高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第五十七號
原 告 甲○○訴訟代理人 張森楊 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月三十日台財訴字第○九二○○六○七二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告將其所有高雄市○○區○○○路○○○號七樓之三房屋（以下簡稱系爭房屋）出租予訴外人千邑通商企業有限公司（以下簡稱千邑公司）作營業使用，其九十年度綜合所得稅結算申報，列報租賃收入新台幣（下同）一○、○○○元，租賃所得五、七○○元。財政部高雄市國稅局所屬新興稽徵所初查以其尚有連策企管顧問股份有限公司（以下簡稱連策公司）設籍營業，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入三六三、七七六元，減除百分之四十三必要耗損及費用與原申報數，調增租賃所得二○一、六五二元，通報被告併課當年度綜合所得稅，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：（一）有關「出租期間」方面：民國（下同）九十年度國內之房地產受世界經濟疲弱及廠商外移大陸及東南亞國家之影響，辦公大樓價格有行無市、空屋林立，尤其高雄市之辦公大樓成屋形成出售無門、出租不易之情境。房屋所有權人，除面臨貸款繳息之壓力外，尚有每年一次之房屋稅、地價稅與每月之大樓管理費之負擔，此為眾人皆知之實況。原告在出租不易之不得已下，只期有人承租以分擔每月五千多元之大樓管理費與基本水電費為幸，一直到九十年九月初有千邑公司願意承租，原告又給予承租人一個月期間之搬遷與裝潢之寬限期，故租金從九十年十月十日起算，惟被告在原告申請更正時僅憑該址九十年一月至九十年四月無「用戶電費」與「空調用電」外，其他八個月有用戶電費與空調用電即認定有出租，罔顧原告為出租曾於九十年五月到九月間派人經常駐於上址之苦心。而原承租人聯捷會計事務所（即被告所指之連策公司）於八十九年度九月份就與原告終止租約，此由九十年度一月至四月份該址沒有「用戶電費」與「空調用電」足資佐證。被告僅憑連策公司於九十年度尚有營業登記設籍該址就認定原告出租予連策公司，係將連策企管公司延遲辦理遷址變更登記之過失責任歸咎於原告，實有欠公允。再從千邑公司變更登記事項卡等資料，亦足證明原告確實係自九十年十月份始將房屋出租千邑公司。（二）有關「出租面積」方面：１、原告只出租三分之一面積，被告要核定為六八‧七四坪，實令人不解！若被告係依大隔間佔總面積三分之二計算，最多亦僅四九‧四三五坪（即七四‧一五三坪乘以三分之二）何來六八‧七坪之數字呢？另由千邑公司聘用之員工人數為三人，足見千邑公司為小企業，三個人使用二十五坪（即三分之一之面積）已足足有餘，何必承租如被告所核定之六八‧七坪之面積？顯見被告核定原告出租予千邑公司之面積為六八‧七坪，實已有誤。２、依系爭房屋建物所有權狀可知其私有面積為五七‧六六坪，共同使用面積為二○‧二三坪，合計七七‧八九坪，原告出租予千邑公司為該房屋三分之一面積，約二十六坪，至大樓管理委員會電費分擔表所載房屋坪數七四‧一五三坪係大樓管委會扣除一樓大廳面積後，重新核算原告該房屋應分擔共同電費所使用之面積數；又整棟大樓公用區域冷氣之設計是中央空調系統，大樓管委會為便於計算各用戶應分攤公共電梯及公用區域冷氣之電費，簡便以前述之面積予以計算，而非表示原告有出租七四‧一五三坪，被告以原告分攤電費之面積有七四‧一五三坪，據以計算原告實際出租七四‧一五三坪，恐係誤解，被告以為原告實際出租七四‧一五三坪，但只以營業面積六八‧七坪核算租金所得，而主張「已屬有利於原告」，實屬有誤。蓋建物權狀可知該房屋實際私有面積最多僅一九○‧六三平方公尺，即五七‧六六坪，其他為走道、廁所、電梯、樓梯等公共設施之公共使用面積，何來營業面積六八‧七坪？原告百思不解，既然稅捐機關在原告申請更正時，已前往實地瞭解該屋之出租狀況，且稅捐機關人員也確定系爭房屋出租面積有區隔之實情，因此「所謂營業面積六八‧七坪極有可能係六八‧七平方公尺之誤」，蓋由房屋權狀之私有面積一九○‧六三平方公尺，其三分之一係六三‧五四平方公尺，與稅捐機關前往丈量之六八‧七平方公尺相近。（三）有關「每坪租金」方面：九十年度高雄市之辦公大樓空屋率甚高，能有人承租已屬萬幸，並無一坪每月七百元之行情。另依坐落高雄市○○○路與民族路交叉之國泰大樓，九十年度之租金每坪每月最高亦只有五百元，為何被告須強求原告每月每坪之租金為七百元？２、再被告核定之每坪每月七百元之租金標準顯已逾土地法第九十七條第一項「城市房屋租金最高不能超過土地及建築物申報總價百分之十」之法規上限，且所謂「城市房屋」依最高行政法院九十二年度判字第七八三號及四一九號判決，及改制前最高行政法院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議，可知土地法及所得稅法並沒有排除「營業性質」房屋適用之規定，被告引用內政部及財政部解釋令之行政命令來限縮為僅「住宅房屋」適用土地法九十七條第一項，顯有違誤！爰聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷等語。被告則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第五款所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限；上述條文所稱『房屋』，係指供住宅用之房屋而言，前經內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一○三號函釋有案。稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類規定設算租金時，可參照上開內政部函釋意旨辦理。」分別為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號及財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號函所明釋。又「九十年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％。」為財政部九十一年二月六日台財稅字第○九一○四五一○四○號令所核定。（二）原告將系爭房屋出租供千邑公司營業使用，列報租賃收入一○、○○○元，租賃所得五、七○○元，原核新興稽徵所以其尚有聯策公司設籍營業，且有八個月電費使用坪數資料，乃依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌出租月數及大面積等情形予以打折，核算租賃收入三六三、七七六元【700元×（68.7×80%＋10）坪×8月】，減除四三％必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得二○一、六五二元。（三）系爭房屋九十年度有聯策公司設籍營業，且依房屋大樓管理委員會本年一月至十二月電費分攤表所載房屋坪數七四‧一五三坪，一月至四月電費使用坪數○坪，五月至十二月電費使用坪數七四‧一五三坪（用戶名稱：積金國際），原核新興稽徵所以營業面積六八‧七坪核定八個月租金，已屬有利於原告；次查原告主張系爭房屋每月租金五、○○○元（出租三分之一面積），換算每坪每月租金二一八元，然鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金七九三元，較當地一般租金標準每坪每月七○○元為高，原告申報租金顯較當地一般租金標準為低，原核新興稽徵所調增租賃所得二○一、六五二元，並無不合。（四）查依系爭房屋大樓管理委員會電費分攤表載，系爭房屋五月至十二月用戶為積金國際，又積金國際公司即千邑公司，此為原告所自承，是被告據以核定系爭房屋八個月租金，並無不合，尚非如其所稱以系爭房屋九十年度有聯策公司設籍營業，而核定租賃所得，原告顯係誤解，至核定出租面積及每坪租金，已如前述，其所訴洵不足採。（五）至稱租金設算，應依土地法第九十七條第一項規定，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限乙節，揆諸首揭函釋意旨及最高行政法院九十二年十月份庭長法官聯席會議決議，上項規定係僅適用於供住宅用房屋，而本件系爭房屋為出租供營業使用，與規定未合，併予陳明等語，資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「第五類：租賃所得及權利金所得：一、．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。此規定係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」復經財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋在案。
四、本件原告將系爭房屋出租予千邑公司作營業使用，其九十年度綜合所得稅結算申報，列報租賃收入一○、○○○元，租賃所得五、七○○元。財政部高雄市國稅局所屬新興稽徵所初查以其尚有聯策公司設籍營業，乃參照當地一般租金標準並衡酌出租月數及大面積等情形予以打折，核算租賃收入三六三、七七六元【 700元×（68.7 × 80% ＋ 10）坪× 8 月】，減除四三％必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得二○一、六五二元，有被告新興稽徵所綜合所得稅（非自住房屋使用及租賃情形資料）更正註銷核定表、系爭房屋九十年度電費分攤表、鄰近地區九十年度非自用房屋使用及租賃情形調查表、原告之九十年度綜合所得稅結算申報書及綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽；揆諸上開規定，尚非無據。
五、至原告主張系爭房屋係自九十年十月十日始出租予千邑公司，千邑公司也是於九十年十一月十三日才辦理公司變更登記；又在此之前之原承租人聯策公司早於八十九年九月與原告終止租約，故不能將該公司遲延辦理遷出登記之過失歸咎原告。再原告實際祇出租三分之一面積即二十五坪，每月實際租金五、０００元，被告以每月每坪租金七００元，出租面積六八．七坪計算，比事實高出太多，也高於鄰近租金行情乙節，經查，據被告訴訟代理人於本院審理中陳明，系爭房屋係參考房屋稅之徵收面積，及按高雄市國稅局新興稽徵所至現場查勘，其房屋內部有辦公室、會議室、客廳室之會客室的一體裝潢設備，故以全部營業面積六八．七坪計算出租面積等語，且有高雄市國稅局新興稽徵所綜合所得稅租賃情形核定表附原處分卷可稽。再系爭房屋九十年度有聯策公司設籍營業，此亦有高雄市國稅局九十二年六月三十日財高國稅新營所字第０九二００一０一五五號函及營利事業暨扣繳單位統一編號查詢表附原處分卷可稽；另據系爭房屋大樓管理委員會電費分攤表載，系爭房屋五月至十二月用戶為積金國際，其使用面積為七四．一五三坪，又積金國際公司即千邑公司，此為原告所自承，是被告以六八．七坪核定八個月租金，已屬有利原告。再千邑公司辦理變更登記係為符合主管機關登記管理之作為，是即令千邑公司是於九十年十一月十三日始辦理公司所在地變更登記，然如前述，千邑公司（即積金公司）事實上自九十年五月起至九十年十二月止已使用系爭房屋，則被告據以計算原告之出租期間，自屬有據。又原告雖與千邑公司訂有書面租約，記載雙方租期自九十年十月十日起，租金每月五千元，惟查，其約定之租金顯較一般租金標準為低者，仍得調整計算其租金收入。故出租人、承租人雖訂有書面租約，只能作為稅捐稽徵機關之參考，不能作為課稅之唯一依據。況依該租約所載租金及面積換算每月每坪租金為二一八元，低於核定之當地一般租金標準，較諸經稽徵機關應實地調查鄰近房屋即坐落高雄市○○區○○○路○○號十一樓之八申報每坪每月租金七九三元，亦顯然為低，此亦有該屋租賃情形核定表附原處分卷足憑，是被告依首揭規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入，並無不當。原告前揭主張，並非可採。
六、至原告訴稱租金設算，應依土地法第九十七條第一項規定，以不超過土地及其建築物申報總額年息百分之十為限乙節，揆諸土地法第九十七條固規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限，惟考其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益；至前揭所得稅法第十四條第一項第五類第五款，其立法意旨，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂該條款規定，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。職此，土地法第九十七條第一項與所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定，原係分別基於私法上保護經濟弱者及公法上公平合理課稅之不同政策而為衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免受剝削，後者則係針對出租人核實課稅，避免其規避稅負，兩者之立法目的與適用對象均不相同。再者，土地法第九十七條第一項租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱。又依現狀而言，土地及建築物估價額（土地法施行法第二十五條規定，土地額依法定地價，建築物額依該管市縣政府估定之價額）均偏離實價甚多，且相同狀況、相同坪數之不同房屋，土地持分可能懸殊，從而評定現值差別極大，據以設算之租金亦與實際租金相差甚遠，形成課稅不公，偏離均富之政策，且難收遏止逃稅及公平實質課稅之效果。況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及此一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第九十七條第一項房屋租金最高額限制之拘束（最高法院著有五十四年台上字第一五二八號判例、九十二年度台上字第二三０五號判決參照）。復觀諸最高行政法院九十二年十月份庭長法官聯席會議決議亦採取「房屋僅供住宅用者，始受土地法第九十七條第一項規定之限制」之見解，其理由則明揭：「土地法第三編第三章『房屋及基地租用』章之立法意旨，本為解決國民居住問題，維持民生之安定。由於城市人口密集，房屋供不應求，導致有房屋者，高抬房價及房租，遂於土地法第三章設定若干條文，藉以有助於住宅問題之解決。此由第九十四條積極的增加房屋的供給，以供人民承租自住之用，第九十五條間接的採取新建房屋賦稅之減免，與第九十六條消極的限制每一人民自住之房屋間數觀之，第九十七條所稱『城市地方房屋租金』，其所謂『房屋』，應指僅供住宅用之房屋而言。是稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第九十七條第一項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。本院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議未明示適用對象，應予補充：『所謂出租房屋係指供住宅用之房屋而言』。（本院九十一年度判字第一三五六號判決）」，亦同申斯理。足認供營業使用之房屋，稽徵機關參照當地一般租金調整計算租賃收入時，並不受土地法第九十七條規定之限制。本件系爭房屋係出租予千邑公司作營業使用，為原告所不否認，則系爭房屋既供營業使用，揆諸首揭說明，其租金收入之調整自不受土地法九十七條第一項規定之限制，原告所訴，即非可採。
七、綜上所述，原告之主張均非可採。從而，原處分依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌出租月數及大面積等情形，核算租賃收入三六三、七七六元，減除四三％必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得二○一、六五二元，併課原告當年度綜合所得額，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
法院書記官 楊曜嘉附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。