高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第八二號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 王如蓮
陳珮如賴秀慧右當事人間因地價稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國九十二年十一月二十五日府行法訴字第一一０五五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告與訴外人許振德等十一人共有坐落嘉義縣○○鎮○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），原告應有部分為二分之一，原告原申請准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，九十年地價稅應納稅額原核定為新台幣（下同）一、六六０元，惟原告為配合另筆○○○鎮○○段○○○○號土地變更改按自用住宅稅率課徵地價稅，於民國（下同）九十年十一月九日切結放棄系爭土地優惠稅率之適用，經被告所屬民雄分處重核改按一般用地稅率計算九十年期地價稅五、一四二元，並補徵差額三、四八二元。嗣原告以其雖持有系爭土地應有部分二分之一，惟該應有部分土地已被共有人許忠信及許進祥占用，是應由該占有人代繳地價稅為由，申請改由現占有人許忠信及許進祥代繳地價稅，經被告所屬民雄分處否准其申請。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損者，經依訴願程序後，得起訴請求應為特定內容之行政處分之訴訟，為行政訴訟法第五條第一項所明定。（二）系爭土地為原告與訴外人許忠信等十一人分別共有，原告應有部分二分之一，面積二九二．五平方公尺，其中如原告起訴狀所附實測圖Ｃ部分及Ａ部分，面積合計四一０．二二平方公尺為共有人許忠信建屋使用，另Ｂ部分面積一七
四．七八平方公尺，則為共有人許進祥建屋使用，扣除渠等各應有部分十分之一之面積，共有人許忠信逾越其應有部分使用計三五一．七二平方公尺，共有人許進祥逾越其應有部分使用計一一六．二八平方公尺，原告在該地上並無建屋或為其他之使用。（三）按稅捐徵收，必須依據事實，系爭土地原告無絲毫之使用，既如上述，被告歷年均對原告以自用住宅稅率課徵地價稅，顯係無中生有。原告依土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由各實際占用人繳納地價稅，並經檢附實測圖及各該使用人之身份證字號、住址等資料請求辦理，均遭否准。雖原告於九十年十一月九日切結放棄該地自用住宅稅率之適用，因該地上無原告之自用住宅，即無拋棄之標的物，該拋棄之法律行為，自不發生效力。（四）被告所屬民雄分處九十二年三月十八日嘉縣稅分二字第０九二０００二五三二號函謂：「．○○○鎮○○段○○○○號土地，為數人共有持分，．．．持分共有人使用該筆土地，核與非所有權人占用土地不同，歉難適用土地稅法第四條第一項第四款規定由占有人代繳稅款。」等語，是以非所有權人之非法占用，始有該條規定之適用，顯有誤解稅法規定之法意。（五）按共有人應於無害他共有人之權利限度內，始得就共有物全部，按其應有部分行使用益權，最高法院五十五年台上等第一九四九號著有判例。土地稅法第四條一項第四款規定由土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，係就分別共有人不得逾越其應有部分，而為使用收益之規定，否則，該等使用人歷年使用該土地而不繳稅，坐享其利，有失地價稅之目的及稅負公平。（六）原告既已檢附實測圖，被告自應至現場履勘，查核面積範圍、位置是否確為彼等所建屋使用。且依照財政部八十七年十一月三日台財稅字第八七一九七二三一一號函釋：「．．．所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由．．．稽徵機關協助查明更正」。是被告顯有作為義務，然被告卻認無協助查明之責任，顯係推諉之詞，而有應作為而不作為之違法；訴願決定未予糾正，同有可議，乃聲明求為撤銷原處分及訴願決定，被告併應就原告所有系爭土地應有部分二分之一之九十年度地價稅作成改由現占有人許進祥、許忠信繳納之行政處分等語。被告答辯則略謂：（一）按土地稅法第三條第一項第一款及第二項規定：「地價稅．．．之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「前項第一款土地所有權．．．其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；．．．」、同法第四條第一項第四款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」又財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」、八十七年十一月三日台財稅字第八七一九七二三一一號函釋規定：「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『．．．所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」（二）系爭土地乃原告與訴外人許振德、許進祥、許忠信、許進樂、許進訓、許振東、許進欽、許進昌、許進明、許木蘭等十一人持分共有，面積共五八五平方公尺，原告應有部分二分之一，原申准按自用住宅用地稅率計徵地價稅，九十年原核定應納稅額為一、六六０元，然原告於當年度地價稅開徵後，為配合另一筆○○○鎮○○段○○○○號土地欲變更改按自用住宅稅率課徵地價稅，主動於九十年十一月九日切結放棄系爭土地自用住宅稅率之適用，經被告所屬民雄分處重新改按一般用地稅率核定九十年期地價稅為五、一四二元，並補徵三、四八二元。嗣原告雖曾數度主張其持分面積分別由他持分共有人許忠信及許進祥所占用，主張應改由占有人代繳占有部分之地價稅，惟均無法提示足資證明文件供核，經被告所屬民雄分處一再發函通知促其補提證明文件，至九十二年二月十七日僅提供「實測圖」及占有人姓名、身分證字號及住址等資料，仍未提示足資證明資料，復經被告所屬民雄分處函詢占有人許忠信及許進祥等二人，渠等均否認有占有使用事實，且稱系爭土地並未經分割，各持分共有人使用位置自日據時代相沿迄今，渠等僅就應有部分為使用收益，並無逾越使用損及他人權益情事，自無代繳義務。故雙方當事人仍有爭議且原告亦無法提出確切證據能證明系爭土地被他人占有使用之情形下，核依首揭財政部函釋規定，仍向土地所有權人（即原告）發單補徵九十年期地價稅差額三、四八二元，洵屬於法有據。（三）原告主張其已檢附實測圖，被告自應至現場履勘，查核面積範圍、位置，是否確為彼等所建屋使用，且依財政部函釋「所有權人提供之上項資料，占有人如有異議，『應由』．．稽徵機關協助查明更正，．．」，認為被告有未盡協助查明之責云云。惟查，財政部八十七年十一月三日台財稅字第八七一九七二三一一號函釋已闡明「．．．所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．」，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵；亦即必要時稽徵機關可以協助土地所有權人查明更正代繳事宜，但並非稽徵機關負有查明更正占有事實之責任，況本件業經函詢占有人，經占有人提出異議否認占有事實，原告仍據此認為本處有未盡協助之責，顯無理由。再者，依民法第八百十七條、八百十八條規定，所謂共有，乃數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人，且各共有人，按其應有部分，對於共有物之「全部」有使用、收益之權；而「稱應有部分，係指共有人對於共有物所有權之比率而言，為抽象之成數，並非特定之一部」（參照最高法院七十三年度台上字第三四八八號判決），亦即其權利所行使之範圍，非指其標的物上所劃之範圍，凡行使權利者，必管領其標的物全體。又「未經共有人協議分管之共有物，共有人．．不得將各共有人之應有部分固定於共有物之特定部分，並進而主張他共有人超過其應有部分之占用部分為無權占有而請求返還於己」（參照最高法院七十四年二月五日七十四年度第二次民事庭會議決定）。系爭土地乃原告與他人（含原告指稱之占有人許忠信、許進祥及其他等共十人）所分別共有，惟依原告所檢附實測圖，已將其應有部分面積在系爭共有土地上某地域之位置標明並進而主張其所提供他共有人許忠信、許進祥等二人之基本資料、占用面積即足資證明其應有部分有被占用之事實，此主張顯與前民事庭決定不合，原告顯有誤解。又「未經共有人協議分管之共有物，持分共有人如未經他共有人同意而就共有物之全部或一部任意占用收益，他共有人得本於所有權請求除去其妨害或請求向全體共有人返還占用部分」，此乃最高法院七十四年二月五日七十四年度第二次「民事」庭會議決定，顯見未經共有人協議分管之共有物其共有人間之占用糾紛，乃屬共有人間私法債權關係，原告指稱他共有人占用其應有部分，與非所有權人之無權占有土地物權關係得援引適用前揭財政部函釋之情形有別。（四）至原告主張「持分共有人應於無害他共有人之權利限度內，始得就共有物之全部按其應有部分行使用益權，而土地稅法第四條第一項第四款規定由土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，係就分別共有人不得逾越其應有部分為使用收益之規定，否則，該等使用人歷年使用該土地而不繳稅，坐享其利，有失稅負公平」云云。惟按土地稅法第三條規定，地價稅係由土地所有權人繳納為原則，至同法第四條第一項第四款：「土地所有權人申請由占有人代繳者」乃屬例外情形，此項由占有人代繳之例外規定，自須土地所有權人及占有人就占有之事實均無爭執者，始有其適用，倘所主張之占有人否認占有事實，對土地所有權人申請由其代繳提出異議，而土地所有權人所提供之資料亦未能證明確有占有之事實者，稽徵機關自不得僅憑土地所有權人單方面之申請而逕向其所主張之占有人課稅。最高行政法院（即改制前行政法院）八十七年度判字第二四三八號判決足資參照。原告雖主張許忠信及許進祥占有其應有部分，惟經被告函詢後，該二人以「系爭土地連同四六三、四六四地號共三筆，係由本人與甲○○○等十一人共有持分，地籍圖上並無分割個人位置與面積，其使用位置自日據時代相沿至今，在尚未辦理共有物分割登記之前，異議人自無代繳其地價稅之義務」而為異議。參照前揭最高行政法院判決，被告自不得僅憑土地所有權人單方面之申請而逕向其所主張之占有人課稅。又共有人之占用乃屬私法債權關係，主管稽徵機關對共有物分管位置，他共有人有無越界占用等事項，並無實體審認權，其依土地稅法第四條第一項第四款規定，雖得指定占有人負責代繳其使用部分之地價稅，亦應以土地使用人對占用他人土地不爭執，或土地所有權人能提出土地分管契約，確切證明其分管之土地或其地上建物所在位置；倘占用人有異議，而土地所有權人亦未能提出足資證明遭人占用之文件佐證，即屬共有人間之「私權」爭執，須當事人取得法院之終局判決後，再憑以向稽徵機關提出申請。此亦有台北高等行政法院九十年度訴字第四一九六號判決書足參。準此，原告若仍堅持系爭土地有被占用事實，應先循民事私法途徑，取得遭人占用證明，再據以申請指定代繳人，始為正辦。綜上所述，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
三、按「地價稅之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「前項第一款土地所有權人．．．其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人。．．．」土地稅法第三條第一項第一款及第二項規定甚明。次按同法第四條第一項第四款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」又「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『．．．所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」復經財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函及八十七年十一月三日台財稅字第八七一九七二三一一號函分別明釋在案，上開二函釋乃係財政部就所屬機關因執行土地稅法第四條第一項第四款之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
四、經查，原告與訴外人許進祥、許忠信等十一人共有坐落嘉義縣○○鎮○○段○○○○號土地，原告應有部分為二分之一，原申准按自用住宅用地稅率計徵地價稅，九十年原核定納稅額為一、六六０元，然原告於當年底地價稅開徵後，為配合另一筆○○○鎮○○段○○○○號土地，變更改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，主動於九十年十一月九日切結放棄系爭土地自用住宅用地稅率之適用，故被告乃改按一般用地稅率，核課九十年期地價稅為五、一四二元，並予以補徵其地價稅三、四八二元。嗣原告於九十二年二月十七日提出系爭土地實測圖及占有人姓名、身份證字號及地址等資料，申請改由他共有人許忠信及許進祥代繳地價稅。案經被告函詢許忠信及許進祥二人，經該二人於九十二年二月二十五日出具異議書謂：「系爭土地連同四六三、四六四地號共三筆，係由本人與甲○○○等十一人共有持分，地籍圖上並無分割個人位置與面積，其使用位置自日據時代相沿迄今，在尚未辦理共有物分割登記之前，異議人自無代繳其地價稅之義務」等語。被告乃依財政部八十七年十一月三日台財稅字第八七一九七三一一號函釋意旨，否准原告所請。上揭事實，有原告放棄自用住宅切結書、原告九十二年二月十七日申請書、訴外人許忠信及許進祥異議書、被告九十二年三月四日嘉縣稅分二字第０九二０００二０七九號函及九十年期地價稅繳款書附於原處分卷可稽，洵堪信實。
五、原告雖仍執前詞以為爭執，惟按土地稅法第三條及第四條之規定，地價稅之納稅義務人係以土地所有權人為原則，土地所有權人固得申請由占有人代繳地價稅，然徵諸財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋意旨，此種經由土地所有權人申請而命占有人代繳之爭議，應以所有人與占有人雙方均無爭執之前提下，始得為之；倘所主張之占有人否認占有事實，並對土地所有權人申請由其代繳提出異議，而土地所有權人所提供之資料亦未能證明確有占有之事實者，主管稽徵機關自不得僅憑土地所有權人單方面之申請而逕向其所主張之占有人課稅。又關於共有物之分管位置及共有人占有使用共有土地有無逾越其應有部分等事項，係屬私法之法律關係，主管稽徵機關並無實體審認權，亦即上開事項均非主管稽徵機關所得認定，故主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，必土地使用人對其占用他人土地不爭執，或土地所有權人能提出土地分管契約，確切證明其分管之土地或其上建物之所在位置者，主管稽徵機關始得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。倘第三人對之有異議，原告復未能提出土地分管契約，確切證明其分管之土地或其上建物之所在，即屬共有人間之私權爭執，必須原告取得民事法院之確定判決後，再憑以向被告提出申請，否則如謂被告於第三人提出異議，原告又未能提出確切之證據證明其分管範圍之所在，被告亦得逕對第三人發單命代繳地價稅，無異認主管稽徵機關對共有土地或房屋之分管位置，或共有人有無占用原告之土地，有實體審認權，顯與法律之規定不合，此參最高行政法院八十七年度判字第二四三八號判決同採相同見解。本件原告主張訴外人許忠信及許進祥占有使用系爭土地，而申請由渠等代繳地價稅乙節，既經被告通知許忠信及許進祥二人後，該二人函覆被告指系爭土地之地籍圖上並無分割各共有人位置與面積，自無代繳原告地價稅之義務等語，此有前揭許忠信，許進祥九十二年二月二十六日異議書足按，顯見雙方當事人就系爭土地之占有使用情形仍有爭議，則被告依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，認不應逕行指定由渠等代繳地價稅，而仍向土地所有權人即原告發單課徵，於法尚無不合。尚難僅憑原告提出之實測圖，遽予認定訴外人之占有狀態。再者，本件原告係與訴外人許振德、許進祥、許忠信、許進樂、許進訓、許振冬、許進欽、許進昌、許進明、許木蘭等十一人共有系爭土地，為原告所不否認，依民法第八百十八條之規定：「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」，又「稱應有部分者，係指共有人對於共有物所有權之比率而言，為抽象之成數，並非特定之一部。」（參照最高法院七十三年度台上字第三四八八號判決），是關於共有人對共有物占有之使用收益情形，顯屬私權爭執，被告對之自無實體審認之權，委無疑義。
六、原告復主張其既已檢附實測圖，被告基於職責所在，自應至現場履勘，查核系爭土地之面積、範圍、位置，以查明系爭土地是否為許忠信及許進祥所建屋使用，且依財政部八十七年十一月三日台財稅字第八七一九七二三一一號函釋，被告對此負有作為義務，然被告卻認其無協助查明之責任，顯已構成違法云云。惟按前揭財政部八十七年十一月三日台財稅字第八七一九七二三一一號函係謂：「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『．．．所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」準此，財政部上開函釋應係指土地所有權人檢附占有人資料供稽徵機關查核後，若占有人對於土地所有權人所提供之上開資料有異議時，稽徵機關「得」協助土地所有權人查明更正，非謂稽徵機關有義務代為查明占有人資料之責任。蓋占有人是否占有使用土地，原屬土地所有權人與占有人兩造間之私權爭執，行政機關尚無實體審認權限。從而，原告執詞主張被告依財政部八十七年十一月三日台財稅字第八七一九七二三一一號函釋規定，應負有查明占有人資料之作為義務云云，洵難採據。
七、綜上所述，原告之主張，既無足取，則被告以九十二年三月四日嘉縣稅分二字第０九二０００二０七九號函否准原告所請，即無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應就原告所有系爭土地應有部分二分之一之九十年度地價稅作成改由現占有人許進祥、許忠信繳納之行政處分，為無理由，均應予以駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
法院書記官 陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。