高雄高等行政法院簡易判決
93年度簡字第00396號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月五日台財訴字第０九三００三二一九六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、配偶及受扶養親屬共計十五人之免稅額計新台幣（下同）一、０八０、０００元，經被告初查以申報受扶養親屬中之盧良典（原告之兄）及林盧良好（原告之姐）等二人八十七年度已滿二十歲，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定；盧建宏等十一人未符合民法第一千一百十四條第四款及同法第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列免稅額九三六、０００元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，因訴願機關逾三個月不為決定，遂提起本件訴訟（嗣財政部於民國（下同）九十四年一月五日以台財訴字第０九三００三二一九六０號為訴願駁回決定）。
二、原告起訴意旨略以：八十七年度綜合所得稅結算申報書係依規定於申報期間提出申報，並繳納應繳稅款後，經由被告作最後確認並通知原告應再繳三四、０八０元，原告亦已如期繳納完畢，並未申請復查，則八十七年度綜合所得稅查定處分，早已具有形式上之確定力，事隔六年，法規既無變更，更無新事證、新理由可言，顯已不能推翻其既有之確定力，以免破壞法規上的之安定性、確定性，且依據民法第一百二十八條之規定，時效已經消滅，被告所屬民雄稽徵所於九十三年五月十日卻依被告九十三年四月二十八日南區國稅字第０九三０一０九五四號函復行課稅三次，又被告向台灣銀行復興分行強制執行所查繳之稅金，係原告退休金優惠儲蓄存款作為退休後養家之用，今生活陷入困境，告貸無門，又查繳之收據與實際查扣之數目不符，且權利之行使，必須依法為之，不應以損害原告利益為主要目的，被告擅自移送強制執行，損害原告之權益，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷等語。
三、被告則以：八十七年度系爭受扶養親屬盧建宏、盧建名及盧佩君等三人設籍於嘉義縣民雄鄉大崎村內埔仔十四號之一渠等父親盧嘉榮戶內，盧盈倩設籍於嘉義縣民雄鄉大崎村內埔仔十四號之三其父親盧崇正戶內，盧楹佳及盧盈婷等二人設籍於嘉義市渠等母親謝水衽戶內，林春貴設籍於嘉義縣民雄鄉大崎村內埔仔二十九號之三本人戶內，均與原告未同戶設籍，盧賴景春及黃雯妙等二人則設籍於盧良典（盧賴景春配偶、黃雯妙祖父）戶內，盧俊凱及盧俊翔設籍於渠等祖父盧良雄戶內，均與原告同址而不同戶，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合所得稅法規定之扶養要件，盧良典及林盧良好等二人為原告之兄姊，八十七年度已滿二十歲，且原告未提示渠等確無謀生能力受其扶養之相關證明文件，被告否准認列系爭免稅額九三六、０００元，並無不合，又綜合所得稅之課徵，係就個人每年綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，若查獲新事證及新理由者，課徵期間內均得以補徵或更正，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，而補徵其應納之稅額等語，資為抗辯。
四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額；．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲者，或滿二十歲以上，而因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第三目、第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務．．．四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。．．．。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項第一款至第五款及第一千一百二十三條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．」、「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」司法院釋字第四一五號解釋、最高法院二十年上字第二九九號判例可資參照；再按「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：
（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⑴納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⑵非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。（二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免所得稅者之證明文件：⑴年滿六十歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。⑵未滿二十歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學之教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」復有財政部八十六年二月二十日台財稅字第八六一八八五一一九號函釋可參。另所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。（參閱行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文第二十三頁）。
五、經查，原告八十七年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶及受扶養親屬共計十五人之免稅額計一、０八０、０００元，經被告核定補徵稅額三四、０八０元在案，嗣被告以原告所列報受扶養親屬中之盧良典（原告之兄）及林盧良好（原告之姐）八十七年度已滿二十歲，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，盧建宏、盧建名、盧佩君、盧俊凱、盧俊翔、盧盈倩、盧楹佳、盧盈婷、黃雯妙（更名為盧雯妙）、盧賴景春及林春貴等十一人因不合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，亦與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不符，均否准認列，僅准原告及其配偶盧林京兒部分之免稅額一四四、０００元之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽，堪予認定。
六、次查，本件原告列報受扶養親屬盧良典及林盧良好為原告兄姐，分別於十九年及00年出生，迄八十七年度均已滿二十歲乙節，此有渠等之戶籍謄本附原處分卷足稽。按所得稅法第十七條第一項第一款第三目規定，即已滿二十歲者，須因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者，始得列報免稅額。然原告僅以書面向被告陳述其胞兄盧良典因年邁體弱多病，已無謀生能力外，並未提出得作為認定盧良典及林盧良好確有身心殘障或無謀生能力而受其扶養之相關證明文件供核。另據盧良典之媳婦黃秀琴陳稱：盧良典雖有時感冒，但仍會去種田等語，此有被告九十一年八月五日訪查紀錄表影本附原處分卷為憑，足見盧良典尚無身心殘障或無謀生能力之情形，是原告主張其胞兄盧良典無謀生能力，實難採信。又依前揭民法第一千一百十五條規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。．．．。」故縱盧良典及林盧良好確有無謀生能力之情事，亦應由其直系血親卑親屬優先盡其法定扶養義務，而盧良典與林盧良好尚有成年之子女多人，亦有渠等戶籍資料查詢清單及戶籍謄本等影本附原處分卷可參，則原告自須提出該受扶養人之直系血親卑親屬不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除扶養親屬免稅額。然原告就盧良典及林盧良好之子女是否不能維持自己生活且無扶養能力乙節，並未舉證證明，原告自難主張得依所得稅法第十七條第一項第一款第三目規定，而享有免稅額之適用。
七、至原告列報受扶養親屬盧賴景春及林春貴部分，其為二十年及00年生，係原告兄姐盧良典及林盧良好之配偶，依民法第一千一百十六條之一規定：「夫妻互負扶養之義務，其負扶養義務之順序與直系血親卑親屬同，其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同。」故縱盧賴景春及林春貴確有無謀生能力之情事，亦應由其配偶或其直系血親卑親屬優先盡其法定扶養義務，而依前所述，原告胞兄盧良典八十七年度既尚有足夠資力得以扶養其配偶盧賴景春，且盧賴景春於八十七年度仍有利息所得一０二、００四元，有該年度綜合所得稅各類所得資料清單影本附原處分卷可稽，而林春貴依上開認定亦有成年子女多人，同前所述原告自須提出該受扶養人之直系血親卑親屬不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除扶養親屬免稅額。然原告就盧賴景春及林春貴之子女是否不能維持自己生活且無扶養能力乙節，並未舉證證明，則原告列報盧賴景春及林春貴之免稅額，即屬無據。縱原告確有負擔盧賴景春及林春貴之生活費，然此資助行為依前開最高法院二十年上字第二九九號判例見解乃屬念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，並不能援為要求扶養之依據，故原告自不能將盧賴景春及林春貴列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬。
八、又原告列報受扶養親屬盧建宏、盧建名、盧佩君、盧俊凱、盧俊翔、盧盈倩、盧楹佳、盧盈婷等八人部分；經查，上開八人於八十七年度雖均未滿二十歲，但八十七年度時盧建宏、盧建名及盧佩君等三人設籍於盧嘉榮戶籍內，盧盈倩、盧盈婷設籍於盧崇正戶籍內，盧楹佳設籍於謝水衽戶籍內，盧俊凱、盧俊翔二人則設籍於盧崇志戶籍內，均與原告不同戶籍，此有渠等八人之戶籍資料查詢清單及戶籍謄本附原處分卷可資佐證。且渠等八人之生活費均由其父母負擔，並與其父母同居，原告則居住在台中等情，亦據盧良典之子盧嘉益及媳婦黃秀琴陳述明確，此有上開被告訪查紀錄表附卷可稽。又盧建宏、盧建名及盧佩君之父即盧嘉榮於八十七年度時有利息所得九萬九千五百零一元；盧俊凱及盧俊翔之父即盧崇志於八十七年度有三十三萬二千元之薪資所得、四萬一千四百五十五元之利息所得；盧盈倩、盧楹佳及盧盈婷之父即盧崇正八十七年度有三十萬元之薪資所得、一千零七十六元之利息所得等情，此有渠等之八十七年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷足稽。依民法第一千一百十五條第一項規定，盧嘉榮、盧崇志及盧崇正三人係盧建宏、盧建名、盧佩君、盧俊凱、盧俊翔、盧盈倩、盧楹佳及盧盈婷等八人之第二順序扶養義務人，而原告至多僅屬第五順序之扶養義務人。又自盧嘉榮、盧崇志、盧崇正之上開財產狀況，依常情以觀，均尚有能力扶養其子女。而原告如欲申報上揭親屬之免稅額者，如上述說明，須符合（一）家長家屬關係。（二）前順位履行扶養義務者已依法免除其義務。（三）有以永久共同生活為目的而共同生活之客觀事實等申報免稅額之要件。亦即，原告若主張盧建宏等八人之第二順序扶養義務人即該八人之父母無力扶養子女，而應由扶養義務順序在後之原告負扶養義務者，自應就該項得減免稅額之有利於己之事實負舉證責任，否則即應受不利之認定。另盧雯妙（原名黃雯妙，於九十年五月一日被盧嘉益收養改從養父姓）部分，因其八十七年度和原告間並無親屬關係，又未在同一戶籍內，而原告就其和盧雯妙間有家長家屬關係部分亦未提出資料證明。故本件原告既無法提出其對盧建宏等八人及盧雯妙確有扶養事實之證明資料供核，則原告縱對上開九人有為經濟上之支援，然此資助行為依前開最高法院二十年上字第二九九號判例見解亦僅屬念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施與行為，並不能援為要求扶養之依據，故原告亦不能將盧建宏等九人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬。
九、至原告主張其八十七年綜合所得稅結算申報所列報之免稅額，業經按時申報，並經稽徵機關完成核定在案，被告竟變更前已確定之處分，實有違法云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，．．．。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」可資參照。故本件原告列報系爭親屬既非具有永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，未符合民法第一千一百十四條第四款規定，已如前述，揆諸前開說明，即為事後發現之新課稅事實，則為維持課稅之公平，基於公益上理由，被告於核課期間內，再予補徵原告應徵之稅額，並無不合。
十、綜上所述，本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬十五人之免稅額一、０八０、０００元，被告以原告列報受扶養親屬中之盧良典（原告之兄）及林盧良好（原告之姐）八十七年度已滿二十歲，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，盧建宏等十一人因未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列免稅額九三六、０００元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論為之。
十一、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
十二、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文中 華 民 國 94 年 5 月 3 日
法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 5 月 3 日
書記官 周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。