四三、一○九元，於原告提起八十八年度綜合所得稅復查申請（九十年九月十日）後，為掩飾其違反稅法之責，竟簽發發票日九十年十月四日之支票，強以原告為抬頭，退回原告，原告被迫暫為葉英輝保管該款，之後也已經轉交葉英輝，原告並未取得該款項，故該二四三、一○九元應屬外僑葉英輝應扣繳並應繳納國庫之稅款，原告並未取得該款項，自非原告九十年度之營利所得。再者，原告與訴外人葉湘華、葉俊賢、吳葉燦華、葉英輝、葉蕙華等人所有集義公司股份係源自原告等人之父親葉書田於日據時期所擁有之台南集義株式會社之股權而來；嗣集義公司雖設立於葉書田過世後，但原告與訴外人陳葉湘華等人於集義公司之股份皆係自葉書田原有之集義株式會社股權轉入，並為管理方便，將集義公司之股份登記在原告名下，故上開集義公司之股份並非原告一人所有，實係原告與陳葉湘華等人所共有，至其原因不論係出於信託或合夥，均應以實際所得人課徵所得稅，換言之，倘屬信託關係，依信託法及所得稅法第三條之四規定，原告僅係受託之管理者，應以實質之受益人為所得人予以課稅；而倘若原告與陳葉湘華等人間係屬隱名合夥關係，依財政部六十三年台財稅第三六五四三號函：「隱名合夥之營利事業，如出名營業人於簽訂契約後曾檢約報請該管稽徵機關核備者，其營業所生之利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅，．．．。」之意旨，即應以實際所得，分別對原告及陳葉湘華等人核課所得稅。故原告非但八十八年度無漏報所得，且本案原告又遭集義公司蓄意退回短繳稅款二四三、一○九元，此款項屬應繳入國庫之稅款，非原告之所得，即不能併入原告九十年度綜合所得稅核課等語，資為理由。
五、經查，本件被告以原告八十三年至八十七年逐年獲配自集義公司營利所得七、二
九四、○○○元，其中二四三、一○九元，係於九十年十二月三十一日兌領，故依司法院釋字第三七七號解釋及綜合所得稅收付實現原則，上述二四三、一○九元，應併入原告九十年度綜合所得稅，固非無據，惟查：
（一）按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；．．．。」「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人，不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第八十八條第一項第一款、第九十二條第一項及第九十四條第一項所明定。又「本法第八十八條第一項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」則為同法施行細則第八十二條第一項所明定。另「公司股東所持有之記名股票，如因涉訟在公示催告中，有關其從屬權利『股息、紅利、配股』，既經經濟部（現改隸財政部）證券管理委員會證管６６四字第１１８９號函釋，應俟司法機關裁定後再為發給；准俟司法機關裁定後，由股東併入發放年度申報綜合所得稅。但自司法機關裁定之日起，六個月內尚未給付者，仍應視同給付。」復經財政部六十七年二月二日台財稅第三○八七號函釋在案。
（二）茲應審究者，則為本件集義公司簽發支票交付原告之二四三、一○九元，其性質為何？換言之，此二四三、一○九元之性質究為集義公司於九十年度付給原告之股利所得，或屬集義公司本於扣繳義務人所為扣繳稅款之返還？倘屬後者，既為扣繳稅款之返還，自非綜合所得稅課稅範圍。經查，本件原告之父葉書田原為台南集義株式會社之股東，而台南集義株式會社係於日據時期依日本法令所設立之法人，於台灣光復後，並未依規定於一定期間內依我國公司法規定辦竣公司登記；至集義公司是於七十年間始申請設立登記，並經台灣省政府建設廳於七十年一月八日核准設立登記；又集義公司之股東一定是原集義株式會社股東之繼承人，而要辦理集義公司設立登記時，因原始股東（台南集義株式會社股東）人數已有二百多人，且有很多繼承人找不到，故以一位原始股東之一個繼承人為代表，作為集義公司之股東辦理集義公司之設立登記。本件原告與其兄弟姊妹即訴外人陳葉湘華等共六人於其父葉書田死亡後，係以其等繼承葉書田在「台南集義株式會社」之權利作為投資集義公司之出資額，並於集義公司成立後，先以陳葉湘華，後則改以原告名義登記為股東，以此方式行使集義公司股東權利等情，為兩造所不爭執，並經證人陳文珪於本院九十二年度訴字第四七二號原告八十八年度綜合所得稅事件中證述綦詳，有該份判決書及台灣高等法院台南分院八十六年度上更（一）字第四十七號判決書附原處分卷可稽。又集義公司八十三年度至八十七年度所應發放之系爭股利，其各次原應發放日期及金額分別為，八十三年九月一日應發放股利一、一二○、○○○元，八十四年一月十九日應發放股利五五三、○○○元，八十四年五月五日應發放股利四、七三二、○○○元，八十五年十一月十三日應發放股利四九七、○○○元，八十六年九月九日應發放股利二五二、○○○元，八十七年八月十日應發放股利一四○、○○○元，以上合計應發放股利七、二九四、○○○元；惟因各該股利登記名義人即原告與集義公司間存有確認股數之民事訴訟，故其間集義公司僅於每次應發放股利時，按原告原應領取之股利金額扣繳其稅款，並均向被告報繳各該稅款，直到原告與集義公司間之民事訴訟經台灣台南地方法院八十六年度上更（一）字第四十七號判決於八十八年六月三日判決確定後，原告始出而向集義公司領取各該股利，此時，集義公司則應原告之要求，依其所列名稱與金額，扣除經雙方結算之扣繳稅額一、三一六、二○九元（即扣除以訴外人葉英輝之外籍扣繳率百分之三十五，扣繳額四一九、四○四元，及其餘原告及陳葉湘華等五人以本國籍扣繳率百分之十五，扣繳額八九六、八○五元）後，餘款則由集義公司分別簽發以原告及訴外人陳葉湘華等六人為受款人之票據交付原告，此有集義公司八十九年四月十四日集字第二○○一六號函、九十年十二月四日集字第○一二二八號函附股利發放明細表、九十一年二月六日集字第○二○三一號函、九十三年九月六日集字第○四○六五號函附、九十三年九月二十七日集字第○四○七四號函附被告各類所得扣繳稅額繳款書、扣繳憑單及台灣高等法院台南分院九十一年一月二十二日九十南分院敬字第○一三四八號函附該院八十六年度上更（一）字第四十七號民事判決書附原處分及本院卷可稽，自堪認定。
（三）依前述行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第八十八條第一項第一款、第九十二條第一項及第九十四條第一項規定，可知在扣繳法律關係中，稽徵機關、納稅義務人及扣繳義人間成立一種三角之法律關係，其中稽徵機關與納稅義務人間，以及稽徵機關與扣繳義務人間之法律關係應為公法之性質，至扣繳義務人對受領所得人即納稅義務人所為稅款之扣取，則係執行性質之單純高權行為；而扣繳義務人於發放各該所得時所發放之金額雖已扣取稅款，但在法律邏輯上係於扣取稅款之時，已對受領人為全額之給付，並同時自受領人扣取其應納之所得稅，在扣繳義務人扣取稅款之範圍內，其給付義務已然履行，各該所得受領人並不能為全額給付之請求。而各該所得受領人已成立之所得稅債務於經扣繳義務人扣取時，即歸於消滅，縱然扣繳義務人於扣取稅款後未繳納於稽徵機關，亦無不同。倘扣繳義務人因而有溢扣所得稅時，不論該所得人之全年應納稅額是否超過溢扣稅額，各該溢扣之所得稅，已構成公法上不當利，應予以返還（參陳敏著，扣繳薪資所得稅之法律關係一文）。準此，系爭集義公司於九十年度所交付原告之二四三、一○九元是否屬於原告九十年度之股利所得，即應分別觀之。換言之，倘認本件集義公司八十三年度至八十七年度共應發放之股利七、二九四、○○○元，其登記之股東雖為原告一人，但實係原告與訴外人陳葉湘華等六人所共有，而應分別給付與原告等六人，則系爭二四三、一○九元當與原告無涉，即不能歸課原告九十年度綜合所得，固不待言。然如認為本件屬後一情形，即集義公司八十三年度至八十七年度共應發放之股利七、二九四、○○○元，實際上應屬原告一人所有，則系爭二四三、一○九元，究屬集義公司補發之短發股利或者是屬於集義公司溢扣稅款之退還？經查，姑不論集義公司就本件原應於八十三年度至八十七年度發放之股利已經於各該年度先扣取其稅款向被告繳納，則各該年度之股利應否歸屬原告各該被扣繳年度之所得；或者應以前述財政部六十七年二月二日台財稅第三○八七號函釋所稱至遲於法院裁判之日起，六個月內尚未給付者，仍應視同給付為準，予以歸課；即令就本件之實際給付情形觀之，原告於八十八年間向集義公司領取八十三年度至八十七年度股利時，其與集義公司間就登記名義人即原告所應領取之股利金額總數為七、二九四、○○○元，雙方並無異議，此為原告所不爭執；再依集義公司九十一年二月六日集字第○二○三一號函復被告所稱：「茲說明甲○○君領八十三年至八十七年度股利七、二九四、○○○元之付款情形，．．
．說明二、本公司股東甲○○君，於領取八十三年至八十七年度股利時，要求本公司依其所列之名稱與金額分別開立甲○○等六人為抬頭之票據六張，交其領取。惟至次年一月底，依法申報扣繳憑單時，本公司則依股利發放基準日當時之股東名冊為準，申報甲○○為扣繳憑單之所得人。」及集義公司九十三年九月六日集字第○四○六五號函復本院謂系爭二四三、一○九元為發還登記股東甲○○即原告之剩餘扣繳金額等語；可知集義公司與登記名義股東即原告間，其就原告八十八年間領取八十三年度至八十七年度之股利總金額為七、二九
四、○○○元乙節，為雙方所共識，然集義公司於給付時應原告之要求依其所列名稱與金額分別開立以原告及訴外人陳葉湘華等六人為受款人之票據六張，交付原告；其中集義公司就扣繳稅額之計算，則係以原告指定之受款人之國籍扣繳率算定，故集義公司簽發給原告及陳葉湘華等六人間之票據金額合計雖為
五、九七七、七九一元，然其扣繳金額則達一、三一六、二○九元，換言之，集義公司顯係以其發放之七、二九四、○○○元計算扣繳稅額甚明。故就集義公司而言，其不僅已經履行股利全額七、二九四、○○○元之給付義務，即令股利登記名義人之原告，其也是以基於受領七、二九四、○○○元全數之意思受領（不論是為自己或為他人受領）該股利，然基於雙方咸認之一、三一六、二○九元讓集義公司扣繳稅款等情，實可認定。此從被告前就原告八十八年度綜合所得稅復查事件，於九十一年十二月十三日南區國稅法字第○九一○○七二三三六號復查決定書中亦認定：「．．．另據該公司（即集義公司）九十一年二月六日集字第○二○三一號函稱，申請人（即原告）於本年度領取八十三年度至八十七年度股利時，要求公司依其所列之名稱分別開立支票予葉蕙華君等六人云云，是系爭營利所得既經股東會決議分配，即屬申請人所有，嗣雖經申請人要求公司分別開立票據，顯屬申請人實現並自由處分系爭營利所得之行為。」等語，有該份復查決定書附原處分卷足憑，並經被告於本案中所自陳。
是以，就本件個案事實而言，縱令集義公司八十三年度及八十七年度逐年所應發放之股利均應歸屬原告一人所有，但各該股利總額七、二四九、○○○元既經集義公司於八十八年間對原告為全額之給付，且原告亦以該數額為受領之基準，故原告實際領取之金額於扣除當時雙方計算之扣繳稅額一、三一六、二○九元，雖僅為五、九七七、七九一元，然此亦屬被告所稱原告處分股利所得之自由，揆諸前揭說明，當不因此影響原告於八十八年間已實現該股利全額七、
二四九、○○○元之事實。至集義公司嗣後對原告補辦之扣繳憑單，其記載之扣繳稅額雖為一、○七三、一○○元，但其仍是以七、二九四、○○○元為給付總額據以計算，然無論如何，此均屬集義公司事後更正扣繳稅款數額並補辦扣繳憑單之問題，並無礙其之前實際上共對原告扣取稅款一、三一六、二○九元之事實；而此更足以證明集義公司雖於事後以本件扣繳稅額應為一、○七三、一○○元，致生較實際扣取之一、三一六、二○九元多扣二四三、一○九元之差額，嗣集義公司簽發支票將該差額給付原告，實乃集義公司本於扣繳義務人退還溢扣稅款之性質，並非原告另外實現之股利所得，即可認定。從而，集義公司至遲於八十八年間已對登記名義股東即原告實現其七、二四九、○○○元之股利給付義務，故被告主張集義公司於八十八年間僅先給付原告股利七、○五○、八九一元，至系爭二四三、一○九元則遲至九十年給付，此部分應屬原告九十年度方始實現之股利所得云云，自屬誤會，並非可取。
六、綜上所述，系爭二四九、一○九元係集義公司本於扣繳義務人所為扣繳稅款之退還，自不屬綜合所得稅課徵範圍之所得。從而，被告以系爭二四九、一○九元係屬原告九十年度取自集義公司之股利所得，併課原告九十年度綜合所得稅，自屬違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。爰由本院將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，以資適法。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第九十八條第三項前段，第一百九十五條前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十六 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十六 日
法院書記官 楊曜嘉附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。