高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第二七○號
原 告 肯達營造有限公司代 表 人 甲○○ ○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月二十一日台財訴字第０九三００一一九三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）八十八年六月二日承攬之交通部公路總局第三區養護工程處（下稱公路局第三工程處）「一八六線仁武大樹間三０Ｋ＋五四七～三二Ｋ＋八００路基路面拓寬工程」主體工程及代辦台塑管線工程，已完工並於九十一年七月十七日驗收完成，其中主體工程尾款新台幣（下同）二百零一萬六千零五十元（不含稅）及代辦台塑管線工程尾款三十二萬九千四百九十二元（不含稅），原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付訴外人公路局第三工程處，亦未依規定報繳營業稅；嗣經被告查獲，核定應補徵營業稅十一萬七千二百七十七元（已補開發票，並補繳稅款），並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第三款規定，按原告所漏稅額五萬九千三百三十七元裁處二倍罰鍰計十一萬八千六百元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：系爭工程每期價款，原告均依法開立發票；本件是因公路局第三工程處通知原告之工程尾款二百四十六萬二千八百二十元，應先扣款共計七百三十八萬七千五百八十二元（即品檢扣款二十三萬二千三百四十九元，下腳料款二十萬八千七百十一元，保固金一百十九萬七千六百七十七元，逾期罰款五百七十四萬八千八百四十六元），尚有不足款四百九十二萬四千七百六十二元須繳納，而就此爭執，原告已向臺灣屏東地方法院提起給付工程款之民事訴訟，現尚在審理中；故系爭工程尾款，因訴外人公路局第三工程處扣款結果，實際上不能收取，原告既未收到系爭工程尾款，如何能開立統一發票？且上開扣款金額大於工程尾款，故依合約規定原告已無「應收價款」，何來漏開發票？又本件有無漏開統一發票，爭點為「經甲方正式驗收合格」之時間為何？而被告未予調查，即依訴外人公路局第三工程處九十一年十二月六日九一三工工字第九一三０五八六號函所為已竣工合格之通知，認定本件已驗收完成云云，自屬率斷。而聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。被告則以：原告承攬之上開工程已竣工合格，並於九十一年七月十七日辦理驗收完成，已據原告於上開民事訴訟起訴狀中載明，並提出「工程結算驗收證明書」影本為證；至於該工程末期估驗款及應扣款、罰款如何計算之爭執，雖另循民事訴訟程序審理中，惟包作業開立統一發票報繳營業稅之時限，應依「營業人開立銷售憑證時限表」有關規定辦理，出包人對承包人所為之扣款、罰款等，並不影響承包人依前項規定開立發票報繳營業稅之時限，業經財政部七十五年七月二十六日台財稅第0000000號函釋在案，故原告違章事證明確，被告據以核定補徵營業稅十一萬七千二百七十七元，並按所漏稅額五萬九千三百三十七元裁處二倍罰鍰計十一萬八千六百元（計至百元止），依法並無不合等語，資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。又所謂包作業係指「凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等。」，而其開立憑證時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，則經營業人開立銷售憑證時限表訂定甚明，故營業人若未依「開立銷售憑證時限表」規定之時限開立發票，並據以報繳營業稅，除應補徵營業稅外，並構成上述營業稅法第五十一條第三款規定之漏報銷售額，及違反稅捐稽徵法第四十四條應依法規定給與他人憑證而未給與之規定，且依司法院釋字第五０三號解釋從一重處罰。
四、本件原告承攬之公路局第三工程處「一八六線仁武大樹間三０Ｋ＋五四七～三二Ｋ＋八００路基路面拓寬工程」主體工程及代辦台塑管線工程，已完工並於九十一年七月十七日驗收完成，然就其中主體工程尾款二百零一萬六千零五十元（不含稅）及代辦台塑管線工程尾款三十二萬九千四百九十二元（不含稅）部分，因未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付訴外人公路局第三工程處，亦未依規定報繳營業稅；經被告查獲，除核定補徵營業稅十一萬七千二百七十七元（已補開發票，並補繳稅款）外，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按原告所漏稅額五萬九千三百三十七元裁處二倍罰鍰計十一萬八千六百元（計至百元止）等情，已經被告陳述在卷，並有處分書及復查決書附原處分卷可稽，應堪認定。
五、原告提起本件訴訟，無非以被告認原告漏未開立發票之系爭工程款，乃該工程之工程尾款；而該工程尾款因公路局第三工程處扣款結果，原告實際上並未收到，何來漏開發票！且被告未調查該工程是否已經「甲方正式驗收合格」，即依公路局第三工程處九十一年十二月六日九一三工工字第九一三０五八六號函，認定原告漏未開立發票云云，更屬違法等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）查依原告與公路局第三工程處於八十八年六月二日簽訂之工程合約書記載，其中第七條關於付款辦法約定中之第一款明文約定：「本工程不預付工款，開工後每月五日及二十日各估驗一次，每月五日估驗計價至上月底完成數量，每月二十日估驗計價至該月十五日完成數量，按已完成數量計價付款百分之九十五，其餘百分之五保留至全部工程完工經甲方（即公路局第三工程處）正式驗收合格一次付清。．．．。」有該合約書影本附原處分卷足稽，可知關於系爭工程尾款，公路局第三工程處應於工程全部完工正式驗收合格時給付；亦即本件工程全部完工正式驗收合格時，為原告依合約應收取系爭工程款時，亦為依前開「營業人開立銷售憑證時限表」規定，應開立系爭工程尾款統一發票之時點。而系爭工程已經全部完工，並已於九十一年七月十七日經公路局第三工程處正式驗收合格一節，則經原告於其以公路局第三工程處為被告向臺灣屏東地方法院提起之給付工程款等事件之起訴狀中記載：「工程已於九十年十二月十二日完工，並於九十一年七月十七日辦理驗收，有營繕工程結算驗收證明書影本可稽」等語甚明；且原告於九十二年三月十三日簽立之承諾書中，亦明確記載系爭「工程於九十一年七月辦理完工驗收」等語，有上開起訴狀影本及承諾書正本各一件附原處分卷可按，故系爭工程業已全部完工，並經公路局第三工程處正式驗收合格一節，應堪認定。又系爭工程尾款（末期估驗款）包含主體工程尾款二百十一萬六千八百五十三元（含稅，不含稅則為二百零一萬六千零五十元）及代辦台塑管線工程尾款三十四萬五千九百六十七元（含稅，不含稅則為三十二萬九千四百九十二元）兩部分，復據原告於上述民事事件起訴狀及承諾書中記載甚明，且就此漏未開立發票之工程尾款，亦經原告依上述金額於九十二年三月十日補開在案，有統一發票影本二紙在原處分卷足按；故原告關於系爭工程漏未開立發票之工程尾款金額分別為主體工程部分二百零一萬六千零五十元（不含稅）及代辦台塑管線工程部分三十二萬九千四百九十二元（不含稅）一節，亦堪認定。故原告以被告未經調查即率認系爭工程業已經公路局第三工程處正式驗收合格及原告應收取之工程尾款金額，爭執原處分違法云云，即無可採。
（二）又查：
１、按「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」民法第三百三十四條第一項前段定有明文。另「包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。未依上開規定開立統一發票者，應依法處理。．．．三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。．．．被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」則經財政部七十五年七月二十六日台財稅第0000000號函釋有案。查包作業之出包人將其依合約對承包人之罰款，從其應給付承包人之工程款中予以扣款，此扣款性質上即是上述民法第三百三十四條所規範之抵銷。而依上述抵銷之規定，可知互為抵銷之債務，必須其給付均已屆「清償期」；而依前述「營業人開立銷售憑證時限表」規定，包作業開立發票之時限為「依工程合約所載每期應收價款時」，可知雙方債務（工程款及罰款）若合於抵銷要件，則該出包人對工程款之給付當已屆清償期，而此時對承包人言之，即屬「依工程合約所載每期應收價款時」，而為依規定應開立統一發票之時；故上述財政部函釋核與「營業人開立銷售憑證時限表」及民法關於抵銷規定之意旨相符，爰予援用。
２、查，本件系爭工程已完工並驗收完成，已如前述，則依上述本件工程合約之約定，公路局第三工程處對原告之系爭工程尾款債務已屆清償期，雖其等間就應否逾期罰款生有爭執，目前尚在法院爭訟中；然關於系爭工程之工程尾款金額，既因已經完工驗收合格，並得確定而屆清償期，則依工程合約約定，原告就系爭工程尾款已取得向訴外人公路局第三工程處請求給付之請求權，是依上述「營業人開立銷售憑證時限表」關於包作業之規定，原告此時即有開立系爭工程尾款發票之作為義務；且訴外人公路局第三工程處亦非否定原告有此債權存在，僅是將原告此債權以抵銷之方式予以清償，故關於系爭工程尾款自無原告所稱並無應收價款情事；而原告所以事實上未取得系爭工程尾款，即為訴外人公路局第三工程處以抵銷方式予以清償之結果，至此抵銷方式之清償是否有理由，則屬原告與訴外人公路局第三工程處間之私權爭執，依前開所述，並不影響原告應依前開規定之時限開立統一發票及報繳營業稅之義務；故原告以系爭工程尚有扣款及逾期罰款之糾紛，而其事實上亦未領取系爭工程尾款，爭執其未漏開發票云云，自無可採。
（三）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。．．．。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件依營業人開立銷售憑證時限表及工程合約約定，可知系爭工程尾款於經訴外人公路局第三工程處正式驗收合格後，原告即得請求給付；而承包人即原告亦應於當時開立發票，且此應為身為契約當事人，並從事包作業之原告所得知悉，然原告卻違反此作為義務，漏未開立及未依法報繳，並經扣除原告自違章行為發生日至查獲日止之最低累積留抵稅額核算結果，原告尚漏稅五萬九千三百三十七元，則原告縱無違反營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。原告就系爭主體工程尾款二百零一萬六千零五十元（不含稅）及代辦台塑管線工程尾款三十二萬九千四百九十二元（不含稅），確有未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付訴外人公路局第三工程處，亦未依規定報繳營業稅之違章行為，並其就此違章行為縱無故意，亦有過失。是被告對原告除核定補徵營業稅十一萬七千二百七十七元外（原告已補開發票，並補繳稅款），並認原告違反營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定，且從一重依營業稅法第五十一條第三款規定，並參酌財政部令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按原告所漏稅額五萬九千三百三十七元裁處二倍罰鍰計十一萬八千六百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 九 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 楊 惠 欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 九 日
法院書記官 李 建 霆附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。