高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第一二七號
原 告 臺灣省自來水股份有限公司第七區管理處代 表 人 甲○○ 處長訴訟代理人 鍾 義 律師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 陳秀敏
丁○○丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年十二月八日府法訴字第０九二０二一一０九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有如附表所示坐落高雄縣○○鄉○○段○○號等三十三筆土地（復查決定及訴願決定誤載為三十四筆），原按「公共設施保留地」特別稅率千分之六課徵地價稅，經被告於民國（下同）九十一年九月四日向高雄縣政府建設局函查得知系爭土地非屬都市計畫編定之「公共設施保留地」，且其中鳥松段一一六、一一七、一一八、一七九及一八０地號五筆土地，使用分區編定為「青年活動中心」，鳥松段一五九地號及圓山段十三地號二筆土地使用分區編定為「旅館區」，故此七筆土地應改按一般稅率課徵地價稅，其餘鳥松段八地號等二十六筆土地，因使用分區編定為「自來水事業用地」，依法改按特別稅率千分之十課徵地價稅，合計補徵八十八年地價稅新臺幣（下同）一一、八０二、八０七元，八十九年地價稅一一、八四一、七０五元，九十年地價稅一一、四七三、二九五元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按自來水事業用地依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函，固應按千分之十計繳地價稅，惟土地稅法第十八條第三項亦規定：「第一項各款土地符合第六條減免規定者，依該條減免之。」而土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用‧‧‧水利、給水‧‧‧等所用之土地及重劃墾荒、改良、土地者，得予適當之減免，其減免標準及程序由行政院定之。」另行政院依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂有土地稅減免規則。依土地稅減免規則第十一條之二規定：「水源水質水量保護區，依都市計劃程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：一、農業區及保護區，減徵百分之五十。二、住宅區減徵百分之三十。三、商業區減徵百分之二十。」又同規則第二十二條第八款之規定：依第十一條之二規定減免之土地，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理，毋庸土地所有權人申請。
（二）經查系爭三十三筆土地均係位於澄清湖水庫四周稜線以內地區，經高雄縣政府依飲用水管理條例第五條於八十八年七月二十三日八八府環三字第一四０二六八號公告劃定為高雄縣飲用水水源水質保護區範圍（澄清湖集水區）。而飲用水水源水質保護區範圍，依同條第二項，須報請或層轉中央主管機關核定後公告。是系爭土地自屬相當於都市計畫法第三十三條規定之土地，依土地稅減免規則應予減徵百分之五十，即僅得依千分之五課徵地價稅。再者，系爭三十三筆土地，其中鳥松段一一六、一一七、一一八、一七九及一八０地號等五筆土地雖編定使用分區為青年活動中心，鳥松段一五九地號及圓山段十三地號等兩筆土地雖編定使用分區○○○區○○○○○段○○○○號該筆土地有提供與中國青年反共救國團開放供遊客觀賞林木景觀外，其餘六筆土地仍由原告實際管有供自身事業目的使用，未曾作為青年活動中心或旅館區使用，原告於申請復查及訴願時已再三陳明，原復查決定及訴願決定仍將此部分七筆土地，認非供自來水事業用地，顯與事實不符，且無理由；至於鳥松段一一七地號土地雖有提供遊客觀賞林木景觀，然亦無礙於其土地涵養水源之目的，實亦係供原告事業目的使用之土地：原訴願決定認為該筆土地非屬自來水事業用地，亦屬違誤。
（三）按行政程序法第八條明定：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即信賴保護原則之適用，攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失，乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第八條之立法本旨。被告如認系爭土地應各按千分之十及一般稅率計徵地價稅，惟其分區使用編定時間既分別為於五十八年（旅館區）、八十年（青年活動中心）、八十七年（自來水事業用地及河川地）；然按地價稅之核課，係屬稅捐機關自行核定課徵之稅捐，且被告迄至九十一年亦均依千分之六之稅率，向原告核課徵地價稅，原告亦均依各該當期被告所核課之金額繳納完畢，自已取得已完繳地價稅之信賴利益，被告如認系爭土地應分別按千分之十及一般稅率課徵地價稅，自不得溯及既往，命原告自八十八年度起補繳被告回溯五年地價稅款，顯已侵害原告依行政程序法第八條所保護之信賴利益。
（四）按稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定：依法應由納稅人實貼之印花稅及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。又依稅捐稽徵法施行細則第七條規定：「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」是地價稅原屬應由被告依稅籍底冊核定課徵之稅捐並非依原告申報核定者。被告抗辯本件有行政程序法第一百十九條規定情形，認原告信賴不值得保護。準此，被告似亦不否認本件原告受有信賴利益，不過原告之信賴有不值保護之情形而已。惟查，地價稅既係應由被告依稅籍底冊核定課徵之稅捐，且稅籍底冊行為被告依其職權自行製作掌管之文書，是原告顯無以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分，而被告前此依千分之六稅率課徵地價稅，亦顯非因原告提供不正確資料或陳述而作成依千分之六稅率課徵地價稅行政處分，是原告之信賴利益，顯無行政程序法第一百十九條第一、二款不值得保護之情形。至於本件原告是否有行政程序法第一百十九條第三款：明知行政處分違法或因重大過失而不知者之情形；答案亦屬否定。按依前揭說明地價稅係被告依稅籍底冊自行核定課徵之稅捐，其稅率為何，由被告依權責，自行適用，被告既有稅籍底冊為據，且土地使用分區劃分如何，例由被告所屬高雄縣政府所轄地政處造冊每年度報送被告，則被告尚不知本件地價稅課徵稅率有應予變更之情形，則原告更無從明知或因重大過失，不知其依千分之六稅率課稅為違法之行政處分，是被告主張原告明知或有重大過失而不知其前行政處分違法，並無足採。
（五）末查，本件系爭土地早經於五十八年十一月十五日、八十年十一月二日、八十七年七月十四日分別編定使用分區為旅館區、青年活動中心、河川區，然被告迄至九十一年十一月一日始發函要求補徵，然於九十一年度之前，被告均按公共設施保留地，依千分之六稅率課徵地價稅，長達二、三十年間未為變更。原告依被告之行政處分照繳地價稅，其已生有依法完繳地價稅之信賴無疑，依行政程序法第八條之規定，其信賴應受保護，被告主張依稅捐稽徵法第二十一條規定，仍得核課五年內之稅捐，即與行政程序法第八條之規定相違，而屬違法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、‧‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、‧‧‧。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‧‧‧其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人‧‧‧。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、‧‧‧五、其他經行政院核定之土地。」為土地稅法第三條、第十四條及第十八條規定。再按「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」為土地稅法施行細則第十五條明定。末按「依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第十八條第一項第五款及平均地權條例第二十一條第一項第五款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」為財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函所明定。
（二）有關系爭土地原為高雄縣○○鄉○○段○○號等三十四筆土地，其○○○鄉○○○段一００七之三地號土地，漏未計入核課，原核定補徵八十八年至九十年地價稅僅計三十三筆土地，依訴願法第八十一條規定，不得為更不利益變更，是以，未變更原核定稅額。
（三）原告所○○○鄉○○段○○號等三十四筆土地原按「公共設施保留地」千分之六課徵地價稅，其○○○鄉○○段○○○號、鳥松段一五九、一一六、一一七、一一八、一七九、一八０地號等七筆土地，及鳥松段八地號等二十七筆土地，經被告於九十一年九月四日高縣稅財字第九一００八九三五二號函向高雄縣政府建設局函查該三十四筆土地使用分區編定及日期，經函復鳥松段一五九地號及圓山段十三地號土地，編定時間五十八年十一月十五日，使用分區○○○區○○○○段一一六、一一七、一一八、一七九及一八０地號土地，編定時間八十年十一月二日，使用分區「青年活動中心」，餘鳥松段八號等二十七筆土地，編定時間八十七年七月十四日，使用分區「自來水事業用地」，經查結果非屬都市計畫法規定依法得徵收而尚未徵收之「公共設施保留地」。鳥松段一五九地號及圓山段十三地號土地，使用分區○○○區○○○○段一一六、一一
七、一一八、一七九及一八０地號土地，使用分區「青年活動中心」，土地係提供予救國團澄清湖青年活動中心使用，未依興辦自來水事業直接使用，核與前揭財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函前段所規定不符，改按一般用地稅率課徵地價稅，洵無違誤。另鳥松段八號等二十七筆土地，編定使用分區為「自來水事業用地」，被告依土地稅法第十八條第一項第五款規定按千分之十計徵地價稅，合計補徵八十九年至九十年地價稅，與法並無不合。系爭土地若符合土地稅減免規則第十一條之二規定，土地係為水源水質保護區，其土地應依都市計畫程序劃為水源特定區。本件系爭土地自五十八年起使用分區陸續編定為「旅館區」、「青年活動中心」、「自來水事業用地」等，業如前述，並非原告所主張系爭土地為「水源水質保護區」得依法減徵百分之五十，按千分之五課徵地價稅。
（四）依都市計畫法第二十二條：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：一、‧‧‧三、土地使用分區管制。‧‧‧」、第二十三條規定：「細部計畫擬定後，除‧‧‧外，其餘均由該管直轄市、縣（市）政府核定實施。‧‧‧細部計畫核定發布實施後，應於一年內豎立都市計畫樁、計算坐標及辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用地、土地使用分區之界線測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用。前項都市計畫樁之測定、管理及維護等事項之辦法，由內政部定之。細部計畫之擬定、審議、公開展覽及發布實施，應分別依第十七條第一項、第十八條、第十九條及第二十一條規定辦理。」經查本件課稅土地自五十八年十一月十五日起，陸續分別使用編定為「「旅館區」、「青年活動中心」及「自來水事業用地」，業經高雄縣政府公告並供公眾閱覽及申請謄本之用，非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」甚為明確，按行政程序法第一百十九條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一‧‧‧三、明知行政處分違法‧‧‧。」原告明知系爭土地非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，而被告仍按公共設施保留地千分之六稅率課徵地價稅，顯然有誤，被告依法補徵短徵稅額，為貫徹依法行政原則，是原告之信賴不值得保護。按稅捐之核課期間為五年，系爭土地使用分區編定雖分別於五十八年及八十年間已變更編定，惟被告事後既發現原處分確有短徵，為維護課稅公平原則，基於公益之理由，自得依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵其八十八年至九十年地價稅，洵無違誤。且系爭土地鳥松段一五九地號及圓山段一三地號土地，其使用分區為「旅館區」，係供淡湖飲食店使用，鳥松段一一六、一一七、一一八、一七九及一八０地號土地，其使用分區為「青年活動中心」，係供活動中心、澄清寺、及攬秀樓等使用，上述土地非供原告自來水事業用地使用甚明，被告按一般用地稅率核課地價稅，洵無違誤。按司法院釋字第五三七號解釋，對於租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，是以，被告補徵八十八年至九十年地價稅，洵無違誤。
（五）按「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 (期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第四十一條規定。次按﹁適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」為土地稅法施行細則第十五條規定。末按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。
二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第一百十九條規定。按行政程序法第八條規定行政行為，應保護人民正當合理之信賴。而主張適用此項信賴保護原則之要件，須：（一）有信賴基礎之存在；即行政機關必須有一個表示國家意思於外之外觀，或是一事實行為存在。（二）有信賴表現；即當事人因信賴而為具體之信賴行為，致產生法律上之變動，而信賴基礎與信賴表現間有因果關係。（三）行政機關欲去除信賴基礎。本件課稅土地自五十八年十一月十五日起陸續使用編定為「旅館區」、「青年活動中心」及「自來水事業用地」，非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」甚為明確，為貫徹依法行政原則，被告依法補徵短徵稅額，要無信賴保護原則之適用。且依土地稅法第四十一條規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。按司法院大法官釋字第五三七號解釋，對於租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。原告所有系爭土地，其土地使用分區編定分別於五十八年及八十年間已變更編定，原告未於期限內向本處申報更正，經查本件課稅土地自五十八年十一月十五日起，陸續分別使用編定為「旅館區」、「青年活動中心」及「自來水事業用地」，業經縣府公告並供公眾閱覽及申請謄本之用，非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」甚為明確。依行政程序法第一百十九條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、：：。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。：：。」，原告明知系爭土地已變更，非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，原告未依土地稅法第四十一條規定向本處申報，以致本處仍按其千分之六稅率課徵地價稅，原告對於重要事項為不完全陳述，其信賴不值得保護。綜上論結，原告之訴顯無理由，請駁回其訴。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二項分別定有明文。復按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：‧‧‧。五、其他經行政院核定之土地。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」分別為行為時土地稅法第三條第一項第一款、第十四條、第十八條第一項第五款、第十九條及同法施行細則第十五條所明定。又「主旨：依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第十八條第一項第五款及平均地權條例第二十一條第一項第五款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規定使用者，不適用之，請查照。」亦經財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋明確在案。
二、經查，原告所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○號等三十四筆土地，原按「公共設施保留地」特別稅率千分之六課徵地價稅，經被告於九十一年九月四日向高雄縣政府建設局函查得知系爭土地非屬都市計畫編定之「公共設施保留地」，且其中鳥松段一一六、一一七、一一八、一七九及一八０地號五筆土地，使用分區編定為「青年活動中心」，鳥松段一五九地號及圓山段十三地號二筆土地使用分區編定為「旅館區」，故此七筆土地應改按一般稅率課徵地價稅，其餘鳥松段八地號等二十七筆土地，因使用分區編定為「自來水事業用地」，依法改按特別稅率千分之十課徵地價稅，合計補徵八十八年地價稅一一、八０二、八０七元，八十九年地價稅一一、八四一、七０五元，九十年地價稅一一、四七三、二九五元（上開系爭土地中○○○鄉○○○段一００七之三地號土地，因被告漏未計入核課，原核定補徵八十八年至九十年地價稅僅計三十三筆土地，依不利益變更禁止原則，乃未變更原核定稅額）等情，為兩造所不爭，並有被告九十二年四月七日高縣稅土字第０九二００二五七四六號函檢送補徵原告八十八年至九十年地價稅繳款書影本，附於本院卷及原處分卷可稽，堪以信實。
三、原告雖訴稱：系爭三十三筆土地均係位於澄清湖水庫四周稜線以內地區，經高雄縣政府依飲用水管理條例第五條於八十八年七月二十三日八八府環三字第一四０二六八號公告劃定為高雄縣飲用水水源水質保護區範圍（澄清湖集水區），而飲用水水源水質保護區範圍，依同條第二項，須報請或層轉中央主管機關核定後公告，是系爭土地自屬相當於都市計畫法第三十三條規定之土地，依土地稅減免規則第十一條之二之規定，應予減徵百分之五十，即僅得依千分之五課徵地價稅；再者，系爭三十三筆土地，其中鳥松段一一六、一一七、一一八、一七九及一八０地號等五筆土地雖編定使用分區為青年活動中心，鳥松段一五九地號及圓山段十三地號等兩筆土地雖編定使用分區○○○區○○○○○段○○○○號該筆土地有提供與中國青年反共救國團開放供遊客觀賞林木景觀外，其餘六筆土地仍由原告實際管有供自身事業目的使用，未曾作為青年活動中心或旅館區使用，至於鳥松段一一七地號土地雖有提供遊客觀賞林木景觀，然亦無礙於其土地涵養水源之目的，實亦係供原告事業目的使用之土地；本件系爭土地早經於五十八年十一月十五日、八十年十一月二日、八十七年七月十四日分別編定使用分區為旅館區、青年活動中心、河川區，然被告迄至九十一年十一月一日始發函要求補徵，然於九十一年度之前，被告均按公共設施保留地，依千分之六稅率課徵地價稅，長達
二、三十年間未為變更，原告依被告之行政處分照繳地價稅，其已生有依法完繳地價稅之信賴無疑，依行政程序法第八條之規定，其信賴應受保護，被告主張依稅捐稽徵法第二十一條規定，仍得核課五年內之稅捐，即與行政程序法第八條之規定相違云云，資為爭議。
四、惟按「水源水質水量保護區，依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：一、農業區及保護區，減徵百分之五十。」土地稅減免規則第十一條之二第一款定有明文，是欲適用上述規定減免地價稅之土地，自以依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地為限。經查，系爭三十三筆土地其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號及圓山段十三地號等二筆土地，其使用分區編定為「旅館區」，編定時間五十八年十一月十五○○○鄉○○段一一六、一一七、一一八、一七九及一八０地號等五筆土地，其使用分區編定為「青年活動中心」，編定時間八十年十一月二日，餘鳥松段八地號等二十六筆土地，其使用分區編定為「自來水事業用地」，編定時間八十七年七月十四日，均非依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地等情，此為兩造所不爭執，並有高雄縣政府九十一年九月十日府建都字第０九一０一六一七二六號函附於原處分卷可憑，揆諸上揭說明，自不得依土地稅減免規則第十一條之二規定減免地價稅。是原告主張：系爭三十三筆土地均係位於澄清湖水庫四周稜線以內地區，經高雄縣政府於八十八年七月二十三日八八府環三字第一四０二六八號公告劃定為高雄縣飲用水水源水質保護區範圍（澄清湖集水區），是系爭土地自屬相當於都市計畫法第三十三條規定之土地，依土地稅減免規則第十一條之二之規定，應予減徵百分之五十，即僅得依千分之五課徵地價稅云云，即非有據。次查，系爭三十三筆土地中，鳥松段一五九地號及圓山段一三地號土地，其使用分區編定為「旅館區」，係供淡湖飲食店使用，鳥松段一一六、一一七、一一八、一七九及一八０地號土地，其使用分區編定為「青年活動中心」，係供活動中心、澄清寺、及攬秀樓等使用乙節，亦經被告於九十一年十月七日派員會勘明確，並有被告會勘記錄單附圖影本一份附於原處分卷（見第二十一頁）可稽，足見上開七筆土地並非供原告自來水事業用地使用甚明，按諸首揭財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，核與首揭規定並無不合。從而原告指稱上開土地雖使用分區編定為旅館區、青年活動中心，然除鳥松段一一七地號該筆土地有提供與中國青年反共救國團開放供遊客觀賞林木景觀外，其餘六筆土地仍由原告實際管有供自身事業目的使用，未曾作為青年活動中心或旅館區使用，至於鳥松段一一七地號土地雖有提供遊客觀賞林木景觀，然亦無礙於其土地涵養水源之目的，實亦係供原告事業目的使用之土地云云，亦無可採。
五、另按，信賴保護原則之適用，須符合三要件：（一）須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」，亦即前開判決所謂之「行政機關決定之存在」。（二）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如：運用財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即前開判決所謂之「已就其生活關係為適當的安排者」。（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第一百十九條所規定之情形而言（學者林錫堯著，行政法要義第二次增修版，頁五十五、五十六參照）。又按，若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂，惟若係屬「負擔處分」，則並無信賴保護原則之適用（最高行政法院八十九年度判字第一一０五號判決、八十九年度判字第一０三九號判決、九十年度判字第四０一號判決參照），據此，於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地，合先敘明。然按，被告就系爭三十三筆土地，原按「公共設施保留地」特別稅率千分之六課徵地價稅之原核課處分，乃係對於系爭土地地目之誤認，而對於補徵系爭地價稅率之差額並未有任何免除而授益於原告之意思，係屬負擔處分甚明，且原告對於被告所為課以特別稅率千分之六核定地價稅之核課處分，僅有消極不作為接受處分之行為，並無積極依此處分有為財產處分或其他具體信賴行為之表現，揆諸上述說明，尚無信賴保護原則之適用。況按，稅捐稽徵機關在五年或七年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，前揭稅捐稽徵法第二十一條第二項規定甚明，是當稅捐核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關應固受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束（學者洪家殷著，論核課處分，載於當代公法新論（中），頁一七六參照），此時稅捐機關既不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第二十一條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。綜上所述，本件情形並不符合適用信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，被告依據稅捐稽徵法第二十一條規定核定原告補繳八十八年至九十年系爭地價稅差額，係依法行政之行為，所為符合法治國之要求。另按，行政行為，應以誠實信用之方法為之，固為行政程序法第八條前段所明定，所謂誠信原則乃指每個人對其所為承諾之信守，而形成所有人類關係所不可或缺之信賴基礎。然本件被告係發現其前行政行為有誤，於發現後依法加以更正，另為正確之行政行為，其並未以任何違反誠實信用之方法為行政行為，被告上揭所為尚未違反誠實信用原則。是原告主張就系爭土地，對於被告適用特別稅率千分之六核定地價稅之處分有所信賴，依誠信原則及信賴保護原則，被告不得變更該處分之認定，更不得依稅捐稽徵法第二十一條之規定，溯及五年補徵八十八年至九十年地價稅之差額云云，仍屬無憑。
六、綜上所述，原告上開主張，既不可取，則被告依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，對原告系爭三十三筆土地其中鳥松段一一六、一一七、一一八、一七九、一八０、一五九地號及圓山段十三地號等七筆土地改按一般稅率課徵地價稅，其餘鳥松段八地號等二十六筆土地，依法改按特別稅率千分之十課徵地價稅，合計補徵八十八年地價稅一一、八０二、八０七元，八十九年地價稅一一、八四一、七０五元，九十年地價稅一一、四七三、二九五元，其認事用法，洵無違誤，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十五 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十五 日
法院書記官 黃玉幸