高雄高等行政法院簡易判決
九十三年度簡字第四一九號原 告 甲○○被 告 台南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十三年十月二十八日南市法濟字第０九三０九五一０一四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告所有坐落台南市○區○○○段一三九０之一、之二及一三九三之一、之四、之五、之六、之七、之八地號等八筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）九十二年八月十三日經台灣台南地方法院（下稱台南地院）拍賣，並由訴外人王忠立拍定，繳足全部價金新台幣（下同）五五、四０一、０００元後，經台南地院於九十二年九月一日核發不動產權利移轉證書予王忠立，並函知被告作為課稅依據。被告乃依土地稅法施行細則第二十條規定，以九十二年八月三十一日為地價稅納稅義務基準日，因原告在該基準日時仍為系爭土地所有權人，乃向原告發單課徵九十二年地價稅一九六、三０六元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）依據台南地院民事執行處九十二年八月十三日南院鵬九十執明字第二三六六三號說明：上列土地已拍定，請貴處（被告）核算增值稅等語，被告並核定稅額為一五、三二七、三三０元分別函覆台南地院及原告。被告並以九十二年八月十三日為基準日核算土地增值稅，並於九十二年八月二十八日以南市稅財字第０九二００九九一七一號函通知原告。被告經辦人以九十二年八月三十一日土地登記簿所載之所有權人（稅單背面說明）製作納稅義務人，經原告提出異議後改以法院發給拍定人權利移轉證書發文日期九十二年九月一日為準，從而仍以原告為納稅義務人，前後稅法不一，僅一日之差致全年之鉅額地價稅一九六、三０六元向原告徵納，而拍定人於九十二年八月十三日得標後即來接管標的物，卻享受免繳地價稅之優惠。本案標的物位於台南市○○○路○段一二八至一三八號，面臨三十米大馬路邊，面積三六五坪，地形方正，地上並有建物，經台南地院民事執行處委請瑞益建築師事務所鑑價總價一億五千三百七十一元整。經多次拍賣並減價，拍定人以原價約三分之一價格即五千五百四十一萬一千元拍定購買。本標案經扣除拍賣費用及增值稅後，已不足清償銀行貸款，原告還要背負巨額之地價，情何以堪。（二）原告所有土地遭查封拍賣，已處於無自主能力狀況下，更無理由來推翻該拍定日。設若拍定人於九十二年八月十三日拍定後反悔而不於七日內繳清尾款，投標保證金一千餘萬元即被沒收，法院保留供原告清償債務，則土地所有權不變，為理所當然，多一千餘萬元足以繳納地價稅而有餘。本案於九十二年八月十三日拍定後，拍定人已於法定七日內繳清尾款。法院發文被告查報土地增值稅金額，被告除查報稅額外，另於九十二年八月二十八日發文南市稅財字第０九二００九九一七一號函通知原告。被告所有作業均於九十二年八月二十八日以前完成。（三）台南地院發給拍定人權利移轉證書內容即載明上列土地於九十二年八月十三日拍定，依強制執行法第九十八條規定強制執行法之拍賣應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行法院即屬代債務人出賣之人，執行法院於買受人繳足價金後應發給權利移轉證書及其他書據，法院發給權利移轉證書亦載明九十二年八月十三日拍定。證書上出現二個日期九十二年八月十三日為拍定日，九十二年九月一日為發文日，如以被告所辯稱以九月一日為基準，移轉證明書載明八月十三日為拍定日？舉例：某君於000年0月00日出生，於九十二年九月一日（因命名關係）醫院開具出生證明書，則出生證明書即出現二個日期，一為九十二年九月一日發文，另為證書內容載明某君於九十二年八月十三日某時某分出生。吾人不難判定某君之出生日期為九十二年八月十三日，更從該日即享有應得之權益，不因發文日期而使實際出生日期變動。此例說明法院所發權利移轉證明書，應以內容載明拍定日九十二年八月十三日為權利義務之日期，而非以發文日期九十二年九月一日為準，其理甚明。（四）就九十二年八月三十一日為納稅基準日，因遇星期日應順延為九月一日為納稅基準日之爭執而言：關於期間終止點之延長部分，民法第一百二十二條規定：「於一定期日或期間內，應為意思表示或給付者，其期日或其期間之末日，為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之。」查民律草案第二百七十二條「理由謂於一定之期日或期間內為意思表示或為給付者其期日或期間之末日通值星期日、紀念日或其他休息日，則不能為意思表示或給付，故規定以其休息日之次日代之，以防無益之爭議，此本條所由設也」，均有明文規定，更優於被告援引土地稅法施行細則第二十條補充規定。地價稅每年徵收一次或二次，即為半年期日或一年期間所應負之義務，而每年二月二十八日（閏年為二月二十九日）或八月三十一日，即為一定期日之終止點，至為明確。終止點遇星期日、紀念日或其他休息日時，以休息日之次日代之，乃為民法第一百二十二條、第一百六十一條、民律草案第二百七十二條所明文規定。依法九十二年八月三十一日為星期日，應以次日即九十二年九月一日為納稅義務基準日，蓋本案執行法院於九十二年九月一日發文權利移轉證書前一上班日為八月二十九日，而後為週休二日休息，如非週休二日，將可於八月三十日發文（作業連續性），休息是全民權利，原告與被告均應尊重。然而因該週休二日使爭議發生，因此法律規定順延次日以為補救。（五）再者，若謂民間一般買賣行為，於買賣契約書均訂明以該年份各持有日數計算分擔稅額，不會造成被告稽徵上之困擾，而長期持有土地者更無任何問題。被告將強制執行案件與一般正常土地案件之地價稅做同樣之處理似有未當，令原告難以信服。地價稅開徵之次數及日期迭有修正，舉最近八十九年九月二十日修正，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅基準日，但於九十年六月二十日修正時卻漏未依法公告，為被告所疏失，依法應為無效，為此請求撤銷原處分及訴願決定云云；被告則以：（一）查法院依強制執行程序拍賣之不動產，買受人自領得執行法院發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，為強制執行法第九十八條第一項所明定。地價稅應向所有權人徵收之，土地法第一百七十二條亦定有明文。是原告主張：九十二年八月十三日買受人已拍得該土地，因拍賣時投標者必先繳納二成保證金，得標後七日內繳清尾款，而得標人於同年八月二十日繳清價款，買賣契約已確定完成，故買賣發生日期為八月十三日，即應以該拍定日為基準日，認定拍定人為九十二年地價稅之納稅義務人等語，核與前揭法令規定不合，並不足採。另原告主張被告以九十二年八月十三日基準日核算增值稅乙節，查按土地稅法第三十條第一項第五款規定「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」本案系爭土地經法院拍賣，經核因拍定價格低於公告土地現值，被告爰依拍定價額核算土地增值稅額，依上揭土地稅法令，核無不合。原告據以土地增值稅九十二年八月十三日為核算基準日，而推論主張地價稅亦應以該日為納稅基準日，核屬個人見解，於法不合。（二）按地價稅在性質上屬財產稅，以擁有財產之人為納稅義務人。而在性質上，必須有時點來確定其財產之歸屬，進而決定納稅義務之歸屬。而且鑑於財產稅率均較偏低，如果一定要按照持有財產之時間，依比例來課徵，在稽徵技術上有困難。因此在立法政策上當然容許設計為就某段期限內之稅捐義務，以特定時點之財產上歸屬來決定其納稅義務人。土地稅法施行細則第二十條之規定，乃是對土地稅法第四十條規定之補充，且其立法有授權依據，故其規定之認定納稅義務人基準日，合法性不容懷疑。又土地稅法施行細則第二十條所定之納稅義務基準日（八月三十一日）係以特定時點之財產上歸屬來決定其納稅義務人，並非期日、期間之規定，原告稱九十二年八月三十一日為星期日，納稅義務基準日應援引民法之規定順延日，顯為誤解。本案訴外人王忠立於九十二年九月一日取得權利移轉證書，依強制執行法第九十八條規定，王忠立於九十二年九月一日始取得系爭土地之所有權，則九十二年八月三十一日之土地所有權人仍為原告，至為明確；原告主張系爭土地已於九十二年八月十三日拍定，請求向新所有權人核課地價稅，自於法不合。原處分按財政部六十八年六月一日台財稅第三三五八八號函釋規定，以原告為九十二年地價稅納稅義務人，向原告發單課徵地價稅，並無違誤不當，自應予維持，原告所訴為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。
三、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。前項規定自中華民國九十年一月一日施行。」分別為土地稅法第三條第一項第一款、第四十條及同法施行細則第二十條所明定。次按「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」強制執行法第九十八條第一項定有明文。又「主旨：經法院判決確定或拍賣取得物權之土地，在未辦理產權移轉登記前，其地價稅應向何人課徵乙案，復如說明。說明：二、查地價稅課徵基準日，原則上應依照土地稅法施行細則第十四條（註：現行細則第二十條）之規定辦理。惟經法院拍賣取得土地物權，在未辦理所有權移轉登記前其應納之地價稅，依本部四十九年八月二日台財稅發第０五七０一號令釋：『依民法第七五九條規定解釋，因強制執行取得不動產物權者，不以登記為要件。再強制執行法第九十八條更明定拍賣之買受人，自領得執行法院所發權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，亦不以登記為要件，在拍賣並發給權利移轉證書之日起，該項不動產即已負有繳納稅捐之義務』之規定，如該日係在土地稅法施行細則第十四條規定之上期基準日，亦即六月三十日以前（包括六月三十日）者，上期地價稅，即應向拍定人徵收；如該日係在同條規定之下期基準日，亦即十二月三十一日以前（包括十二月三十一日）者，下期地價稅即應向拍定人徵收。（依現行細則第二十條規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。）‧‧‧。」亦為財政部六十八年六月一日台財稅第三三五八八號函核釋有案。
四、經查，原告所有系爭土地，於九十二年八月十三日經台南地院拍賣，並由訴外人王忠立拍定，繳足全部價金五五、四０
一、０００元後，經台南地院於九十二年九月一日核發不動產權利移轉證書予王忠立，並函知被告作為課稅依據。被告乃依土地稅法施行細則第二十條規定，以九十二年八月三十一日為地價稅納稅義務基準日，因原告在該基準日時仍為系爭土地所有權人，乃向原告發單課徵九十二年地價稅一九六、三０六元等情，為兩造所陳明，復有台南地院民事執行處九十二年九月一日南院鵬九十執明字第二三六六三號函、台南地院九十二年九月一日南院鵬九十執明二三六六三第五０九０七號不動產權利移轉證書、原告九十二年地價稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。惟原告不服，循序提起本件訴訟，其理由無非略以：系爭土地已於九十二年八月十三日經台南地院拍賣由訴外人王忠立拍得，拍定人王忠立於九十二年八月三十一日納稅義務基準日前已享有系爭土地之利益，又被告亦以九十二年八月十三日作為核課土地增值稅之基準日，是本件地價稅亦應以拍定人王忠立為納稅義務人；再者，即使不認應以九十二年八月十三日為確定本件納稅義務人之基準，亦因系爭土地於九十二年八月十三日已拍定，法院遲至九十二年九月一日始發系爭土地權利移轉證明書，係不可歸責於原告，依據民法第一百二十二條、第一百六十一條之規定及民律草案第二百七十二條之理由，自應因九十二年八月三十一日為星期日，而以次日即九十二年九月一日為納稅義務基準日，據此，亦應以拍定人為納稅義務人；復以即使認原告有負擔本件地價稅之義務，亦應如民間買賣契約書約定以該年度各持有日數計算分擔稅額之方式核課地價稅，始為合理；況被告漏未依法公告九十二年度地價稅徵收次數，有所疏失，依法應認被告徵收本件地價稅為無效云云，本院爰分述如下：
（一）按地價稅性質屬財產稅，依前開土地稅法第三條第一項第一款規定，原則上係以土地所有權人為納稅義務人，但於納稅年度之內，於開徵日期以前，土地所有權人如有異動者，其稅負應歸諸何人，土地稅法尚無明文可據，同法施行細則第二十條乃予補充規定，此項補充規定，係依土地稅法第五十八條之授權所訂立，藉以確定納稅義務人，於母法意旨並無不合（改制前行政法院七十一年度判字第一一０七號判決參照）。是原則上，年徵一期之地價稅，土地所有權人倘有變動，納稅義務人之確定，係以該年八月三十一日為納稅義務基準日，以該日之土地登記簿所載之所有權人為該年度地價稅之納稅義務人。再者，於土地所有權人係基於強制執行法之拍賣而變動者，因土地稅法施行細則第二十條規定係基於民法第七百五十八條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」緣依一般法律行為取得之不動產物權，於未經完成所有權移轉登記之前，取得人尚難謂已具合法所有權人之身分，非適格之地價稅繳納義務人，故乃以土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人；惟「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」亦見諸民法第七百五十九條所明文，是依法院強制執行取得之不動產所有權，不須以登記為生效要件，再由強制執行法第九十八條第一項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，‧‧‧。」觀之，買受經法院拍賣之不動產，於領得執行法院發給之權利移轉證書後，就取得該不動產所有權之效力而言，即與業經登記相同（改制前行政法院七十六年度判字第四一一號判決參照），此時，土地所有權人始發生變動，至於，法院於核發不動產權利移轉證書前，雖須經拍定之程序，惟拍定之成立，僅係買賣契約之成立，僅生債權之效力，土地所有權尚未移轉，須至法院核發不動產權利移轉證書後，始由買受人取得土地所有權。是參照土地稅法第三條第一項第一款地價稅之納稅義務人為土地所有權人之規定，財政部六十八年六月一日台財稅第三三五八八號函釋乃認買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起應負責繳納地價稅，與法律之規定無違，得以援用。
易言之，各年期地價稅之徵收，原則上以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人；不動產物權因強制執行而取得者，亦以納稅義務基準日之權利人為全年期地價稅之納稅義務人。即不動產權利移轉證書係於地價稅納稅義務基準日前所核發者，該期地價稅應由買受人為納稅義務人；反之，倘係於地價稅納稅義務基準日後所核發者，自應仍由原土地所有權人為納稅義務人。查系爭土地雖業於九十二年八月十三日拍定，惟於九十二年九月一日始由法院核發權利移轉證明書，此有台南地院九十二年九月一日南院鵬九十執明二三六六三第五０九０七號不動產權利移轉證書影本附原處分卷可查，揆諸土地稅法施行細則第二十條之規定，自應以原土地所有權人即原告為本件地價稅納稅義務人，是被告以原告為對象，課徵系爭土地之地價稅，於法並無不合。則原告訴稱：系爭土地已於九十二年八月十三日經台南地院拍賣，由訴外人王忠立拍得，拍定人王忠立於九十二年八月三十一日納稅義務基準日前已享有系爭土地之利益，是本件地價稅應以拍定人為納稅義務人云云，顯有誤解，委不足採。至於，原告復訴稱：被告亦以九十二年八月十三日作為核課土地增值稅之基準日，是本件地價稅亦應以拍定人為納稅義務人云云，惟查關於土地增值稅之計算，土地稅法第三十條第一項第五款規定，土地所有權移轉時，其申報移轉現值之審核標準，經法院拍賣之土地，原則上雖以「拍定日」當期之公告土地現值為準。即係關於申報土地移轉現值審核標準之規定，與土地稅法施行細則有關地價稅納稅義務基準日之規定係為確認納稅義務人之目的，於性質上顯然不同，自不得比附援引，是原告以被告係以九十二年八月十三日作為計算土地增值稅基準日為由，而逕行推論地價稅亦應以該日為納稅基準日，尚有誤解，亦無足取。
（二）再者，土地稅法施行細則第二十條所定之納稅義務基準日，其作用係為確認土地所有權之歸屬，藉以決定其納稅義務人，已如前述，其性質與民法所規定之期日、期間，尚屬有別，自無適用民法關於期日、期間規定之餘地，故原告另訴稱：被告即使不認應以九十二年八月十三日確定本件納稅義務人，亦因九十二年八月三十一日為星期日，依據民法第一百二十二條、第一百六十一條之規定及民律草案第二百七十二條之理由，而應以次日即九十二年九月一日為納稅義務基準日，據此，亦應以拍定人為納稅義務人云云，亦屬誤解，難以採認。另原告復訴稱：即使認原告有負擔本件地價稅之義務，亦應如民間買賣契約書約定以該年度各持有日數計算分擔稅額之方式核課地價稅，始為合理云云，惟查，關於土地所有權人有變動之情形，地價稅納稅義務人之確定，係以該年度納稅義務基準日之土地所有權人為納稅義務人，已如前述，是原告於納稅義務基準日九十二年八月三十一日既仍為系爭土地之所有權人，原告依據前開規定自應為本件地價稅之納稅義務人，且原告負擔本件地價稅係本身應負擔之義務，並非代買受人繳納其應負擔之地價稅，法律更無按其權利存續期間之長短，分別核計其地價稅之規定（改制前行政法院七十六年度判字第一九五二號判決參照），而民間固有約定以該年度各持有日數計算分擔地價稅之慣例，然該慣例僅係民間土地買賣之習慣，並無拘束被告之公法上效力，是原告猶據前詞主張其不應負擔本件全年之地價稅云云，洵不足採。
又另查附訴願卷之被告九十二年十月十七日南市稅財字第０九二０一二０四０五號公告影本內容，被告依據土地稅法第四十三條規定，公告該期地價稅相關事項時，固未載明徵收次數，然土地稅法第四十三條係規定：「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知。」並未將徵收次數列入公告事項，是該公告雖未載明徵收次數，亦難謂有所違法之處，則原告雖另訴稱：被告漏未依法公告九十二年地價稅徵收次數，有所疏失，依法應認被告徵收本件地價稅為無效云云，仍不足採。
五、綜上所述，原告之主張，均不足採。則被告依首揭土地稅法施行細則第二十條規定，向原告發單課徵九十二年地價稅一
九六、三０六元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。是本件原告之訴為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 三十一 日
第二庭 法 官 呂佳徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 三十一 日
書記官 涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。