高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第二二六號
原 告 甲○○訴訟代理人 鄭世脩律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月五日台財訴字第０九二００七七五０五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得抵押權設定資料核定利息所得新台幣（下同）二二六、八四九元、一八０、四九三元及五七、六００元，合計四六四、九四二元，併課其當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查結果，獲追減利息所得六五一元，原告仍表不服，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）本件被告依查得資料，以債務人蔡季杏將所有坐落台中市○○區○○段○○○○○號土地及其上建物，共同設定擔保權利總金額一二、０００、０００元抵押權予原告，存續期間自民國（下同）八十九年八月十五日起至九十九年八月十五日止，利息約定按中央銀行核定利率計算，乃核定原告八十九年度利息所得二二六、八四九元。債務人蔡季杏將所有坐落台南縣新市鄉○○段二六之二三地號土地及其上建物，共同設定擔保權利總金額五、０００、０００元抵押權予原告，存續期間八十九年七月一日起至一０九年七月一日止，利息約定按中央銀行核定利率計算，乃核定原告八十九年度利息所得一八０、四九三元。債務人張永保將所有坐落台南縣○○鎮○○○段五四六之二十地號土地及其上建物，共同設定擔保權利總金額二、０００、０００元抵押權予原告，存續期間自八十九年八月七日起至一０九年八月七日止，利息約定按中央銀行核定利率計算，乃核定原告八十九年度利息所得五七、六００元，併原告當年綜合所得總額核課。原告不服，檢附債務人蔡季杏出具之證明書主張系爭三筆抵押權係假設定，實際並無借貸，未收取利息，申請復查，經被告復查決定以系爭台中市不動產之抵押權於九十一年一月十八日變更約定利息為無，並於九十二年五月十三日以本息已全部清償辦理塗銷登記。系爭台南縣新市鄉不動產之抵押權於九十一年一月十五日變更約定利息為無，並九十二年五月十三日以本息已全部清償辦理塗銷登記。系爭台南縣善化鎮不動產之抵押權於九十一年一月十五日變更約定利息為無，並於九十一年十二月二十五日辦理清償塗銷登記，認定原告主張實際上未借貸，核不足採。次認原告所提示債務人蔡季杏九十二年六月二十六日出具之未支付利息證明書，僅係利害關係人私文書之陳述性質，自不得認其主張為真，且一般抵押權設定係擔保已發生之債權，本件係有利息約定之一般抵押權，既經登載於地政機關之公文書，依土地法第四十三條規定，即具有絕對效力，原告既無法提出確未收取利息之具體事證，尚難謂其主張為真實，被告依前揭抵押權設定資料核定利息所得，固非無據，惟八十九年度有三六六日，被告以三六五日核計，容有未合，重行核算，復查決定乃予追減利息所得六五一元。嗣經原告提起訴願，經訴願決定駁回，乃提起本件訴訟。（二）按行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，於其他訴訟為維護公益者，亦同。前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據，以上分別為行政訴訟第一百三十三條、第一百三十四條明定。而就特定一筆所得課徵個人綜合所得稅之前提，須該筆所得納稅義務人已「實際取得（或收付）」該筆所得，始符合實際課稅原則之要求。然而，抵押權登記推定課稅，最為納稅義務人所詬病之點，即在於推定納稅義務人有收付實現抵押權所登記之利息，但實際上卻係連本金、利息均分文未收，故主張就推定之所得課稅，即有違實質課稅原則（黃士洲先生著稅務訴訟的舉證責任第二四五項抵押權登記推定課稅之合憲性）。又多數抵押權課稅案件所登記之主債權金額，動輒超過千萬元，單以法定利率年息百分之五計算，每年需支付五十萬元，平均每月需四萬多元之利息，如此龐大之本金及經常性之利息支付行為，如認為抵押權人、債務人可不透過金融機構，而以現金支付，顯然與經驗法則有違。且金額龐大之本息支付行為，涉及債權人、債務人間之大額財產動，必定於相關金融機構留下蛛絲馬跡，稽徵機關未調閱相關資料，即主張利息透過現金支付，亦有未盡職權調查義務之疑問。蓋抵押權利息與本金之償付，交易之常態，均係透過金融機構為之，稽徵機關得以地政機關所呈報之抵押權資料，復調閱債權人、債務人之金融機構往來資料核對，即可明瞭利息所得是否業已收付實現（同前揭書第二四八及二五０頁參照）。本件原告是否有於八十九年間將一千二百萬元、五百萬元、二百萬元陸續交借債務人蔡季杏、張永保？嗣後債務人有無依約支付年息百分之五、百分之七．二及百分之七．二利息？由於金額龐大，所有往來銀行，稅捐機關均可依利息所得資料，向原告、蔡季杏、張永保三人所有存款銀行調閱，如此即可證明究竟原告有無出借合計高達一千九百萬元之事實？當年有無收取四六四、九四二元利息？故蔡季杏所出具之證明書，可信度如何？即有加以調查之必要。為此請求命被告提出原告及蔡季杏、張永保三人，於八十九年（即設定抵押權之當年），全部利息所得資料，俾了解當年三人全部存款收支之往來銀行名稱。請求鈞院向調出來後之各銀行，函索八十九年下半年前揭三人之全部收支明細帳，以證明原告究竟有無出借該一千九百萬元，以及收取利息之事實；併證明債務人蔡季杏、張永保究竟有無支付利息之行為。（三）按原本採抵押權登記推定利息所得實現，係基於經驗法則之蓋然性與稽徵便利性之考量，然長久以來，稽徵機關與行政法院卻以該推定課稅之基礎來自「公文書」之形式證據力，與抵押權登記之對世效力。姑且不論公文書之形式證據力可否作為事實推定之基礎，然以土地登記之對世效力作為事實推定之基礎，顯然是不當之推論。蓋土地登記之對世效力，在於貫徹物權之公示性與維護交易安全，與債權人、債務人間是否按登記內容收付利息概無關聯，頂多只可作為債權人與債務人間確有利息約定之表面證據而已（同前揭書第二五二至二五三頁參照）。稽徵機關進行推計課稅時，應先行證明推計課稅之前提要件是否存在，亦即事實闡明係因納稅義務人違反協力義務而無法進行，且無其他可資使用之調查方式，推計課稅始具有合法性（同前揭書第二五六頁參照）。準此，復查及訴願決定機關在被告未盡其調查證據之能事前，據登載於地政機關之公文書，即推定納稅義務人有收付實現抵押權所登記之利息，顯屬率斷。（四）訴願決定書以系爭抵押權設定，分別於九十二年五月十三日及九十一年十二月二十五日以本息已全部漬償為由辦理塗銷登記，認為被告推定原告與債務人蔡季杏、張永保有債權之關係，並以約定之利息計算利息所得，核無不合云云。惟查：（１）系爭台中市不動產之抵押權於九十一年一月十八日變更約定利息為無，台南縣新市鄉不動產之抵押權於九十一年一月十五日變更約定利息為無，台南縣善化鎮不動產之抵押權於九十一年一月十五日變更約定利息為無，依經驗法則，如原告真有借款交付之行為，並約定利息，豈有可能將大額的利息收入約定捨棄，從有變更為無？退一步言，若認為經濟不景氣，債務人有可能因收入狀況變差而無法支付利息，故而約定利息變更為無。惟此類假設，稽徵機關本得調閱債務人蔡季杏、張永保二人各類所得資料以供查證，未經查證變更利息約定前、後之收入狀況，實難憑雙方片面利息約定，即推定利息收付業已實現。（２）辦理塗銷抵押權設定登記，代書實務上均以本息業已清償為由向地政機關申請辦理塗銷登記，此項表面上之文書記載，地政機關並不負實質審查之責，不能作為真正有清償行為之積極證據。況如認為債務人出具沒有借款行為之切結書，係利害關係人私文書陳述性質，難認其具有實質之證據力，則原告出具已清償本息之私文書，又豈能認為真實而作為核課利息所得之依據？故被告及訴願機關就證據方式之認定，前後已自相矛盾，揆諸前揭之說明，殊不能以原告申請辦理塗銷抵押權設定登記，即認為債務人已清償本息，原告之利息收付業已實現。（五）又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之原因事實。倘不能證明其違法事實之存在，其處罰不能認為合法。又當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認為主張之事實為真實；又認定事實須憑證據，不得以推測為論斷基礎。最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號及六十年判字第四０二號著有判例。主管機關在行政爭訟程序亦為當事人，自亦有上開判例之適用。訴外人蔡季杏及張永保須為虛偽設定抵押權之原因背景，乃因張永保為得力紡織股份有限公司之副總經理，包括家族持有得力公司上市股票超過五千張，八十七年四月間，每張股票計值四萬元左右，總值約二億元。張永保因股票上市，資金容易取得，銀行樂於放貸，是以華僑銀行永康分行，以股票質借放貸高達一億元之額度與張永保。另其他銀行如中國信託商業銀行亦給予無擔保信用貸款三百萬元。然因張永保個人持得力公司股票向銀行借貸，依銀行實務，公司之董事等，各持其股票向銀行借貸，即必須為相互連帶保證。而張永保為得力公司之副總經理與杭州得力公司之總經理，因此於本案相關之借貸案中，即與董事長、總經理相互保證。茲因八十八年、八十九年間因東隆五金、桂宏鋼鐵、台鳳等一連串地雷股，導致金融風暴，股價又下跌，華僑銀行大舉抽銀根，致張永保須於短期內即行清償大額債務，是以張永保家族，連同蔡季杏即須以挖東牆補西牆之方式，以支付各銀行之本金利息。張永保、蔡季杏為保住自己產業，即思以將房地不動產以高額設定抵押權之方式，設定與熟識之人，即本案原告甲○○，以使得其他銀行行庫將來設有強制執行時，無法順利拍賣。本件既為虛偽設定，則本案中自無借貸款項由原告交付與蔡季杏或張永保，亦無任何利息由蔡季杏、張永保支付與原告。又上開虛偽設定事實，除蔡季杏與原告自承虛偽設定外，尚有承辦本案之代書林淑燕可資為證。按林淑燕於其代書事務所門口，經蔡季杏、原告交待其須辦理虛偽設定後，即由林淑燕辦理之；又本案辦理所謂清償時，亦是無任何清償之事實，即交待林淑燕辦理之。本件之土地市值，經查明顯低於設定之抵押權金額，就此事實，被告應不致否認。如此，殘破不堪之舊屋，竟得貸得如抵押權設定之高額金錢。依據經驗法則，明顯係為避免銀行團體之強制執行而為之虛偽設定。是除九十三年七月二十七日庭攜蔡季杏至庭證稱虛偽設定原由情節，另傳訊林淑燕代書與調查本案系爭三筆房地市價若干？設若被告不否認設定抵押權之金額明顯高於房地市價，則無庸調查。乃訴請撤銷訴願決定及原處分云云。被告答辯意旨則謂：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第十四條第一項第四類前段所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第四十三條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號及七十年判字第一一七號著有判例。另「債務人．．．出具之申請書及證明書等，係屬本件債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明．．．確未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅。」為財政部七十一年十一月三十日台財稅第三八六六二號函所明釋。（二）被告依查得資料，以債務人蔡季杏將所有台中市○○區○○段○○○○○號土地及坐落其上建物，共同設定擔保權利總金額一二、０００、０００元抵押權予原告，存續期間自八十九年八月十五日起至九十九年八月十五日止，利息約定按中央銀行核定利率計算，乃核定原告八十九年度利息所得二二六、八四九元；債務人蔡季杏將所有台南縣新市鄉○○段二六之二三地號土地及坐落其上建物，共同設定擔保權利總金額
五、０００、０００元抵押權予原告，存續期間自八十九年七月一日起至一０九年七月一日止，利息約定按中央銀行核定利率計算，乃核定原告八十九年度利息所得一八０、四九三元；債務人張永保將所有台南縣○○鎮○○○段五四六之二十地號土地及坐落其上建物，共同設定擔保權利總金額二、０００、０００元抵押權予原告，存續期間自八十九年八月七日起至一０九年八月七日止，利息約定按中央銀行核定利率計算，乃核定原告八十九年度利息所得五七、六００元。本件原告雖檢附債務人蔡季杏出具之證明書復查主張系爭三筆抵押權係虛偽設定，實際並無借貸，未收取利息云云，被告復查結果以系爭台中市不動產之抵押權：於九十一年一月十八日變更約定利息為無，並於九十二年五月十三日以本息已全部清償辦理塗銷登記；系爭台南縣新市鄉不動產之抵押權：於九十一年一月十五日變更約定利息為無，並於九十二年五月十三日以本息已全部清償辦理塗銷登記；系爭台南縣善化鎮不動產之抵押權：於九十一年一月十五日變更約定利息為無，並於九十一年十二月二十五日辦理清償塗銷登記，原告主張實際上未借貸，核不足採。次查，原告所提示債務人蔡季杏九十二年六月二十六日出具之未支付利息證明書，僅係利害關係人私文書之陳述性質，自不得認其主張為真，且一般抵押權設定係擔保已發生之債權，本件係有利息約定之一般抵押權，既經登載於地政機關之公文書，依土地法第四十三條規定，即具有絕對效力，原告既無法提出確未收取利息之具體事證，尚難謂其主張為真實，被告依前揭抵押權設定資料核定原告利息所得，即非無據。惟八十九年度有三六六日，被告以三六五日核計，容有未合，重行核算台中市不動產之抵押權部分之利息所得三二五、七七０元，基於行政救濟不能更不利於訴願人之法理，乃予維持。而系爭台南縣新市鄉不動產之抵押權部分之利息所得一八０、０００元，原核定利息所得一八０、四九三元，乃予追減四九三元；另系爭台南縣善化鎮不動產之抵押權：利息所得五七、四四二元，原核定利息所得五七、六００元，乃予追減一五八元。綜上所述，原核定利息所得四六四、九四二元，乃予追減六五一元。至原告訴稱調閱其本人、債務人蔡季杏及張永保所有存款銀行資料，即可證明是否有借貸及收取利息，又以本息業已清償為由辦理塗銷登記，不能作為真正有清償行為之積極證據云云，查借款或利息之收付，並不以銀行往來為限，是銀行往來資料不足以做為有否借款及收取利息之證明，上述抵押權之設定及塗銷，既經登載於地政機關之公文書，依土地法第四十三條規定，即具有絕對效力，被告據以核課利息所得，並無不合，其所訴洵不足採，請予駁回等語。
三、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第十四條第一項第四類前項所明定。復按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於已之事實者，應負舉證責任。」最高行政法院（改制前行政法院）七十年判字第一一七號著有判例。另「債務人．．．出具之申請書及證明書等，係屬本件債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明．．．確未取得利息之客觀證據，應不得免徵利息所得稅。」財政部七十一年十一月三十日台財稅第三八六六二號函釋在案。又「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任．．」司法院釋字第二一七號解釋在案。
四、本件被告依查得資料以債務人蔡季杏將所有坐落台中市○○區○○段一五二０地號土地及其上建物，共同設定擔保權利總金額一二、０００、０００元抵押權予原告，存續期間自八十九年八月十五日起至九十九年八月十五日止，利息約定按中央銀行核定利率計算，核定原告八十九年度利息所得二二六、八四九元。另債務人蔡季杏將所有坐落台南縣新市鄉○○段二六之二三地號土地及其上建物，共同設定擔保權利總金額五、０００、０００元抵押權予原告，存續期間自八十九年七月一日起至一０九年七月一日止，利息約定按中央銀行核定利率計算，核定原告八十九年度利息所得一八０、四九三元及債務人張永保將所有坐落台南縣○○鎮○○○段五四六之二十地號土地及其上建物，共同設定擔保權利總金額二、
０００、０００元抵押權予原告，存續期間自八十九年八月七日起至一０九年八月七日止，利息約定按中央銀行核定利率計算，乃核定原告八十九年度利息所得
五七、六００元，合計四六四、九四二元，併課原告當年度綜合所得稅。原告對之不服，申請被告復查結果同意追減利息所得六五一元等情，為兩造所不爭執，並有土地登記簿謄本、被告八十九年度綜合所得稅核定通知書及復查決定書附於原處分卷可憑，洵堪認定。則被告依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，揆諸首揭判例及解釋意旨，洵非無據。
五、雖原告主張前揭抵押權之設定，乃原告之友人蔡季杏因其配偶張永保係得力實業股份有限公司董事，八十九年間以該公司股票向銀行質押借款，因經濟風暴，為保住財產而設定系爭三筆抵押權，並無實際借款存在，自無支付利息云云，資為爭議，惟參諸首揭判例及解釋意旨，原告對該未收付實現之利己事實，自應由原告負舉證責任。經查，本件原告就此項主張，雖提出蔡季杏之證明書乙紙並聲請調閱原告、蔡季杏及張永保之金融機構往來資料核對及請求訊問證人蔡季杏、李淑燕，另證人蔡季杏雖亦到庭提出得力紡織股份有限公司變更登記表及放款歷史交易明細表附合原告之主張。惟查，系爭關於坐落台中市○○區○○段○○○○○號土地及地上建物之抵押權，於九十一年一月十八日變更約定利息為無，並於九十二年五月十三日以本息已全部清償辦理塗銷登記；系爭坐落台南縣新市鄉○○段二六之二三地號土地及地上建物之抵押權，於九十一年一月十五日變更約定利息為無，並於九十二年五月十三日以本息已全部清償辦理塗銷登記；另系爭台南縣○○鎮○○○段五四六之二０地號土地及地上建物抵押權，於九十一年一月十五日亦變更約定利息為無，並於九十一年十二月二十五日辦理清償塗銷登記，上開抵押權塗銷原因，係以清償原因塗銷，並非因債權自始不存在而塗銷，與原告及證人蔡季杏陳述之情形，顯不相侔。另證人蔡季杏於原處分所附之證明書，亦與前述登記塗銷之經過，不相符合，自難採據。而原告與訴外人蔡季杏及張永保間借貸關係，向地政機關申請變更系爭抵押權登記事項中關於利息之約定更改為「無」，並有變更契約書影本附於原處分卷足佐，核該變更契約書，係抵押權變更登記後之抵押債權債務現況，仍不得執為變更前未依約支付利息之證明。又訴外人蔡季杏及張永保倘僅為保全其財產，亦僅須設定高額主債權，尚無須為利息約定之必要。抑且，依原告主張，原告與訴外人間共同通謀虛偽之行為，亦涉及共同使公務人員登載不實等刑事責任，然本件原告與蔡季杏、張永保及代書林淑燕四人之刑事罪責亦未經追究，尚難遽信原告之主張為真實。否則，單憑原告及共同行為人之相互掩飾說詞，即予採信，則不僅為訴外人蔡季杏等脫免債務，稅捐債務亦憑共同行為人之陳述，而不予稽徵，即非妥適，是原告請求訊問證人林淑燕即無必要。再者，原告訴稱調閱其本人、債務人蔡季杏及張永保所有存款銀行資料，即可證明是否有借貸及收取利息云云。惟全國金融資料龐雜，若原告未予提供實際往來銀行，實無法查明實情，況原告為有利於己之認定，難期能提供所有往來銀行，是原告之主張，尚難採取。又借款或利息之收付，並不以銀行往來為限，則銀行往來資料尚不足以作為有否借款及收取利息之證明。另上開抵押權設定，是否高於土地及建物之市價，與抵押權是否真正，亦無必然之關係，原告請求調查抵押物之市價，核無必要。準此，上述抵押權之設定及塗銷，既經登載於地政機關之公文書，而原告所提出之證據，尚不足以推翻地政機關所為抵押權登記之證據力，則被告據以核課利息所得，洵非無憑。
六、綜上所述，原告既未能提出並未收取利息之積極證據，即不能認為其主張未收受利息之事為真實。則被告依系爭抵押權登記資料，核定利息所得二二六、八四九元、一八０、四九三元及五七、六００元，合計四六四、九四二元，經復查決定追減六五一元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
法院書記官 陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。