高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第四十九號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月二十七日台財訴字第○九二○○五七六九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，免稅額除列報其本人、配偶周賢銳、子女周若秦、周良育、周鈺敏、配偶之父母周宜燕、周簡玉鳳外，並列報配偶之姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋等人，共計新台幣（下同）八十一萬四千元，被告以其列報周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人為扶養親屬，不符列報之規定而否准認列渠等免稅額二十二萬二千元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告起訴主張：（一）查納稅義務人之其他親屬合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，其受扶養親屬之寬減額應於計得之個人綜合所得稅總額中予以減除，所得稅法第十七條第一項第二款第四目定有明文。至上開民法第一千一百十四條第一項第四款所定「家長家屬相互間互負扶養義務」及第一千一百二十三條第三項所定「雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者視為家屬」之所謂「家屬」，係指以永久共同生活為目的而同居一家者而言，其身分因與家長同居一家而發生，因由家分離而消滅（參照最高法院二十八年度上字第一五一四號判例）。（二）原告之配偶周賢銳與其父周宜燕、母周簡玉鳳及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人均設籍於臺北縣○○鎮○○里○○街○○號共同生活，有戶籍謄本可證，且年老父母及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人確受原告之配偶周賢銳扶養照料，有納稅義務人周賢毅出具之切結書、里長證明書可資證明。又原告之配偶周賢銳世居臺北縣○○鎮○○里○○街○○號，與父母及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人共同生活，有六十八年八月十三日核發戶口名簿可證，是原告配偶周賢銳與父母及系爭家屬為永久共同生活為目的而同居一家，殆無疑義。原告之配偶周賢銳原任職於臺灣板橋地方法院，因職務調動，先後奉派至臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院服務，其因職務調動工作關係，上班時暫居高雄市，但每逢星期假日及休假日即返回戶籍地臺北縣○○鎮○○里○○街○○號與年老父母及家屬共同生活，仍以永久共同生活為目的而同居一家，並無自「家」分離之意思，即未脫離家長家屬以永久共同生活為目的而同居一家之關係，此經被告囑託財政部台灣省北區國稅局台北縣分局派員至周賢銳台北縣三峽鎮住所訪查周賢銳、家屬及里長、四鄰，確認原告之配偶與系爭親屬實際共同生活而同居一家，並拍照存證及製作訪查紀錄。且司法人員、警察人員職務調動頻繁，經常必須離鄉背井遠赴外地工作，而暫居住服務地點，換言之，即其居住服務地點，係因工作關係，並無自「家」分離之意思，自不得以其職務調動居住工作地點，遽認其非永久共同生活為目的而同居一家。（三）雖原告在高雄市購屋，子女在高雄市就學，然原告係於八十九年六月十六日始設籍高雄市，目的係為享有房屋稅優惠稅率，而為就近照顧子女，將子女轉學高雄市就讀，此為原告所為與周賢銳無涉，豈能以原告設籍高雄市而認周賢銳有自家分離之意思，未與系爭親屬共同生活。（四）又按因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務，民法第一千一百十八條定有明文。原告配偶周賢銳與父母及系爭姪子女，共同居住臺北縣○○鎮○○里○○街○○號，家長為周宜燕，固有戶籍謄本可憑。而周宜燕與周賢銳及系爭姪子女有家長家屬關係，且為系爭姪子女之祖父，系爭姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋均未成年，尚在就學，須受人扶養；而其父母無業賦閒多年，並無所得，無力扶養子女，此由周賢毅出具切結書證明其子女三人全賴胞兄周賢銳扶養觀之自明，依民法第一千一百十五條第一項第二款、第三款規定，系爭姪子女之祖父兼家長周宜燕，依法負有扶養義務。然周宜燕年逾八十，無謀生能力，顯不能維持自己生活，雖八十九年度有利息所得八萬一千零三十二元，每月平均所得僅六千七百五十二元，復無其他收入，況利率逐年下降活期僅○‧五五，顯不能維持自己生活，而需周賢銳扶養，自無力扶養系爭家屬，揆諸前開規定，家長周宜燕自應免除扶養義務，依同法第一千一百十五條第一項第五款規定，由後順序之原告配偶周賢銳負扶養義務。又所得稅法關於個人綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其扶養義務，而民法第一千一百十五條規定扶養義務之順序，目的在規範扶養義務之爭議，防止互相推諉，並非禁止後順序之扶養義務人負扶養責任，即個人綜合所得稅免稅額是否扣除，應以扶養義務人有無實際扶養為斷。至於被告認原告之配偶周賢銳扶養系爭家屬係「念同宗之誼而給予津貼」，惟原告之配偶既依民法及所得稅法相關規定負扶養義務，與是否同宗無關。（五）又原告八十八年度綜合所得稅列報系爭扶養親屬免稅額，經貴院於九十一年八月二十九日九十年度簡字第三九八三號判決原告勝訴，嗣並經被告囑託財政部台灣省北區國稅局派員訪查里長、四鄰、家屬及周賢銳查核無訛，並於住處拍照存證，確認周賢銳與系爭親屬實際共同生活而同居一家，並於原告九十年度綜合所得稅准予扣除系爭扶養親屬之免稅額，同一事件，相同情形，何以八十九年度卻剔除系爭親屬免稅額。綜上所述，原告之配偶周賢銳與系爭家屬，係伯姪關係，為三親等親屬，且以共同生活為目的而同居一家，家長周宜燕不能維持自己生活，應免除扶養義務，自應由原告之配偶周賢銳負扶養義務，依首揭規定，自應於綜合所得稅總額中，減除系爭扶養親屬周愛鵑等三人之免稅額。為此，提起本件訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷等語。
三、被告則以：（一）按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者為先。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第二項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。（二）查系爭親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人為原告配偶周賢銳之弟周賢毅之子女，本年度係與其父母、祖父母共同生活居住於台北縣三峽鎮，而原告自認配偶戶籍雖留在台北縣三峽老家，惟事實上自八十六年八月起即與原告及子女在高雄市另立家庭，有原告九十年五月十四日居住情形訪查表附卷可稽，是原告及其配偶既未與系爭親屬周愛鵑等三人以永久共同生活為目的同居一家，即未具備家長家屬關係，與首揭民法及所得稅法得列報扶養親屬免稅額之規定不符，被告初核否准系爭親屬周愛鵑等三人免稅額二十二萬二千元，揆諸首揭規定，並無不合。（三）查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，參諸司法院大法官議決釋字第四一五號解釋甚明；次按「是否同居一家」，本應依據客觀事實認定，例如戶籍登記、居住情形、家屬概況以及是否在當地工作等事實均屬之，非當事人可任意主張，查原告子女分別就讀於高雄市道明中學及龍華國小，原告配偶於高雄市任職，原告與配偶、子女自八十六年八月起原居住於高雄市○○路，後於八十九年五月購置現住所高雄市○○路並遷入，房屋為自用住宅，且就醫等衣食住行、醫療，基本民生項目皆發生於高雄市，堪可認定原告及配偶、子女於主觀及客觀上，皆共同生活居住於高雄市，亦與經驗法則相符。縱原告訴稱其與配偶於假日輪流回台北三峽探視公婆及系爭親屬，亦僅原告與配偶為盡孝道及親情所為，難謂此即永久共同生活之事實，至檢具周賢毅出具之切結書、里長出具之證明書及戶口名簿佐證，查該等文件僅為審核免稅額之參考文件，而非謂檢附上述文件，該被列報者即符合此款免稅額列報之要件，原告容有誤解。（四）再查台北縣○○鎮○○街○○○號，家長為周宜燕，而原告自認其子女周若秦、周良育、周鈺敏及原告夫婦全家五人之家長方為原告之配偶周賢銳，此為原告所不爭執，首予敘明。次查，所謂扶養者，乃特定人對不能維持生活而無謀生能力之他特定人予以經濟上、生活上之扶助養育，盡其照顧之能事。在扶養義務人有數人時，究竟由何人扶養，前開民法第一千一百十五條對於扶養順序已有明確之規定，自不得主張前順序負扶養之義務人任意放棄扶養，而由後順序之人負扶養義務。本件原告及配偶周賢銳既非台北縣○○鎮○○街○○○號之家長，縱其主張確有同居一家共同生活之事實，原告及配偶與系爭親屬間亦僅具備家屬與家屬間之關係，依民法第一千一百十四條規定，彼此間不互負扶養義務。（五）另查原告所稱系爭親屬父母周賢毅、林碧金無業賦閒多年，並無所得，無力扶養子女乙節，無非係依周賢毅出具之切結書及里長證明書，惟依原告於九十年五月十四日所為之訪談記錄，原告自認周賢毅工作不固定，則周賢毅是否如原告所稱無業賦閒多年，即有疑義，原告復未提出相關事證以實其說，所稱顯不可採，再就前開訪談記錄所示，系爭親屬周愛鵑係就讀於景美女中，周珈任及周英嬋就讀於三峽國小，而原告自認每月大約交三萬元給公婆處理，依原告夫婦之身分地位以觀，該三萬元除供其公婆之生活費用及零用外，是否尚足以供系爭親屬等三人之生活費用，不無審酌之餘地，復查周宜燕名下尚有田、建地目之土地計七筆及四筆投資，且本年度及九十年度之利息所得分別為八萬一千零三十二元及六萬零七百六十八元，若以當時存款利率反推，則存款本金分別概為一百六十萬元及一百六十萬元，又台北縣○○鎮○○街○○○號該址一樓分隔成兩間，分為周宜燕、周簡玉鳳及原告配偶之妹周清純經營之餅乾雜貨店及豆腐店，有周宜燕全國財產總歸戶查詢清單及本年度、九十年度之綜合所得稅各類所得資料清單及財政部台灣省北區國稅局台北縣分局九十一年十月一日外勤工作日誌附卷可稽，是周宜燕尚無原告所稱不能維持生活之情形，原告之配偶自無代負扶養系爭親屬周愛鵑等三人之義務。（六）查原告八十八年度之相同案情，被告因不服貴院九十年度簡字第三九八三號判決，已於九十一年十月七日向最高行政法院提起上訴，並於九十二年十一月二十日經該院以九十二年度判字第一六○○號判決原判決關於撤銷訴願決定及原處分關於剔除被上訴人（原告）列報周愛鵑、周珈任、周英嬋為扶養親屬之免稅額部分廢棄，發回貴院詳為調查審認，另為合法妥適之裁判，是益證原告所稱配偶與系爭親屬等三人確有家長家屬關係，實無可採。綜上所述，原告與配偶既與系爭親屬周愛鵑等三人間未具備家長家屬關係，與系爭親屬周愛鵑等三人即無生活保持（維持）或生活扶助義務，縱資助屬實，其行為乃念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。是請求追認扶養系爭親屬免稅額，於法未合，所訴各節，均無足採，乃聲明求為駁回原告之訴等語。
四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百二十二條、第一千一百二十三條所明定。是依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定得列報扶養親屬免稅額者，除該扶養親屬確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬為要件。至於家屬與家屬相互間，如無民法第一千一百十四條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務（改制前行政法院七十四年度判字第二七一號判決參照）。
五、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，免稅額除列報其本人、配偶周賢銳、子女周若秦、周良育、周鈺敏、配偶周賢銳之父母周宜燕、周簡玉鳳外，並列報配偶之姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋等人，共計八十一萬四千元，被告以其列報周愛鵑、周珈任、周英嬋三人為扶養親屬不符列報之規定，而否准認列渠等免稅額二十二萬二千元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：原告之配偶周賢銳與其父周宜燕、母周簡玉鳳及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人均設籍於臺北縣○○鎮○○里○○街○○號共同生活，有戶籍謄本可證，而原告之配偶周賢銳原任職於臺灣板橋地方法院，因職務調動工作關係，先後奉派至臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院服務，上班時暫居高雄市，但每逢星期假日及休假日即返回戶籍地臺北縣○○鎮○○里○○街○○號與年老父母及家屬共同生活，仍以永久共同生活為目的而同居一家，並無自「家」分離之意思，即未脫離家長家屬以永久共同生活為目的而同居一家之關係。又系爭親屬三人之父母無業賦閒多年，並無所得，無力扶養子女，此由周賢毅出具切結書證明其子女三人全賴胞兄周賢銳扶養觀之自明，而系爭姪子女之祖父兼家長周宜燕，依法負有扶養義務，然周宜燕年逾八十，無謀生能力，顯不能維持自己生活，須原告配偶周賢銳扶養，揆諸民法規定，家長周宜燕自應免除扶養義務，依同法第一千一百十五條第一項第五款規定，由後順序之家屬即原告之配偶周賢銳負扶養義務。原告之配偶周賢銳與系爭家屬，既以共同生活為目的而同居一家，而由原告配偶周賢銳負扶養義務，自應於綜合所得稅總額中，減除系爭扶養親屬周愛鵑等三人之免稅額等語，資為爭議。
六、經查，原告之配偶周賢銳與其父周宜燕、母周簡玉鳳及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人均設籍於臺北縣○○鎮○○里○○街○○號，而原告之配偶周賢銳原任職於臺灣板橋地方法院，因職務調動工作關係，先後奉派至臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院服務，上班時暫居高雄市，但每逢星期假日及休假日即返回戶籍地臺北縣○○鎮○○里○○街○○號與年老父母及家屬共同生活，仍以永久共同生活為目的而同居一家，並無自「家」分離之意思等情，固據原告陳述在卷，並有戶籍謄本附於原處分卷可稽。惟本件經被告派員於九十年五月十四日親赴原告住處（高雄市○○區○○路○巷○○○號九樓）訪查時，原告自認系爭親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人自出生至今（即進行訪查時）與其祖父母、母親全家共計六人，共同居住於台北縣○○鎮○○里○○街○○○號，家長為周宜燕，而原告及其配偶周賢銳及子女周若秦、周良育、周鈺敏全家共計五人，則自八十六年八月起至八十九年五月共同居住高雄市○○路○○○巷○號四樓，嗣於八十九年五月遷至高雄市○○區○○路○巷○○○號九樓至今，家長是周賢銳，此有被告製作之「居住情形訪查表」附於原處分卷可考；又被告曾囑託財政部台灣省北區國稅局台北縣分局於九十一年九月三十日派員赴台北縣○○鎮○○里○○街○○○號實地走訪系爭親屬之祖母周簡玉鳳及姑姑周清純，據周清純稱周賢毅及配偶長期閒賦在家，由其二哥周賢銳代為扶養三個姪子女，又因周賢銳工作關係，假日方能返家照顧父母及三位姪子女，於訪查過程適逢周賢銳返家，並已由周賢銳之妹填寫「居住情形訪查表」載明，系爭親屬周愛鵑等三人自出生至九十一年間與其祖父母全家共計五人，共同居住台北縣○○鎮○○里○○街○○○號，家長是周宜燕，因其父長期閒賦在家，由伯父周賢銳資助每月約兩萬元等情，亦有該局製作之「居住情形訪查表」附於原處分卷足憑；再者，原告之起訴狀亦自認：「原告配偶周賢銳與父母及系爭家屬，共同居住在台北縣三峽永館里和平街二十五號，家長為周宜燕，固有戶籍謄本可憑。而周宜燕與周賢銳及系爭家屬有家長家屬關係」等語，顯見該台北縣○○鎮○○里○○街○○○號之家，其家長係周宜燕，並非原告之配偶周賢銳甚明。按同家之人，除家長外，均為家屬，民法第一千一百二十三條第二項有明文，則原告之配偶既非該家之家長，縱其主張配偶周賢銳與系爭親屬確有同居一家共同生活之事屬實，惟原告之配偶與系爭親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人亦僅係家屬與家屬間之關係，並非民法第一千一百十四條第四款規定之家長家屬關係，揆諸前揭規定及說明，即與行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目得列報扶養親屬免稅額之規定不符。又縱認該家長周宜燕年逾八十，無謀生能力，不能維持自己生活，須原告配偶周賢銳扶養，應免除其扶養義務，而由同為家屬即原告之配偶周賢銳負責資助周愛鵑等三人之生活，惟原告配偶周賢銳與周愛鵑等三人之間並無民法第一千一百十四條所列之直系血親、夫妻之一方與他方之父母同居者、兄弟姊妹、家長家屬等親屬關係，依法並無互負扶養之義務，則原告之配偶亦不得列報渠等之扶養親屬免稅額。是原告主張：原告之配偶與系爭家屬，既以共同生活為目的而同居一家，具有家屬關係，由原告配偶負扶養義務，自應於綜合所得稅總額中，減除系爭扶養親屬周愛鵑等三人之免稅額云云，尚非可採。
七、又查，原告八十八年度之相同案情，雖經本院以九十年度簡字第三九八三號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除原告列報周愛鵑、周珈任、周英嬋為扶養親屬之免稅部分均撤銷。惟被告不服，提起上訴後，經最高行政法院以九十二年度判字第一六○○號判決將原判決廢棄，發回本院更審後，業經本院以九十三年度簡更字第一號判決駁回原告之訴。是原告據此主張被告不得剔除系爭親屬之免稅額云云，亦非有據。又原告之配偶既不得列報系爭親屬周愛鵑等三人之免稅額，則該周愛鵑等三人之父母周賢毅、林碧金是否無業閒賦，無力扶養子女，即與本件判決結果不生影響，自無再予論述之必要，併此敘明。
八、綜上所述，原告之主張，既不足採。被告以其列報周愛鵑、周珈任、周英嬋三人為扶養親屬不符列報之規定，而否准認列渠等免稅額二十二萬二千元，其認事用法尚無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
法院書記官 涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。