高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第一三九號
原 告 三星科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月十二日台財訴字第○九二○○五六二三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）六
三、四○九、八八五元。被告初查乃按其申報認列，嗣經通報其八十八年度列報其他損失中之四五、○○○、○○○元，係為其前董事長所經營之台南營造股份有限公司（以下簡稱台南營造公司）背書保證，因被保證人資金週轉不靈，發生跳票，由其承擔代為清償之保證債務，並非原告經營本業及附屬業務之損失，被告乃依所得稅法第三十八條規定，否准認列，變更核定其他損失為一八、四○九、八八五元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈原告為台南營造公司提供背書保證，有助於創造原告之營業收入，此可由原告
於八十五年、八十六年間對台南營造公司所產生之銷貨毛利金額達九三、○三○、○○○元，高於原告為台南營造公司背書保證之九○、○○○、○○○元即可得知，原告實有為其銷貨對象即台南營造公司提供背書保證之必要性，而依照所得稅法第二十四條及同法第三十八條之意旨，此一保證行為所產生之損失自應准予認列。被告不明因果關係，而僅以「尚非以保證行為獲有相對之收益」等語，即率爾認定系爭背書保證行為非原告本業之營業活動，殊嫌有率斷：
⑴觀諸所得稅法第二十四條及第三十八條之立法理由：「明定營利事業所得額
之計算方式」「事業與家庭費用予以劃分，而各項罰鍰，原不屬營利事業之必要費用，應不准在當年度內減除．．．。」是營利事業課稅所得額之計算以成本、費用及損失為收入之扣除項目，必以該等項目之發生係能創造營利事業收入或減少營利事業支出為要件，亦即課稅所得額中成本費用及損失項目，只要與營利事業所得額之增加有關，即可認定為營利事業課稅所得額之減除項目；而所得稅法第三十八條即列示無助於創造營利事業收入或減少營利事業支出之費用及損失項目，不予認定為營利事業課稅所得額減除項目之明確規定。
⑵茲將背書保證損失產生之類型，歸納出不同之保證損失是否符合上開所述「
為創造營利事業收入或減少營利事業支出所發生之損失」，而供判斷其可否被認定為營利事業課稅所得額之扣除項目：
①營利事業從事保證行為而獲有利益者：
Ａ、屬該營利事業經常性、持續性之業務而獲有直接利益者，例如票券業者提供保證服務，以賺取保證手續費收入。
Ｂ、非屬該營利事業經常性、持續性之業務雖未獲有直接利益，但經由提供保證而間接增加收益或減少支出者，例如：
ａ、保證對象為該營利事業之銷貨對象：經由提供背書保證，協助保證對象順利取得資金，並擴大營運規模，藉以增加保證對象對該營利事業之採購，亦即，該營利事業有增加之銷貨收益。
ｂ、保證對象為該營利事業之進貨對象：經由提供背書保證作為，協助保證對象順利取得資金並擴大營運規模，該營利事業企以穩固進貨來源及降低進貨價格，而得以減少費用之支出。
ｃ、保證對象為該營利事業之被投資事業：經由提供背書保證作為，協助保證對象順利向銀行取得資金，而將所貸得之資金擴建廠房或增購設備，進而能增加被投資公司之收入，則該營利事業即能獲取被投資公司之投資收益，而增加收益。
②營利事業從事保證行為卻未獲有利益者：
保證對象為與該營利事業業務無關之他營利事業：營利事業為他營利事業提供背書保證，係因該營利事業股東或董事（同為他營利事業股東或董事）之要求，該營利事業之收益或支出並未因保證行為而有增加或減少。
綜上，營利事業從事保證行為可獲得之收益，實包含直接或間接收益，按照前揭所得稅法第二十四條及第三十八條之規定意旨，只要有助於創造營利事業收入或減少營利事業支出所為，即應被視為經營本業及附屬業務之範圍，亦即，保證行為屬「經營本業及附屬業務範圍」之認定並不以其所獲有之收益為直接之收益者為限，惟被告僅狹隘認定屬從事經常性保證業務而獲有直接收益之保證行為，方得視為「經營本業及附屬業務之範圍」，殊屬率斷，顯見被告認事用法，實已違反所得稅法第二十四條及第三十八條之意旨，並不合理。
⑶次查台南營造公司為原告之主要銷售客戶，原告分別於八十五、八十六年度
銷售予台南營造公司二九五、六五二、○○○元及二八五、七八四、○○○元，以原告該兩年度營利事業所得稅結算申報之平均毛利率十六％，推估原告對台南營造公司銷售所產生之銷貨毛利達九三、○三○、○○○元【（295,652,000元＋285,784,000元）×16﹪∥93,030,000元】。是當台南營造公司向原告要求擔任其向銀行借款之保證人時，因當時建築業景氣大好，原告預期未來對該公司之銷售金額亦將大幅提升，況於提供該公司背書保證時，並不必然日後會產生保證損失，而原告之保證行為確有助於創造收入，是有提供保證之必要性，遂分別於八十五年九月及八十六年三月經由董事會決議追認通過為台南營造公司背書保證五千萬元及四千萬元，此有董事會議事錄附呈在卷。殊料八十七、八十八年間經濟景氣反轉，導致台南營造公司資金周轉不靈，發生跳票，銀行向連帶保證人即原告追償，造成原告為台南營造公司於八十八年度及八十九年度代為償還共計九千萬元，而原告是項保證行為，依前開論述，確屬「經營本業及附屬業務範圍」，則其因提供保證所產生之損失，應予以認定為營利事業課稅所得額之扣除項目，至為明確。
⒉按依司法院釋字第四二○號解釋文及改制前行政法院八十一年判字第二一二四
號判例、八十二年度判字第二四一○號判決意旨，公司所從事營業活動之認定，應以其經濟實質及實際經營情況加以判斷，而非僅以公司登記之營業項目為惟一之認定標準，甚為明確。而被告卻以顯非原告依公司法登記之業務範圍為由，剔除系爭背書保證所發生之損失，實不合理：
⑴按「．．．租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外
觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，．．．」「．．．有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，．．．」有改制前行政法院八十一年度判字第二一二四號及八十二年度判字第二四一○號判決足資參照。
⑵觀諸司法院釋字第四二○號解釋及前開判例及判決要旨，公司營業活動之認
定並不以公司登記之營業項目為要件，實應就公司之經營情況及經濟實質加以判斷，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，亦即，如能使營利事業獲取營業收入，即應被視為營業活動，要甚明確。準此，系爭背書保證業務是否屬原告之營業活動，即應視原告提供台南營造公司背書保證之行為，是否使原告產生營業收入，如原告之背書保證行為確使原告產生營業收入，系爭背書保證行為即應視為原告之營業活動，而由上開說明，可知原告基於互惠關係提供背書保證予台南營造公司，方得以維繫彼此間業務往來，是系爭背書保證行為確有使原告產生營業收入，應屬原告之營業活動，其理至明。且原告公司章程亦有規定得為保證。
⑶再者，與公司營業活動有關之範圍，以現行企業經營實務可歸納為三大方面
：①經營公司登記之營業項目，亦即公司因該項業務之經營有所收益，而得以延續經營，公司財務報表科目營業收入屬之。②經營非公司登記之營業項目，然該項業務可能會對公司帶來收益或損失，例如公司財務部門利用多餘之資金進行投機性之短期投資，公司財務報表科目營業外收入或損失屬之。
③經營非公司登記之營業項目，惟經營該項業務，公司得以維持與客戶往來之業務關係而產生營業收入，為業務上所必須，例如應酬交際費、為有業務往來之公司背書保證等。而營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）中營業外損失如投資損失、出售資產損失等，營利事業既非專業投資公司，其投資亦非屬依公司法登記之營業項目，公司既不以投資或出售資產為業，是項投資或出售資產所生之損失，亦非屬被告所認定得准予認列之損失，然財政部於查核準則中卻明訂是項損失可核實認定，是查核準則第六十二條對於「經營本業及附屬業務」費用及損失之認定，似非以公司登記之營業項目為必要要件。另外，例如交際費用，僅係可能創造公司利潤，亦屬可以認列之費用。相對而言，如公司將資金存入銀行，此並不在公司登記營業範圍內，但所產生之利息亦須列入所得申報。
⑷綜上，本件原告係透過提供背書保證行為，以獲取台南營造公司業務往來之
目的，惟被告未衡量原告提供背書保證之事實關係及其所產生之實質經濟利益，認定系爭背書保證行為非屬「經營本業及附屬業務」之範圍，進而剔除是項保證行為所產生之損失，自與前開司法院釋字第四二○號解釋及判例、判決意旨有違。準此，原告確為維持與台南營造公司之業務關係而提供背書保證，亦確實代為清償保證債務因無從求償而發生損失，探究原告之經濟實質確有產生損失，自應准予認列，要甚明確。另本件系爭損失如准予認列，在台南營造公司方面，被告亦應可於二年後轉列收入，亦有衡平。
乙、被告答辯之理由：⒈按「原告係經營進出口之貿易商，其為同業或其他廠商保證，並非本業或附屬
業務之行為。因保證而生之賠償損失，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為費用或損失。」改制前行政法院六十四年度判字第四一七號著有判決在案。
⒉查原告係以從事螺絲、螺帽之製造銷售為主要業務，八十八年度營利事業所得
稅結算申報，列報其他損失六三、四○九、八八五元，其中四五、○○○、○○○元，係原告為台南營造公司向華信銀行貸款九○、○○○、○○○元作背書保證，嗣因台南營造公司於八十八年一月間資金週轉不靈發生跳票，故原告乃承擔其債務代為清償。次查，原告公司章程第二條所載營業項目並無以對外保證之業務，是原告為台南營造公司背書保證所生之損失，顯非原告依公司法登記之業務範圍，其性質為單純作保行為，尚非以保證行為獲有相對之收益（如保證手續費等收入），是該背書保證行為並非營業活動，自不能認為原告經營本業及附屬業務之範圍。
⒊又原告係股份有限公司型態之私法人，其公司章程第二十九條記載：「本公司
基於業務需要及互惠原則，得對外背書保證。」故依行為時公司法（以下同）第十六條之規定，原告得為他人債務之保證人。惟查其公司章程第二條，關於原告公司經營業務之規範，並無原告得從事對外保證之營業項目，足證其公司章程第二十九條之目的，應在符合公司法第十六條第一項之規定，並配合公司法第二百零二條之規定，經由其董事會之決議，而為他人債務任保證人時，以免發生公司法第十六條第二項之民、刑事責任。另司法院釋字第四二○號解釋，與所得稅第三十八條之立法意旨，係在避免營利事業認列其損失過於浮濫，以確保稅政，二者有別，尚不能以彼例此。本件系爭背書保證行為，原告自承基於互惠關係及為維繫彼此間業務往來，其公司章程雖有「本公司基於業務需要及互惠原則，得對外背書保證。」但僅係得為保證之行為而已，並未因此即得主張原告之營業項目包括以對外為保證之業務、或以保證為其營業活動，亦不得據此而主張原告之營業項目包括對外為保證之業務，此觀諸最高行政法院八十九年度判字第八六五號、九十一年度判字第一九二一號及首揭判決意旨甚明。是系爭保證並非原告本業或附屬業務之行為，故其為台南營造公司背書保證而代為償還之貸款四五、○○○、○○○元，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為費用或損失。綜上，原告所稱核無足採，被告依所得稅法第三十八條規定，核定八十八年度其他損失一八、四○九、八八五元，並無不合。
理 由
一、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。公司負責人違反前項規定時，應自負保證責任，並各科新臺幣六萬元以下罰金，如公司受有損害時，亦應負賠償責任。」「公司業務之執行，由董事會決定之。除本法或章程規定，應由股東會決議之事項外，均得由董事會決議行之。」分別為所得稅法第三十八條、行為時公司法第十六條及第二百零二條所明定。又所得稅法第三十八條所謂「經營本業及附屬業務」者，係指「經營之業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言，復據改制前行政法院五十八年判字第二一一號著有判例。另「公司登記所營事業雖有『就前項有關同業間業務對外保證』等字樣，但僅係得為保證之行為而已，並非以保證為其營業活動，營利事業對其關係企業債務為保證，並非其本業或附屬業務，其所支付關係企業債務之利息，非業務所必需不在其業務損失或費用之列，稅捐稽徵機關將其列報代償關係企業擔保債務利息支出予以剔除，並無錯誤。」最高行政法院八十九年度判字第八六五號亦著有判決可參。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失六三、四○九、八八五元。被告初查乃按其申報認列，嗣經通報其八十八年度列報其他損失中之
四五、○○○、○○○元，係為其前董事長所經營之台南營造公司向華信銀行貸款為背書保證，茲因台南營造公司於八十八年一月間資金週轉不靈發生跳票，乃由原告承擔該保證債務，並代為清償等情，此有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書、被告八十八年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書各乙份及原告公司財務報告影本乙紙等附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭，自堪信為真實。惟本件之爭點乃為原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書中所列報「其他損失」六三、四○九、八八五元中之四五、○○○、○○○元，是否屬於所得稅法第三十八條規定之「經營本業及附屬業務以外之損失」而不得認列損失，此為兩造爭執之所在。
三、原告雖一再主張依司法院釋字第四二○號解釋文及改制前行政法院八十一年判字第二一二四號判例、八十二年度判字第二四一○號判決意旨，公司所從事營業活動之認定，應以其經濟實質及實際經營情況加以判斷，而非僅以公司登記之營業項目為惟一之認定標準。本件原告係基於互惠關係提供背書保證予台南營造公司，方得以維繫彼此間業務往來，是系爭背書保證行為確有使原告產生營業收入，應屬原告之營業活動。而依照所得稅法第二十四條及同法第三十八條之意旨，只要有助於創造營利事業收入或減少營利事業支出所為，即應被視為經營本業及附屬業務之範圍，亦即保證行為屬「經營本業及附屬業務範圍」之認定，並不以其所獲有之收益為直接收益者為限，是原告之系爭保證行為所產生之損失自應准予認列云云。惟查，經營本業及附屬業務以外之損失不得列為費用或損失，而所謂經營本業及附屬業務，乃係指「經營之業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言（改制前行政法院五十八年判字第二一一號判例參照）。準此，舉凡公司之營業行為，如非係本身之業務，或為經營之業務之一，或與本身業務有直接關聯，其所生之損失，縱行為本身之動機係為公司創造銷售額之利己行為，然亦不得以此動機而遽以認列為公司營業之損失，以杜絕公司認列其損失過於浮濫，確保稅政之健全。茲查，原告係以從事螺絲、螺帽及其附屬品之製造銷售為主要業務，此有原告之公司章程附於原處分卷內可佐。又依原告之公司章程第二條關於公司營業項目，並未記載「對外保證」事項，是縱稱台南營造公司為原告之主要銷售客戶，且原告為台南營造公司提供保證，公司亦不無受有間接受益之期待可能性，然是項保證既非原告本身之業務，或為其經營之業務之一，且與原告本身業務亦無直接關聯，自難認為屬「經營本業及附屬業務」之範圍。抑且，原告之系爭保證行為，核其性質為單純幫台南營造公司向華信銀行貸款之背書保證行為，並非可直接創造公司之營業收益，殊不能以原告於八十五年、八十六年間對台南營造公司所產生之銷貨毛利金額，高於原告為台南營造公司背書保證之金額，即認為原告有為台南營造公司提供背書保證之必要性。從而揆諸上揭說明，系爭保證行為顯非原告之營業活動，自不能認為與原告經營本業及附屬業務相關，且不屬其業務上所必需，是被告將系爭保證行為所生之損失剔除，依法洵無違誤。原告上開主張，並不足採。
四、其次，依原告先前提出之公司章程，其第二十九條雖記載：「本公司基於業務需要及互惠原則，得對外背書保證。」等語，惟有關原告之營業項目，其在公司章程第二條業已規定甚為清楚，而對外背書保證之行為，並非列在其營業項目之中，是上開條文規定，僅係使公司負責人可因此免負公司法第十六條第二項之民、刑事責任而已，並非可據此而謂原告之對外背書保證行為係包含在公司之營業項目範圍內，參諸上揭最高行政法院八十九年度判字第八六五號判決意旨，則原告為台南營造公司背書保證而代為償還之貸款四五、○○○、○○○元，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為損失之項目，是被告依所得稅法第三十八條規定，核定八十八年度其他損失一八、四○九、八八五元，並無不合。
五、綜上所述，原告上開主張，並無理由。則被告以原告為其前董事長所經營之台南營造公司背書保證而代為償還貸款四五、○○○、○○○元，認為與原告經營本業及附屬業務無關，而將該部分之損失剔除，不予認列，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三 十 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
法院書記官 藍慶道