高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第二六九號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十六日台財訴字第○九三○○○七九一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、配偶、母楊林悅、長子楊志禮、長女楊天昕及其他親屬楊志宏、楊慧君、楊敏華、謝明原、謝佳蓉之免稅額計新台幣（下同）七五六、○○○元，經被告否准認列謝佳蓉、謝明原二人免稅額一四四、○○○元，核定補徵稅額四三二○元在案。嗣被告以原告列報其他親屬楊志宏、楊慧君、楊敏華亦未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃再否准認列渠等免稅額二一六、○○○元，總計剔除上開親屬免稅額三六○、○○○元，核定綜合所得總額一、一六三、九三六元，綜合所得淨額三九二、五一二元，補徵應納稅額一一、二二二元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）被告臺東縣分局民國（下同）九十二年八月二十日南區國稅東縣二字第○九二○○二四五○二號函送之八十七年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書，未註明救濟方法、期間及受理機關，違反行政程序法第九十六條第一項第六款規定在先；嗣原告申請復查，因年代久遠，諸多資料尚未備齊並聲明其他相關事項容後再補，惟被告仍通知限十日內補具復查項目、理由及相關證明文件，有違稅捐稽徵法第三十五條三十日法定不變期間之規定及行政程序法第九十八條不得低於自通知送達之翌日起算定法定期間之規定。又被告於九十三年一月二十七日收受原告訴願書，卻遲至九十三年六月二十一日始送達訴願決定書，未於三個月法定期間內對訴願作成決定，亦未作成延長之通知手續。（二）按行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」稅捐稽徵機關為課稅處分時，應遵守依法課稅原則，此亦為憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」所昭示。而被告之行政行為背離法律效力之各項原理原則，長期以來竟以編制外之約僱人員核定否准性質之行政行為，顯示未能符合依法課稅原則。蓋未受國家正式之任命，實無權代表國家行使公權力，尤其牽涉人民利益有關業務上之裁量行為，顯屬其權限外之處分，其不負擔公務員所特有之法定義務，亦不能享有公務員之權力。多項證據顯示被告任由編制外的約僱人員核定具有裁量性質之行政事務，欠缺公務機關層層勾稽複核功能，否則不致發生原告稅款已繳納，卻又再向原告要求加徵滯納金及移送行政執行處等烏龍事件。且臺灣基隆地方法院九十三年度交聲字第九七號裁定撤銷約聘人員所開具之拖吊罰單，認為其作法欠缺法源依據及不合程序。本件由葉、江兩位約僱人員摯製承辦的稅額核定書顯不符法律原則，應予撤銷。（三）原告八十七年度綜合所得稅結算申報原已確定，被告卻以違背行政程序法及不實的新事證、新理由作為變更之依據。又謝佳蓉並非系爭受扶養親屬，系爭受扶養親屬應為四人，復查決定及訴願決定皆認定為五人，於法即有違誤。且援引二十七年之判例，如果這樣引用適法，則唐律、清律豈不是也可比照引用等語，而聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：（一）系爭受扶養親屬楊敏華八十七年度設籍於臺東縣卑南鄉美農村煙草間二十號母親張秀蘭戶內，謝明原及謝佳蓉等二人八十七年度設籍於臺東縣卑南鄉美農村煙草間五十二號渠等母親謝楊寶貴戶內，均與原告未同戶設籍；另楊志宏及楊慧君等二人八十七年度雖與原告同戶設籍於渠等祖母楊林悅戶內，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合法定之扶養要件，被告否准認列系爭免稅額三六○、○○○元，並無不合。至原告主張其八十八及八十九年度綜合所得稅行政訴訟案件，雖遭判決駁回，被告不應再補徵八十七年度綜合所得稅而作出更不利之處分乙節，查綜合所得稅之課徵，係就個人每年綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，於查獲新事證、新理由者，徵課期間內均得以補徵或更正，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，被告自可變更原核定，而補徵其應納之稅額。（二）依行政程序法第九十八條第三項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為法定期間內所為。」查原告八十七年度綜合所得稅應補稅額一一、二二二元係因被告剔除楊敏華等五人免稅額，原告既依稅捐稽徵法第三十五條規定，於期間內申請復查，縱被告八十七年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書，未註明行政救濟期方法、期間及受理機關，亦不影響其行政救濟權益；又原告申請復查時未補具相關證明文件，被告以九十二年十月二十二日南區國稅法二字第○九二○一一一六○二號通知其於文到十日內補具復查項目、理由相關證明文件，已合法送達，有雙掛號回執聯可稽，惟未獲回應，乃依原告八十七年度綜合所得稅及核定通知書所載免稅額之差異，作為原告復查系爭項目及金額，屬對原告最有利之方式，原告稱被告違反稅捐稽徵法第三十五條法定不變期間三十日規定乙節，顯有誤解，其所訴洵不足採等語，資為抗辯。
四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額；‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧一、直系血親相互間。‧‧‧四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。‧‧‧。」亦為民法第一千一百十四條第一、四款、第一千一百十五條第一項所規定。是納稅義務人申報扶養親屬，並列報為親屬免稅額者，固須納稅義務人確有扶養之事實，始有減除免稅額之適用；且所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（參看改制前行政法院即現在之最高行政法院七十四年度判字第一○四三號、七十五年度判字第一六九號判決及行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文，頁二十三）。
五、經查，原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、配偶、母楊林悅、長子楊志禮、長女楊天昕及其他親屬楊志宏、楊慧君、楊敏華、謝明原、謝佳蓉之免稅額計七五六、○○○元，經被告否准認列謝佳蓉、謝明原二人免稅額一四四、○○○元，核定補徵稅額四三二○元在案，此觀原告所提第一份核定通知書其上已剔除謝佳蓉，並於謝明原部分註記代號８表示剔除之意義可明。嗣被告以原告列報其他親屬楊志宏、楊慧君、楊敏華亦未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃再否准認列渠等免稅額二一六、○○○元，總計剔除上開親屬免稅額三六○、○○○元，核定綜合所得總額一、一六三、九三六元，綜合所得淨額三九二、五一二元，補徵應納稅額一一、二二二元。等情，有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書（皆影本）附原處分卷及本院卷可稽，是原告主張謝佳蓉並非受扶養親屬云云，自屬誤會而不足採。次查，依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，除納稅義務人須確有扶養之事實外，尚須受扶養人與納稅義務人間具備家長家屬之關係，並且以永久共同生活為目的而同居一家者，始有適用。茲查系爭親屬楊志宏、楊慧君係原告之姪兒及姪女，而楊志宏、楊慧君與其父母楊萬教、陳碧雲及原告等五人係共同設籍於台東縣卑南鄉美農村十五鄰煙草間四十號戶長楊林悅戶內，故原告與楊志宏、楊慧君等二人間乃同為家屬間之關係，而非家長與家屬之關係。而系爭親屬楊敏華八十七年度設籍於臺東縣卑南鄉美農村煙草間二十號母親張秀蘭戶內；另原所剔除之謝明原及謝佳蓉等二人八十七年度設籍於臺東縣卑南鄉美農村煙草間五十二號渠等母親謝楊寶貴戶內，均與原告未同戶設籍，彼此間尚無法定扶養義務可言，自難謂符合民法第一千一百十四條第四款規定之扶養要件。況原告雖與系爭親屬楊志宏、楊慧君同設籍於台東縣卑南鄉美農村十五鄰煙草間四十號，然原告卻因工作關係（服務於財政部基隆關稅局）而住居於花蓮市，就常情觀之，原告殊不可能經常於花蓮、台東間兩地奔波，自尚難想像原告與渠等間有於戶籍所在地共同生活之事實。揆諸前揭說明，自無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有免稅額之適用，被告前已否准認列謝佳蓉、謝明原之免稅額一四四、○○○元，本次再否准認列楊志宏、楊慧君、楊敏華等人之免稅額二一六、○○○元合計剔除免稅額三六○、○○○元，即無不合。
六、其次，列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限；而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人（家長）申報扶養。準此，納稅義務人依所得稅法第十七條第一項第一款第四目申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除扶養親屬免稅額。查楊志宏、楊慧君、楊敏華及前已剔除免稅額之謝明原、謝佳蓉等人分別為原告之姪、甥，然原告就渠等之父母親是否不能維持自己生活且無扶養能力乙節，並未舉證證明；且系爭受扶養親屬之父母，於八十七年度尚有利息及營利等所得，且名下有均有多筆土地及房屋，此有被告八十七年度綜合所得稅各類所得資料清單、歸戶財產查詢清單附原處分卷可稽。故系爭親屬楊志宏、楊慧君、楊敏華、謝明原、謝佳蓉之父母既為最優先順位之扶養義務人，復非無扶養子女之能力，顯難認為渠等父母係無資力撫養，原告自難主張得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而享有免稅額之適用。從而原告縱有扶養之事實，然此當屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚不能援為係屬扶養之論據。故原告據以主張其有扶養事實云云，核屬誤會，不足採取，被告否准認列系爭免稅額，並無不合。至原告訴稱被告八十七年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書，未註明救濟方法、期間及受理機關乙節，查依行政程序法第九十八條第三項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為法定期間內所為。」本件原告既依稅捐稽徵法第三十五條規定，於同年月二十三日申請復查，縱被告臺東縣分局九十二年八月二十日南區國稅東縣二字第○九二○○二四五○二號函送予原告八十七年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書，未註明行政救濟期方法、期間及受理機關，亦不影響其行政救濟權益。又本件係由被告作成補稅之處分，並非由被告之職員核定，此觀卷附綜合所得稅核定通知書自明。此與原告所舉台灣基隆地方法院九十三年度交聲字第九七號裁定，係關於由基隆市警察局僱用之路邊收費停車場收費員簽證舉發駕駛人違規舉發通知單之情形不同，不得比附援引。原告訴稱本件稅款補徵係由被告約僱人員核定云云，並非可取。
七、至原告另主張，原告八十七年綜合所得稅結算申報所列報之免稅額，業經按時申報，並經稽徵機關完成核定在案，被告竟變更前已確定之處分，實有違法云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，‧‧‧。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有最高行政法院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」可資參照。故本件原告列報系爭親屬既非具有永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，未符合民法第一千一百十四條第四款，已如前述，揆諸前開說明，即為事後發現之新課稅事實，則為維持課稅之公平，基於公益上理由，被告於核課期間內，再予補徵原告應徵之稅額，並無不合。
八、綜上所述，原告之主張，均非可採。從而被告於前已剔除原告原列報扶養親屬謝佳蓉、謝明原之免稅額一四四、○○○之外，本次再以原告列報其他親屬楊志宏、楊慧君及楊敏華等人未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，而不予認列其免稅額二一六、○○○元，合計剔除原告八十七年度列報扶養親屬免稅額三六○、○○○元，核定綜合所得總額一、一六三、九三六元，綜合所得淨額三九二、五一二元，補徵應納稅額一一、二二二元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻防方法，因與本件判決結果無影響，不予贅述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
法院書記官 楊曜嘉附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。