高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第三一二號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年八月二十三日台財訴字第０九三００二四四三一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏未列報其配偶蘇雪霞取自高雄市光武國民小學（以下簡稱光武國小）之退職所得新台幣（下同）八０、一四三元，被告初查乃依各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載，核定原告配偶蘇雪霞八十八年度退職所得八０、一四三元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：㈠兼領月退休俸及年終慰問金之「年金現值」並非原告退休年度實際可領取之所得，尚非已實現之所得，可歸類為「擬制所得」或「可能所得」，依所得稅法第十四條第一項第九類：退職所得之第一、二、三款條文文義，自應依原告退休年度實際領取一次及分期退職所得之比例依同條項第九類第一、二款規定計算免稅所得的減除金額。職是，課稅規範基礎之計算方式以「實現所得」與「擬制所得」之比例計算免稅所得的減除金額，違反綜合所得稅之課徵以已實現之所得原則；又以退職時的年齡計算至國人平均壽命七十五歲止之「虛擬」分期退職所得總額，再以「年金現值」計算之「擬制所得」，亦違反按年（採曆年制）課徵綜合所得稅之法律規定，以及逐年計算退職所得免稅所得的減除金額的規範意旨，顯然違法。㈡又「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一０號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項『以施行細則定之』，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。本院釋字第二六八號、第二七四號、第三一三號及第三六０號解釋分別闡釋甚明。」司法院釋字第三六七號著有解釋。㈢就課稅事實的認定方式，如有涉及到租稅法律主義及財產權保障，亦不得逕以行政規則定之，司法院釋字第五三六號解釋即稱：「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權『於施行細則訂定』，以貫徹上揭憲法所規定（租稅法律主義與財產權保障）之意旨。」亦即，如果「（遺產價值）估算方法涉及人民之租稅負擔」，不可僅由行政規則定之，故具有「擬制」性質之行政規則（行政釋示、認定事實基準、行使裁量權基準或其他行政規則），足以對人民實體權利義務產生形成性之影響者，即屬違背法律保留原則。（學者李惠宗「行政程序法要義」頁三八七見解參照）。「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」大法官釋字第一八五號著有解釋。準此，財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋關於個人於退職時，除領取一次或分期退職所得外，另領取一次加發具有退職所得性質之其他各項給與，有關所得稅法第十四條第一項第九類規定退職所得之計算方式，既未依法律概括授權於施行細則訂定，違反司法院釋字第三六七號、第五三六號解釋意旨，依前揭第一八五號解釋，當然失其效力。㈣「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定，並參見第七十六條之一之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」、「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得。自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」又「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年一月一日起至十二月三十一日止。」分別為司法院釋字第三七七號解釋、最高行政法院（改制前行政法院）六十一年判字第三三五號判例暨所得稅法第十一條第六項所明定。㈤「說明二、機關、事業及團體應於本函發布之日起一個月內，依本部八十九年二月二日台財稅第0000000000號及第0000000000號函規定重新計算退職所得，辦理更正補報扣繳暨免扣繳憑單；機關、事業及團體於上開期限內辦理更正補報扣繳暨免扣繳憑單者，准予免罰；逾期仍未辦理者，依規定處罰。」為財政部八十九年十一月十六日台財稅第0000000000號函所明釋。查光武國小依據財政部前開對外發生法律效果之函令，辦理補扣繳原告八十八年度綜合所得稅退職所得八０、一四三元之課稅規範基礎，為行政程序法施行日九十年一月一日以前，財政部依中央法規標準法第七條本於法定職權所發布對於人民權利義務事項生效之行政命令，也就是職權命令；即行政程序法第一百五十條第一項「對外發生法律效果之規定」，則屬法規命令。（參見黃俊杰「解釋函令作為課稅依據」月旦法學雜誌第七二期，頁五七以下）。按稅捐主體、稅捐客體、稅基（課稅標準或課稅基礎）、稅率及稅捐客體的歸屬等為課稅構成要件的要素，均必須以法律規定或以法律明列其授權依據，斯即法律保留原則之表現。查課稅規範基礎其內容係規範人民權利義務有關之事項涉及人民租稅負擔（所得稅法第二章有關綜合所得稅稅基的規定），自非「非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」，則其法律性質自屬法規命令，依所得稅法第一百二十一條概括授權，自應於所得稅法施行細則訂定，且課稅規範基礎計算方式有關「人身耐用年數」、「利率」及「年金現值」為母法「退職所得」有關規定所無，自非司法院釋字第二八七號解釋，解釋理由書謂：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令。」，而屬釋字第五０五號解釋針對財政部六十四年三月五日台財稅第三一六一三號函謂「生產事業依獎勵投資條例第六條第二項規定申請獎勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前，辦妥增資變更登記申請手續」，認為係以職權發布「解釋性行政規則」對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸，應不予適用。職是，財稅行政主管機關所制定之解釋函令，若與人民之權利義務有關者即為法規命令，且須於法律明確授權時始可為之。至於，未經法律授權卻規範人民權利義務有關之事項者，仍然係法規命令之性質，而為行政程序法第一百五十八條第一項第二款規定：「法規命令，有下列情形之一者，無效：二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」規範之對象，故為無效之法規命令。再者，法律解釋不可背離一般文字最外圍之意涵，否則即非解釋，而屬法律漏洞補充的問題。縱使是有權機關，適用法律時所為逾越文義之解釋，仍屬錯誤之解釋，據以作成之行政處分即不免於違法。併予敘明。㈥又「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」「本法自中華民國九十年一月一日施行。」分別為行政程序法第一百七十四條之一、第一百七十五條所明定。「另本法於八十九年十二月二十七日增訂公布之第一百七十四條之一過渡條款，在於督促行政機關對於現行實務上職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，應儘速檢討提昇以法律規定、或於法律中增列授權訂定之依據。又該條所稱之『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。至於僅具規範機關內部秩序及運作而非直接對外發生法規範效力者，則應檢討廢止，另訂行政規則替代之，以符實際需求。」復為法務部九十一年三月二十一日法律字第０九一０００六七一七號函所明釋。系爭課稅規範基礎其內容規範人民權利義務事項涉及人民租稅負擔；亦即涉及課稅構成要素「稅基」之有關規定，有法律保留原則之適用，應於施行細則訂定。此則職權命令，財政部逕以「行政規則」的形式發布，且未於九十年一月一日行政程序法施行後二年內（即九十一年十二月三十一日前），以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，已逾期失效。㈦「法律解釋應以客觀之法律規定為準，如法律條文文義並無不明，自無探求立法理由之必要。」最高行政法院（即改制前行政法院）八十年度判字第二四四七號著有判決。「凡與限制人民自由權利有關之事項，應以法律或法律授權命令加以規範，方與法律保留原則相符。故法律授權訂定命令者，如涉及限制人民之自由權利時，其授權之目的、範圍及內容須符合具體明確之要件；若法律僅為概括授權時，固應就該項法律整體所表現之關聯意義為判斷，而非拘泥於特定法條之文字；惟依此種概括授權所訂定之命令祗能就執行母法有關之細節性及技術性事項加以規定，尚不得超越法律授權之外，逕行訂定制裁性之條款。」大法官釋字第三九四號著有解釋。職是，法律是否授權，固不以明文授權為限，母寧從尊重各機關功能職權為斷，但縱可認定法律有授權之意旨，法規命令本身仍不可逾越母法規定。釋字第五三八號亦同斯旨。（學者李惠宗「行政程序法要義」頁四二見解參照）。㈧準此，所得稅法第十四條第一項第九類第三款所稱比例計算規定，自應依原告退休年度實際領取一次及分期退職所得之比例，依前二款規定計算兼領一次退職所得及分期退職所得可減除之金額，法律規定客觀明確，條文文義並無不明，自無另訂退職所得計算方式及探求立法理由之必要，且課稅規範基礎計算方式所稱「年金現值」並非原告退休年度實際可領取之所得；所採參數、「利率」為退休時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，期數為自退職時之年齡計算至國人平均壽命七十五歲止（姑名之「人身耐用年數」），為母法「退職所得」有關規定所無，有如前述，自屬逾越母法規定。職是，原核定課稅規範基礎之計算方式以「實現所得」與「擬制所得」之比例計算免稅所得的減除金額，違反綜合所得稅之課徵以已實現所得之原則；又以退職時的年齡計算至國人平均壽命七十五歲止之「虛擬」分期退職所得總額，再以「年金現值」計算之「擬制所得」，亦違反按年（採曆年制）課徵綜合所得稅之法律規定，以及逐年計算退職所得免稅所得的減除金額之規範意旨，逾越母法規定，依前揭大法官釋字第三九四號解釋，顯然違法，應歸無效。㈨按「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得」，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，「推計」納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，有如大法官釋字第二一八號解釋，何況有關退職所得，被告得經扣繳義務人之協力申報，充分掌握原告之退職所得課稅資料，並無適用推計課稅之前提要件。職是，財政部頒訂系爭課稅規範基礎（三）之推計課稅計算方式，自難謂適法。又，以固定不變之「人身耐用年數七十五年」，以及退休時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，無論退休人員人身是否於所定耐用年數未折舊足額以前，提前報廢；或固定利率有劇烈變動（八十八年八月一日利率為百分之五；九十一年七月五日為百分之一．六五），依然按照頒訂計算方式，推計納稅義務人退職所得，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定「核實課稅原則」有違；即除非有稅法之明文，不得以「可能所得」或「擬制所得」為計算課稅之基礎，至於稅法中排除「核實課稅原則」之運用，亦僅限於納稅義務人未履行稅法要求之協力義務時，方得依稅法之明文規定，採取推計方式課稅，併予陳明。基上論述，系爭課稅規範基礎說明（三）計算方式，違反法律保留原則、法律優位原則、所得稅法「核實課稅原則」、亦違反按年（採曆年制）課徵綜合所得稅之法律規定，以及逐年計算退職所得免稅所得的減除金額的規範意旨，且未於九十年一月一日行政程序法施行二年內（即九十一年十二月三十一日前），以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，已逾期失效，乃求為判決撤銷原處分及訴願決定云云，資為爭執。
三、被告答辯意旨略謂：㈠按所謂「年金現值」，係指一項年金各期支付金額，按複利折算至該項年金第一期期初之現值的總和，年金現值計算須包括年金（每期支付金額）、利率、期數等要件。對於分期領取退職所得者，其退職後所領取之總退職所得總和，藉由年金現值公式之計算，可得現在之價值。財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋示，對於兼領分期退職所得部分，採年金現值觀念，旨在為計算兼領分期退職所得部分之現值，以與兼領一次退職所得合併再比例計算可減除之免稅金額，以貫徹所得稅法第十四條第一項第九類第三款比例計算之規定。所採之參數，利率為退休時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，期數為自退職時之年齡計算至國人平均壽命七十五歲止，均客觀公平且合理，對人民權利尚無不利，與租稅法律主義之精神無悖。㈡次按司法院釋字第四九六號解釋理由書：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二０解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」另司法院釋字第五０六號解釋理由書：「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」財政部既為租稅法之主管機關，業於所得稅法中就納稅主體（第七條）、稅目（第一條）、稅率（第五條）、納稅方法（第七十一條）及稅捐減免（第四條、第十七條）等明文規範，並無違背法律保留原則。而財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋，係為貫徹稅捐法律之執行，就執行細節及技術所為之必要釋示，未違背租稅法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚無違反法律保留原則而致無效之情事。㈢至稱財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋，屬中央標準法第七條所稱之職權命令，亦即行政程序法第一百五十條所稱之法規命令，應有法律授權，否則無效乙節，所得稅法第十四條第一項第九類退職所得，觀其立法意旨為（一）有關退休金課稅規定係參酌日本及英國退休金定額免稅制度及我國十四職等公務人員依公務人員退休法第六條及勞工依勞動基準法第五十五條規定計算公務人員或勞工最高可支領退休金總額及服務年資之規定，採有利於退休或資遣人員方式計算退休金或資遣費額免稅之額度。（二）退休人員依其退休法令規定，其選擇兼領一次退休金及分期給付退休金者，其所領取之退休金定額免稅之額度，應依其兼領一次及分期給付金比例分別計算之，以符公平。又職權命令於行政程序法修正後，究應歸屬為法規命令或行政規則？參法務部八十九年三月六日法八十九規字第０００一０二號函說明四之（三）有關「職權命令」處理規定觀之，如為執行法律而訂定之職權命令，其內容僅得就法律已規定事項作細節性、技術性規定，不得增加法律所未規定之限制，則系爭函釋係財政部為執行所得稅法第十四條第一項第九類第三款所稱比例計算規定所為之釋示，縱屬職權命令，然其內容係就法律規定之事項（比例計算規定），予以細節性及技術性之補充規定，並未增加母法即行為時所得稅法第十四條第一項第九類所無而限縮該條適用之情形，似無應以法律規定或授權始得為之之必要，其性質應歸屬行政程序法第一百五十九條第二項第二款所稱之行政規則較為妥適，由主管機關本於法定職權為之，並按同法第一百六十條第二項辦理即可，尚無違反法律優位原則，原告容有誤解。㈣原告所稱系爭退職所得之課稅規範基礎，應無適用推計課稅前提要件乙節，查財政部函釋對於兼領分期退職所得採年金現值之計算方式及所採用之參數，均已力求客觀公平合理，已如前述，與前揭釋示之本旨並不牴觸，併此敘明。綜上所述，原告之訴並無理由，乃訴請駁回原告之訴等語。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿六個月者，以半年計；滿六個月者，以一年計。
二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為所得稅法第十四條第一項第九類所明定。又「主旨：個人於退職時，除領取一次或分期退職所得外，另領取一次加發具有退職性質之其他各項給與，有關所得稅法第十四條第一項第九類規定退職所得之計算，應依說明二辦理。說明：二、前開退職所得之計算方式如下：（一）一次領取退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，該一次加發之各項給與，應全數併入一次領取之退職所得中，依所得稅法第十四條第一項第九類第一款規定計算所得額。（二）分期領取退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，其依所得稅法十四條第一項第九類第三款規定，計算一次及分期退職所得可減除之金額，應按下列方式計算之：⒈退職當年度一次領職之退職所得之比例
（Ａ）＝一次加發之各項給與÷（一次加發之各項給與＋退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值）。退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值計算方式如下：⑴如分期退職所得係於每期期末領取者：退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值＝分期退職所得×〔（１＋利率）期數－１〕／利率×（１＋利率）期數⑵如分期退職所得係於每期期初領取者：退職起至死亡分期領取退職所得之年金現值＝分期退職所得×〔（１＋利率）期數－１－１〕／〔利率×（１＋利率）期數－１＋１〕⑶利率：按年領取者依退休時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率計算。按月、季、半年領取者，依上項年利率之十二分之一、四分之一及二分之一計算。⑷期數：以退職時之年齡計算至個人平均壽命七十五歲止之年數，依分期退職所得係按月、按季、按半年或按年領取計算之。按月領取者，一年之期數為十二期；按季領取者，一年之期數為四期；按半年領取者，一年之期數為二期；按年領取者，一年之期數為一期。⒉分期領取之退職所得比例
（Ｂ）＝１－（Ａ）。⒊一次退職所得可減之金額＝十五萬元×退職服務年資×
（Ａ）＋（三十萬元－十五萬元）×退職服務年資×五０％×（Ａ）。⒋分期退職所得可減除之金額＝六十五萬×（Ｂ）。（三）兼領一次退職所得及分期退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，其依所得稅法第十四條第一項第九類第三款規定，計算一次及分期退職所得可減除之金額，應依下列方式計算之：⒈退職當年度一次領取之退職所得之比例（Ａ）＝一次領取之退職所得（含一次加發之各項給與）÷〔一次領取之退職所得（含一次加發之各項給與）＋退職起至死亡時領取分期退職所得之年金現值〕。退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值計算方式，同說明二（二）、⒈⑴至⑷。⒉一次退職所得及分期退職所得可減除之金額，同說明二（二）⒊及⒋。」復經財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋甚明。
五、經查，本件原告之配偶蘇雪霞於八十八年退休，其退休金選擇採兼領一次退職所得及分期退職所得之方式，其原服務機關即光武國小乃依財政部九十一年一月四日台財稅第0000000000號函暨八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋說明（三）之計算方式，核算原告配偶八十八年度退職所得為八０、一四三元，案經被告初查以原告八十八年度綜合所得稅申報漏報該筆退職所得，遂併課原告八十八年度綜合所得稅，核定原告八十八年度綜合所得總額為
一、五一０、二一０元，淨額為九七一、二一０元等情，有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、光武國小對原告配偶八十八年度領取之退職所得所開立之扣繳憑單及被告對原告八十八年度綜合所得稅核定稅額通知書等件附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件原告雖仍執前詞以為爭執，惟查：
（一）所得稅法第十四條第一項第九類有關退職所得之規定，核其立法意旨為：⒈有關退休金課稅規定係參酌日本及英國退休金定額免稅制度及我國十四職等公務人員依公務人員退休法第六條及勞工依勞動基準法第五十五條規定計算公務人員或勞工最高可支領退休金總額及服務年資之規定，採有利於退休或資遣人員方式計算退休金或資遺費額免稅之額度。⒉退休人員依其退休法令規定，其選擇兼領一次退休金及分期給付退休金者，其所領取之退休金定額免稅之額度，應依其兼領一次及分期給付金額比例分別計算之，以符公平。再按司法院釋字第四九六號解釋理由書明示：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二０解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」查本件所涉財政部八十九年二月二日台財稅字第０八八０四五一四八四號函釋，係財政部就執行所得稅法第十四條第一項第九類規定有關之細節性、技術性事項，本於主管機關職權而發布之命令，作為所屬稽徵人員執行所得稅法職務之依據，為執行上開法律所必要，並符合前開立法意旨，且就該項母法整體規定之關聯意義以觀，其命令之內容亦未逾越母法之限度，與憲法第二十三條並無牴觸，本院自得予以援用。原告起訴泛稱上開函釋內容係規範有關人民權利義務之事項，涉及人民租稅負擔，且計算方式中有關「人身耐用年數」、「利率」及「年金現值」為母法規定所無，牴觸法律保留原則云云，應係誤解，自難採據。
（二）次查，職權命令於行政程序法修正後，究應歸屬為法規命令或行政規則？參照原處分卷附法務部八十九年三月六日法八十九規字第０００一０二號函說明四之（三）有關「職權命令」之處理規定，如為執行法律而訂定之職權命令，其內容僅得就法律已規定事項作細節性、技術性規定，不得增加法律所未規定之限制，則系爭函釋既為財政部為執行所得稅法第十四條第一項第九類第三款所稱「比例計算規定」所為之釋示，其內容僅係就法律規定之事項（比例計算規定），予以細節性及技術性之補充規定，已如前述，並未增加母法即行為時所得稅法第十四條第一項第九類所無之限制，或有限縮該條法律規定適用之情形，自無應以法律明文規定或經法律授權始得為之之必要，其性質核屬行政程序法第一百五十九條第二項第二款所稱之行政規則，而得由主管機關本於法定職權為之，尚無違反法律保留原則之虞，是原告主張系爭函釋之法律性質屬法規命令，容有誤解。
（三）況按司法院釋字第三六七號解釋理由書業已明揭：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一０號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」另釋字第四四三號解釋理由書開宗明義亦謂：「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第三九二號解釋理由書），而憲法第七條、第九條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權利，則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。」準此，所謂職權命令顧名思義雖係指非法律授權，而屬行政機關依其法定職權所發布之各種命令，惟行政機關既負有執行法律之職責，而法律之規定不可能鉅細靡遺，則該管行政機關因執行法律而發布解釋性、裁量性或作業性之行政規則乃不可避免之事，即非法所不許。
（四）末按所謂「年金現值」，係指一項年金各期支付金額，按複利折算至該項年金第一期期初之現值的總和，年金現值計算須包括年金（每期支付金額）、利率、期數等要件。對於分期領取退職所得者，其退職後所領取之總退職所得總和，藉由年金現值公式之計算，可得現在之價值。而財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋示，對於兼領分期退職所得部分，採年金現值觀念，旨在為計算兼領分期退職所得部分之現值，以與兼領一次退職所得合併再比例計算可減除之免稅金額，以貫徹所得稅法第十四條第一項第九類第三款比例計算之規定。所採之參數，利率為退休時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，期數為自退職時之年齡計算至國人平均壽命七十五歲止，均客觀公平且合理，尚不致對人民權利造成不利影響，亦與租稅法律主義之精神無悖。故原告一再執稱上開計算方式以「實現所得」與「擬制所得」之比例計算免稅所得之減除金額，違反「實質課稅原則」；復謂該計算方式以退職時之年齡計算至國人平均壽命七十五歲為止之「虛擬」分期退職所得總額，再以「年金現值」計算「擬制所得」，違反按年課徵綜合所得稅之法律規定，及逐年計算退職所得免稅之減除金額之規範意旨云云，殊難憑採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，其八十八年度綜合所得稅結算申報，因漏未列報其配偶取自光武國小之退職所得合計八０、一四三元，被告乃依查得資料，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為一、五一０、二一０元，淨額九七
一、二一０元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 八 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 八 日
法院書記官 陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。