高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第三一一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○右當事人間因工程受益費事件，原告不服高雄市政府中華民國九十三年七月十五日高市府法一字第０九三００三七六０三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、緣原告於民國（下同）八十八年十一月四日向台灣高雄地方法院拍定訴外人張重雄（訴願決定誤載為陳重雄）所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地及地上建物（高雄市○○區○○路○○○號），於取得台灣高雄地方法院八十八年十一月十九日八八高貴民修八十七執字第二五００七號不動產權利移轉證書後，為辦理所有權移轉登記，乃代訴外人張重雄繳納工程受益費新台幣（下同）十萬六千四百三十元。嗣原告於九十二年八月二十二日以其無繳納義務為由，向被告所屬小港分處申請退還代繳之系爭工程受益費，經被告所屬小港分處於九十二年十二月十五日以高市稽港財字第０九二００一八四九七號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）被告於八十八年十二月二十一日以高市稽財字第九二五一二號函否准原告之陳請，所持理由為工程受益費徵收條例第六條第三項之規定「經查封拍賣者亦同」。顯係被告曲解法令，蓋依該條例第六條第二項規定所指乃為未到期工程受益費，且該條例施行細則第六十五條之立法意旨乃在由稅務機關及地政機關共同防止未到期工程受益費之逃漏，是本件依繳款書所載繳納期間為八十一年九月三十日至八十一年十月三十一日止，為已到期之工程受益費，此可參照財政部六十九年七月九日台財稅第三五五一三號函。又依財政部六十七年七月十八日台財稅第三四七五二號函稱，工程受益費既已開徵自不適用上開法條所指未到期工程受益費，由買受人或拍定人承諾或繳清始准移轉之規定，仍應由原業主繳納。（二）除依據工程受益費徵收條例第六條、第八條及其施行細則第六十五條，及前開財政部六十九年七月九日台財稅第三五五一三號函、財政部六十七年七月十八日台財稅第三四七五二號函外，參照改制前行政法院七十年度判字第一００三號判決：「工程受益費向公告時之土地所有權人徵收‧‧‧又該條例第六條第三項規定係為保全公告後移轉土地所有權時，有效徵收工程受益費起見，而命買受人為代替繳納『未到期』工程受益費之承諾而已，縱符合上開條例第六條之規定，其繳納義務人仍為原告‧‧‧。」又七十二年度判字第七一四號判決：「‧‧‧雖系爭土地讓與訴外曾和弘，惟因買受人未出具承諾書，繳納義務人尚未移轉於買受人，被告機關依據原公告徵收之受益人為徵收對象‧‧‧。」及內政部七十一年九月三日台內營字第一０一０九二號函：「查工程受益費徵收條例第八條第二項規定：『‧‧‧工程受益費向公告徵收時之土地所有權人徵收之‧‧‧。』‧‧‧」九十年四月十九日（九０）台內營字第九０八三三一五號函釋「‧‧‧其繳納義務人仍為工程受益費徵收條例第八條第二項及第九條規定之原所有權人‧‧‧。」可知，工程受益費繳納義務人為公告時之受益人（即本案之原業主張重雄），而其所以由買受人承諾繳納或繳納始得辦理移轉登記，旨在保全該種公告後未到期尚未開徵之工程受益費得以徵收，且為防止該種情形之逃漏而設之規定，至於已到期之工程受益費，法律並未明文規定需由買受人代為繳納始得移轉，故此為被告與原業主（受益人）公法上債權債務關係，與原告無涉，原告無須於向被告申請完納契稅時，因被告的不作為而受此特別犧牲，易言之，現行法並無強行買受人代繳之依據，但被告承辦人員稱未繳清工程受益費不給完稅證明，難道不是強行拍定人代繳。（三）被告以應由原業主繳納之工程受益費未繳清為由，妨害原告行使權利，責令原告繳清該費用始予相關文件用印給予完稅證明，有違司法院釋字第四八四號解釋：申報契稅關係人民財產權之行使及取得，稅捐稽徵機關不得暫緩就申報案件核發稽徵通知書，致人民無從完成納稅手續，憑以辦理所有權移轉登記，妨害人民行使財產上權利與憲法第十五條規定保障人民財產權之意旨，被告應依契稅條例第十八條規定十五日內審查契稅完竣。（四）被告辯稱執行法院原拍賣公告有告示自行查明工程受益費，係推諉卸責之詞，懇請鈞院向台灣高雄地方法院調閱八十七年度執字第二五００七號原拍賣公告為證。原公告並未有自行查明工程受益費字語，原告因信賴原公告才參與投標，被告於法無據下，不能侵害人民財產。再者，被告對於原繳納義務人有公法上請求權，其逾期未能徵收乃被告嚴重失職，至其後參與分配不得清償，仍該由被告依法向原業主追索，斷無請原告代繳之理由，是被告辯稱未知有拍賣事由無得通知法院，由內政部七十二年三月十九日台內營字第一四五二三三號函：「（一）查工程受益費徵收條例第六條第三項所稱由買受人出具承諾書，願依規定繳納未到期工程受益費，其買受人應無負擔已開徵而未繳納工程受益費之義務。（二）已開徵而未繳納之工程受益費，應依工程受益費徵收條例施行細則第六十五條規定，確實查明有無欠繳情事。至於查封拍賣土地，可依財政部六九、
一、三０台財稅第三０九三八號函會商結論（二）於法院訂定拍賣土地底價，函請當地稽徵機關計算應納土地增值稅之數額通知法院時，應將所欠應繳工程受益費一併通知，俾使法院在拍賣公告中予以註明，以便參與分配。」可知，因為被告怠忽職守，未依上開函釋通知法院於拍賣公告中予以註明，原告因信賴此公告參與應買，自應受信賴保護原則之保護，自無須也無義務負擔此筆工程受益費。
（五）依行政程序法第一百三十一條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」本件係七十五年一期（月）之工程受益費，開徵繳納期限為八十一年十月三十一日，該期限屆至法院原查封拍賣公告已逾五年，時效完成，被告已無請求權。（六）自八十八年十一月十九日原告投契始，原告即以對系爭工程受益費並無繳納義務為由，與被告機關爭執不下，被告所屬稅務員以不予繳納礙難為原告完成申報完納契稅程序之申請，但依前開各判例、函釋及現行法皆未明文規定由買受人代繳，準此被告所屬稅務員於為人民申請案件之不作為，即屬違法，此為原告非自願代繳之證明一。又原告乃因被告所屬稅務員之不作為（不為原告完成申報契稅之申請），於八十八年十二月八日向被告表示不服，提出陳情，此為原告非自願代繳之證明二，同年十二月二十一日被告以高市稽財字第九二五一二號否准原告之陳情，其竟違反誠實信用之方法，而以不完整法條內容以示原告，而使原告陷於錯誤而為繳納該工程受益費。被告否准原告之理由為該函說明二，依工程受益費徵收條例第六條第三項規定：「工程受益範圍內之土地及其改良物公告後之移轉，除因繼承者外，應將工程受益費全部繳清，始得辦理移轉登記，經查封拍賣者亦同」。其稅務員也做相同的解釋，而使原告陷於錯誤，乃於同年十二月二十二日收受該函後即為繳納，該說明二故意隱匿該條例第六條第三項規定重點：「第一項受益範圍內之土地及其改良物公告後之移轉，除因繼承者外，應由買受人出具承諾書願依照規定繳納『未到期』之工程受益費或先將工程受益費全部繳清始得辦理移轉登記，經查封拍賣者亦同。」將原條文「‧‧‧應由買受人出具承諾書，願依照規定繳納未到期之工程受益費或先‧‧‧。」等語省略而換以應字代替而成為應將工程受益費全部繳清，故意誤導原告使陷於錯誤。本條項之規定乃為防止逃漏已公告未到期之工程受益費而設之規定已如前述。再者，被告所屬稅務員於原告繳清該工程受益費後為杜紛爭，乘勝追擊，要求原告簽認代繳同意書，如為原告自願代繳，為何原告未予簽認。被告為達目的，不擇手段，有違憲法比例原則之要求。現行法並未見規定應由拍定人代繳始准移轉產權，被告援引內政部九十年四月十九日台內營字第九０八三三一五號函：「‧‧‧自不應辦理移轉登記‧‧‧。」原告前已說明，各該判例函釋皆指明工程受益費徵收條例第六條、第八條及施行細則第六十五條，皆為防止逃漏未到期之工程受益費而設，至於已到期之工程受益費為稽徵機關與受益人間公法上債權債務關係，被告對於公告後已確定之受益人已有公法上請求權，並沒有逃漏情形存在，既然現行法並未有已到期之工程受益費未繳清，自不應辦理移轉登記之規定，而該函釋又曰：「自不應辦理移轉登記」，又曰：「現行法並無強其辦理依據。」實在前後矛盾；況且法律尚且不溯既往，該函釋出於九十年四月，而原告與被告爭執之法律關係發生於000年00月，解釋上自不適用，其乃被告推諉卸責之詞。（七）又司法院釋字第四００號解釋：「人民之財產權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民民財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償‧‧‧。」被告以不正方法，使原告陷於錯誤，已逾原告社會責任所應忍受之範圍，形成原告之特別犧牲，乃依民法第九十二條之規定，請求撤銷被告之原處分，並賠償原告所受之損害。蓋人民取得財產之程序，固得由法律另加以規定，但立法或行政措施亦不得違反「不當聯結禁止原則」考慮與事務本質無關的要素，故司法院釋字第四八四號解釋：「財政部‧‧‧‧‧‧指示稅捐稽徵機關得暫緩就申報案件核發稅捐稽徵通知書，致人民雖已完成契稅條例所規定之程序，仍無從完成納稅手續憑以辦理所有權移轉登記，妨害人民行使財產上之權利，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨不符。」同理，人民未繳交工程受益費，乃屬人民與國家間公法上債務關係，與人民基於私法買賣關係取得所有權不生影響，故被告不得以原受益人工程受益費未繳清為由，妨害原告申報契稅行使財產上之權利，否則即屬違憲。再者，中央法規標準法第五條第一項第二款明定關於人民權利義務者，應以法律定之。法律既無明文規定由拍定人代繳，原告亦非受益人，系爭工程受益費自應由被告自行依法向原受益人追索，況原告係因被告而陷於錯誤繳納原受益人工程受益費，自得請求撤銷原處分，是該法律行為無效，被告應退還或賠償原告所受損害，為此請求撤銷原處分及訴願決定，並命被告退還原告繳納之工程受益費十萬六千四百三十元云云；被告則以：（一）卷查高雄市○○區○○段○○○○號土地及地上建○○○區○○路○○○號房屋工程受益費十萬六千四百三十元，原繳納期間自八十一年九月三十日至同年十月三十一日，惟繳納義務人張重雄先生迄未繳納，嗣該筆土地及地上建物經台灣高雄地方法院民事執行處拍賣，以八十八年十二月九日高貴民修八十七執字第二五００七號強制執行，通知被告申報債權參與分配結果，債務人張重雄欠繳之工程受益費未獲分配，而原告於八十八年十一月十九日標購取得不動產權利移轉證書，為辦理系爭土地及建物所有權移轉登記，乃代繳張重雄應負擔之工程受益費十萬六千四百三十元，則原告代繳後，即屬其與張重雄之私權紛爭，被告所屬小港分處否准退還其已繳納之工程受益費，於法並無不合。（二）工程受益費徵收條例第八條規定，對於公告後已到期之工程受益費，受益人（即土地所有權人）有繳納義務，經徵機關有徵收之權利；而對於公告後未到期之工程受益費，經徵機關尚無徵收之權利；惟對於受益土地移轉時，該未到期之工程受益費，須由買受人出具承諾書，承諾到期時依規定繳納工程受益費。前開規定，即為避免土地因移轉而有漏繳工程受益費之情事，未到期之工程受益費，須由買受人或拍定人出具承諾書，承諾願依規定繳納；而已到期之工程受益費，仍應先將欠繳之工程受益費全部繳清，方得辦理所有權移轉登記；此即為前揭工程受益費徵收條例第六條第三項、第八條第二項及同條例施行細則第六十五條之立法意旨。至內政部九十年四月十九日台內營字第九０八三三一五號函釋：「一、查封拍賣之土地及其改良物所欠繳之工程受益費，於土地及其改良物所有權移轉時，其繳納義務人仍為工程受益費徵收條例第八條第二項及第九條所定之原所有權人，在未繳清前依該條例第六條第三項暨其施行細則第六十五條規定自不應辦理移轉登記；未到期者，則由買受人出具承諾書後辦理移轉登記。至買受人是否願意代繳納仍屬其自行決定之事項，現行法並無強其辦理之依據。」雖指土地及其改良物欠繳之工程受益費，其繳納義務人仍為原所有權人，但仍強調欠繳工程受益費之土地及改良物不得辦理產權移轉「登記」。而原告所援引財政部六十九年七月九日台財稅第三五五一三號函釋：「有關拍賣土地防止逃漏工程受益費之規定，‧‧‧是以法院查封拍賣之土地承受人，‧‧‧應請地政機關於受理此類移轉登記申請時，告知申請人仍應先持往稅務機關經查證有無欠繳工程受益費或辦妥承諾繳清等手續，並加蓋上項戳記後再據以辦理移轉登記，以防止逃漏。」惟查此函釋亦闡明法院拍賣移轉之土地，應經稅捐機關查證有無欠繳工程受益費或辦妥承諾繳清等手續，並加蓋戳記後再據以向地政機關辦理移轉登記，以防止逃漏。（三）本案拍賣之不動產，法院於八十八年十一月十九日核發權利移轉證書，原告取得後即向被告所屬小港分處申報房屋契稅，然因尚有欠繳工程受益費，被告所屬小港分處乃依前揭工程受益費徵收條例、工程受益費徵收條例施行細則之規定開立工程受益費繳款書，請原告代為完納，原告嗣於八十八年十二月二十二日代原繳納義務人張重雄繳納完竣，經被告所屬小港分處查明原出售房屋及土地均無欠稅（費），並註記「無欠稅（費）」之證明後，地政機關乃於同日完成本案不動產之所有權移轉「登記」；故拍賣法院雖於八十八年十一月十九日核發本案不動產權利移轉證書，原告亦同時取得該不動產所有權，但至八十八年十二月二十二日才完成所有權移轉登記。原告指稱被告所屬小港分處未以誠實信用之方法，而強制責令其繳納工程受益費，顯與事實不符，委無足採。（四）按土地稅法第三十一條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額為漲價總數額‧‧‧二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費‧‧‧。」又前揭工程受益費徵收條例、工程受益費徵收條例施行細則等，固無責由買受人代繳工程受益費之明文，但既明定「欠繳工程受益費之土地，在未繳清前不得辦理移轉登記」，故財政部七十七年一月十二日台財稅第000000000號函釋：「買方代繳賣方所欠工程受益費再移轉時，准自漲價總數額中扣除。」因原告雖非本案工程受益費之繳納義務人，但觀諸上開土地稅法第三十一條及財政部函釋意旨，為使不動產得以完成產權移轉登記，乃得由買受人或拍定人代為繳納欠繳之工程受益費，俟其土地再行移轉時，准自漲價總數額中扣除，以減輕其嗣後之土地增值稅負擔。（五）再查不動產拍賣案件，執行法院於拍定後始通知稅捐機關核算原所有權人應納之土地增值稅，以憑優先扣繳，故本案土地，被告所屬小港分處在台灣高雄地方法院通知核算土地增值稅之前，並無以知悉法院拍賣之情事，自無從將其欠繳稅（費）之債權函知法院一併公告，是原告指摘被告所屬小港分處未本於職責函知法院配合於拍賣時一併公告，顯係對行政機關之作業程序或有誤解。（六）末查「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」為九十年一月一日施行之行政程序法第一百三十一條第一項所明定，然此乃行政程序法施行後之公法上之請求權而言。至施行前已發生之工程受益費請求權之消滅時效期間，並不適用該法條規定，自應依行政程序法施行前相關法規辦理。申言之，工程受益費之請求權時效，因工程受益費徵收條例及相關法令並無徵收期間之規定，則於行政程序法施行後始發生之工程受益費請求權，固應依上開行政程序法第一百三十一條規定，因五年間不行使而消滅；惟行政程序法施行前已發生工程受益費請求權之消滅時效期間，基於工程受益費之徵收，係國家為謀公共利益而設置、建造或維護公共設施，並對因此享有特別利益之人民，所為用以彌補施工費用支出之措施，此與一般租稅之課徵，係對人民普遍課賦，而非針對特定個人為之，並不相同。準此，工程受益費既非稅捐性質，則行政程序法施行前工程受益費之請求權時效，自不應類推適用稅捐稽徵法第二十三條五年徵收期間之規定，而應類推適用民法第一百二十五條十五年消滅時效期間之規定，此參諸內政部九十年六月二十一日台九十內營字第九０八四一四六號令亦謂：「工程受益費徵收條例第六條並非行政程序法第一百三十一條第一項所稱之特別規定，是行政程序法施行後始發生之工程受益費請求權，應依行政程序法第一百三十一條之規定辦理；其五年請求權時效之起算時點，以實際開單徵收之繳納期限開始之日為起算點。至該法施行前已發生之工程受益費請求權，得類推適用民法第一百二十五條規定因十五年間不行使而消滅（即縱使殘餘時間，自行政程序法施行日起算較五年為長者，仍應依其期間）。」亦同斯旨。查本件工程受益費於八十一年九月三十日至同年十月三十一日開徵，係行政程序法施行前之工程受益費，其請求權消滅時效應類推民法第一百二十五條消滅時效之規定，請求權時效為十五年，則至被告所屬小港分處開立繳款書請原告於八十八年十二月二十日至同年月二十二日繳納，尚未逾請求權消滅時效，是原告提起行政訴訟均無理由，請依法予以判決駁回等語，資為抗辯。
三、查本件原告起訴無非係以：工程受益費徵收條例第六條第三項規定之對象，參照改制前行政法院七十年度判字第一００三號判決、七十二年度判字第七一四號判決及財政部六十七年七月十八日台財稅第三四七五二號函、六十九年七月九日台財稅第三五五一三號函、內政部七十一年九月二日台內營字第一０一０九二號函、九十年四月十九日（九０）台內營字第九０八三三一五號函等之意旨，係指未到期工程受益費，至於已到期之工程受益費，法律並未明文規定需由買受人代為繳納始得移轉，而本件工程受益費均係已到期，是其繳納義務人應仍係原土地所有權人，原告非繳納義務人，系爭工程受益費自應由被告自行依法向原土地所有權人追索，是被告以系爭工程受益費尚未繳納而不發給完稅證明，實是強行令買受人負代繳義務，於法有違，並與司法院釋字第四八四號解釋意旨不符；再者，依據內政部七十二年三月十九日七十二台內營字第一四五二三三號函及財政部六十九年一月三十日台財稅字第三０九三八號函，被告於法院訂定拍賣土地底價時，應將所欠應繳工程受益費一併通知，俾使法院在拍賣公告中予以註明，然被告並未通知法院於拍賣公告中予以註明，原告因信賴原公告才參與投標，是被告不應事後令原告負擔系爭工程受益費；又依據行政程序法第一百三十一條規定「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」系爭工程受益費其繳納期限屆至法院查封拍賣，已逾五年，被告之工程受益費請求權已因時效完成而消滅，被告自應返還原告所繳交之系爭工程受益費；另原告並非自願繳納系爭工程受益費，係因被告於八十八年十二月二十一日以高市稽財字第九二五一二號函示予原告不完整法條，致使原告陷於錯誤而為繳納該工程受益費，依據司法院釋字第四００號解釋之意旨，已逾原告社會責任所應忍受之範圍，形成原告之特別犧牲，依民法第九十二條規定，自得請求撤銷原處分，並賠償原告所受之損害；又人民未繳納工程受益費，乃屬人民與國家間公法上債務關係，與人民基於私法買賣關係取得所有權不生影響，故被告以原土地所有權人工程受益費未繳清為由，而妨害原告申報契稅行使財產上之權利，參照司法院釋字第四八四號解釋意旨，實有違不當聯結禁止原則云云，茲為爭執。爰分述如下：
（一）按「工程受益費向公告徵收時之土地所有權人徵收之；‧‧‧。」固為工程受益費徵收條例第八條第二項前段所規定，是於主管機關公告徵收工程受益費後，無論該工程受益費是否到期，均以公告徵收時之土地所有權人為徵收義務人，即使於公告徵收後有土地移轉之情事者，亦同。惟另按「第一項受益範圍內之土地及其改良物公告後之移轉，除因繼承者外，應由買受人出具承諾書，願依照規定繳納未到期之工程受益費，或先將工程受益費全部繳清，始得辦理移轉登記；經查封拍賣者亦同。」「稅捐稽徵機關於本條例第六條第一項規定公告之日起填發受益範圍內土地或改良物移轉或設定典權之土地增值稅稅單或契稅稅單或免稅證明書時，應根據第五十六條之查徵底冊查明有無應（欠）繳工程受益費，如有應（欠）繳者，應即通知義務人繳清，或由買受人、典權人依本條例第六條第三項規定出具承諾書後，於土地增值稅稅單或契稅稅單或免稅證明書上加蓋『工程受益費繳清』或『工程受益費已由買受人或典權人承諾繳納』戳記，交由義務人持向地政機關憑辦權利變更登記。」分別為工程受益費徵收條例第六條第三項及同條例施行細則第六十五條第一項前段所明定，是固如前所述，於公告徵收工程受益費後有土地移轉之情形，該工程受益費之繳納義務人雖仍係原業主而非買受人，惟倘原業主如有應繳或欠繳之工程受益費尚未繳清，除由買受人就未到期之工程受益費承諾依規定繳納或將全部工程受益費（含到期及未到期）全部繳清，而由稅捐稽徵機關於土地增值稅稅單或契稅稅單或免稅證明書上加蓋「工程受益費繳清」或「工程受益費已由買受人或典權人承諾繳納」戳記，交由義務人持向地政機關憑辦權利變更登記外，否則買受人無以辦理移轉登記，易言之，地政機關受理經公告徵收工程受益費範圍內之土地權利變更登記案件，應憑申請人之有關書表，經稅捐稽徵機關加蓋已繳清或已出具承諾繳納之戳記再予登記，若未經承諾或繳清，此時買受人雖非該工程受益費之繳納義務人，惟因工程受益費（無論是到期或未到期）尚未經承諾繳納或繳清，稅捐稽徵機關仍不得加蓋已繳清或已出具承諾繳納之戳記，自不得辦理移轉登記。是以，內政部九十年四月十九日（九０）台內營字第九０八三三一五號函釋乃謂：「‧‧‧查封拍賣之土地及其改良物所欠繳之工程受益費，於土地及其改良物所有權移轉時，其繳納義務人仍為工程受益費徵收條例第八條第二項及第九條所定之原所有權人，在未繳清前，依該條例第六條第三項暨其施行細則第六十五條規定，自不應辦理移轉登記；未到期者，則由買受人出具承諾書後辦理移轉登記。至買受人是否願意代繳納，仍屬其自行決定之事項，現行法並無強其辦理之依據。‧‧‧。」乃釋明依前揭規定，雖土地及其改良物欠繳之工程受益費，其繳納義務人仍為原所有權人，但仍強調欠繳工程受益費之土地及改良物，不得辦理產權移轉「登記」之意旨。是簡言之，現行法雖並未就尚未繳納之工程受益費強制規定由買受人負擔之規定，但該工程受益費若有欠繳或未得買受人承諾繳納時，買受人仍不得辦理移轉登記。又考前揭規定之意旨，係在為防止工程受益費之逃漏，故乃規定於工程受益費有應繳或欠繳之情形時，於經買受人承諾依規定繳納或繳清前，不得辦理移轉登記，核其規定內容，乃為避免工程受益費之逃漏，所必要之手段，尚無不當聯結之情事，則原告訴稱：被告以原受益人工程受益費未繳清為由，妨害原告申報契稅行使財產上之權利，參照司法院釋字第四八四號解釋意旨，實係有違不當聯結禁止原則云云，尚不足採。至於，原告另訴稱：依據改制前行政法院七十年度判字第一００三號判決、七十二年度判字第七一四號判決及財政部六十七年七月十八日台財稅第三四七五二號函、六十九年七月九日台財稅第三五五一三號函、內政部七十一年九月二日台內營字第一０一０九二號函、九十年四月十九日（九０）台內營字第九０八三三一五號函等之意旨，工程受益費徵收條例第六條第三項規定之對象，係指未到期工程受益費，至於已到期之工程受益費，法律並未明文規定需由買受人代為繳納始得辦理移轉登記，而本件工程受益費均係已到期，被告依該條項拒絕給予原告完稅證明，於法有違云云，惟觀前開改制前行政法院判決、財政部及內政部函釋之意旨，均僅係強調就未到期之工程受益費，於買受人出具承諾書依規定繳納前，繳納義務人仍係原業主，並無認已到期欠繳之工程受益費，於未繳清前，仍得辦理移轉登記之意思，是原告猶據前詞，茲為爭執，顯有誤會前開判決及函釋之真意，核不足採。
（二）是依前揭規定及說明，既然工程受益費於有應繳或欠繳之情形時，在經買受人承諾依規定繳納或全部繳清前，不得辦理移轉登記，則原告於八十八年十二月八日向被告陳請發給系爭不動產「無欠稅（費）證明」，被告以原告申請當時，原土地所有權人張重雄尚欠有工程受益費，乃於八十八年十二月二十一日以高市稽財字第九二五一二號函復否准所請，並無違法之處。至於，原告雖又訴稱：原告並非自願繳納系爭工程受益費，係因被告前開函示以原告不完整法條，致使原告陷於錯誤而為繳納該工程受益費，依司法院釋字第四００號解釋意旨，已逾原告社會責任所應忍受之範圍，形成原告之特別犧牲，依據民法第九十二條規定，自得請求撤銷原處分，並請求賠償原告所受之損害云云，惟查，前開被告八十八年十二月二十一日高市稽財字第九二五一二號函復內容係謂：
「‧‧‧二、依工程受益費徵收條例第六條第三項規定：『工程受益範圍內之土地及其改良物公告後之移轉，除因繼承者外，應將工程受益費全部繳清，始得辦理移轉登記，經查封拍賣者亦同。」等語，固省略原條文中「‧‧‧應由買受人出具承諾書，願依照規定繳納未到期之工程受益費」等語，惟核其用意無非係強調若工程受益費有欠繳之情形時，於經繳清前，不得移轉登記之前揭法規意旨，於法並無不合，故難謂有陷原告錯誤之情事，是原告稱被告前開函示使原告陷於錯誤致使其有損害云云，尚不足採。再者，原告拍定買受上開不動產得否獲准辦理所有權移轉登記，乃屬地政事務所之權限，而原告是否繳納系爭工程受益費，對被告而言，充其量僅只未能經徵系爭工程受益費而已，是衡諸常情，被告斷無陷原告錯誤使其繳納之必要。是以，原告向被告所屬小港分處繳清系爭工程受益費，於客觀上顯係因上開不動產有欠繳系爭工程受益費，無法辦理所有權移轉登記所致，則原告既係因無法辦理上開不動產所有權移轉登記，而繳清系爭工程受益費，則被告否准其退還之請求，於法並無不符（改制前行政法院七十六年度判字第二八六號、七十六年度判字第四六二號判決參照）。至原告如認其並非上開不動產已到期之工程受益費之繳納義務人，依法應由不動產原所有權人繳納，而原告係為辦理不動產所有權之移轉登記，方繳納系爭工程受益費，則應屬其與不動產原所有權人張重雄之糾葛，與本件被告依法經徵之工程受益費並無關連，併予敘明。
（三）原告又訴稱：依據行政程序法第一百三十一條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」系爭工程受益費其繳納期限屆至法院查封拍賣，已逾五年，被告之工程受益費請求權已因時效完成而消滅，被告自應返還原告所繳交之系爭工程受益費云云，惟按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」為九十年一月一日施行之行政程序法第一百三十一條第一項所明定，然此乃行政程序法施行後之公法上之請求權而言。至施行前已發生之工程受益費請求權之消滅時效期間，並不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，自應依行政程序法施行前相關法規辦理。
申言之，工程受益費之請求權時效，因工程受益費徵收條例及相關法令並無徵收期間之規定，則於行政程序法施行後始發生之工程受益費請求權，應依上開行政程序法第一百三十一條規定，因五年間不行使而消滅；惟行政程序法施行前已發生工程受益費請求權之消滅時效期間，基於工程受益費之徵收，係國家為謀公共利益而設置、建造或維護公共設施，並對因此享有特別利益之人民，所為用以彌補施工費用支出之措施，此與一般租稅之課徵，係對人民普遍課賦，而非針對特定個人為之，並不相同。準此，工程受益費既非稅捐性質，則行政程序法施行前工程受益費之請求權時效，自不應類推適用稅捐稽徵法第二十三條五年徵收期間之規定，而應類推適用民法第一百二十五條十五年消滅時效期間之規定（最高行政法院九十三年度判字第七九七號、九十三年度判字第九五五號判決；法務部九十年三月二十二日法九十令字第００八六一七號令、內政部九十年六月二十一日台九十內營字第九０八四一四六號函參照）。是查本件工程受益費開徵繳納期限為八十一年九月三十日至同年十月三十一日止，係行政程序法施行前之工程受益費，觀諸前開規定及說明，其請求權消滅時效應類推適用民法第一百二十五條消滅時效之規定，請求權時效為十五年，則被告所屬小港分處開立繳款書，請原告於八十八年十二月二十日至同年月二十二日繳納，自開徵日起算，尚未逾十五年之請求權時效，是本件原告前開主張系爭工程受益費請求權應適用行政程序法第一百三十一條規定而已逾請求權時效乙節，顯係對相關法律規定之誤解，自不足採。
（四）又原告另訴稱：依據內政部七十二年三月十九日台內營字第一四五二三三號函及財政部六十九年一月三十日台財稅字第三０九三八號函，被告於法院訂定拍賣土地底價，應將所欠應繳工程受益費一併通知，俾使法院在拍賣公告中予以註明，然被告並未通知法院於拍賣公告中予以註明，原告因信賴原公告才參與投標，被告不應事後令原告負擔系爭工程受益費云云。惟查不動產強制執行程序實務上，執行法院係於拍定後始通知稅捐機關核算關於該拍定土地所應繳納之相關稅、費，以憑參與分配，此情由土地稅法施行細則第六十一條係規定：
「主管稽徵機關接到法院通知之有關『土地拍定或承受價額』等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」可見一般，是於拍定前稅捐稽徵機關無從知悉法院拍賣之情事，自無以通知執行法院於拍賣公告時，註明有無欠繳工程受益費之餘地。至於，原告援引內政部七十二年三月十九日七十二台內營字第一四五二三三號函及財政部六十九年一月三十日台財稅字第三０九三八號函，認被告有通知執行法院於拍賣公告中註明欠繳系爭工程受益費義務乙節，查內政部七十二年三月十九日台內營字第一四五二三三號函係謂：「‧‧‧二、已開徵而未繳納之工程受益費，應依工程受益費徵收條例施行細則第六十五條規定，確實查明有無欠繳情事。至於經查封拍賣之土地，『可』依財政部六十九年一月三十日台財稅第三０九三八號函會商結論（二），於法院訂定拍賣土地底價，函請當地稽徵機關計算應納土地增值稅之數額通知法院時，應將所欠應繳工程受益費一併通知，俾便法院在拍賣公告中予以註明，以便參與分配。」觀該函釋內容，既係認稅捐稽徵機關「可」於法院訂定拍賣土地底價，函請當地稽徵機關計算應納土地增值稅之數額通知法院時，應將所欠應繳工程受益費一併通知，俾便法院在拍賣公告中予以註明，以便參與分配。則依前開函釋可知，稅捐稽徵機關於法院訂定拍賣土地底價，即可將所欠應繳工程受益費通知法院在拍賣公告中予以註明，係以法院訂定拍賣土地底價之時，即函請當地稽徵機關計算應納土地增值稅數額為前提；再者，稅捐稽徵機關是否依該函釋規定通知執行法院，係其裁量權，該函釋之目的係在於便於稅捐稽徵機關參與分配，而不在於賦予其通知之義務。是以，本件執行法院既係於拍定後始通知被告核算關於該拍定土地所應繳納之相關稅、費，已如前述，則自難認被告於執行法院訂定拍賣土地底價時，即有通知執行法院之可能，況被告並無通知之義務。據此，原告訴稱被告未通知執行法院於拍賣公告中註明欠繳系爭工程受益費，有違義務，以致原告信賴公告而參與投標，自不應事後負擔系爭工程受益費云云，亦不足採。
四、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告否准原告之申請，依法洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告退還其所繳納之工程受益費十萬六千四百三十元，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
法院書記官 涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。