高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第十三號
原 告 甲○○原名鄭
乙○○右二人共同訴訟代理人 吳錫璋 會計師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ 處長訴訟代理人 陳秀敏
戊○○丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年十一月七日府法訴字第二０六九一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告二人於民國（下同）八十六年四月二十一日，將渠等共有（應有部分各二分之一）坐落於高雄縣○○鄉○○段一０四四之三地號之農業用地（下稱系爭農地），申報移轉與具有自耕農身分之戴振琦，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，由被告准予對原告等免徵土地增值稅各新臺幣（下同）二百九十二萬零三百七十九元（合計五百八十四萬零七百五十八元）在案，嗣於九十年六月二十九日，經戴振琦書立切結書，表明系爭農地全部係由橄欖園教會出資所購買，並於九十年九月十二日辦理更名登記為橄欖園教會所有。被告乃以九十二年二月二十一日高縣稅土字第０九二００一二六五五號函予以補徵原免徵之土地增值稅共計五百八十四萬零七百五十八元，原告等不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告移轉農業用地與自耕農民，繼續作農業使用，符合當時稅制，享受免徵土地增值稅之優惠：原告二人係親兄弟，世代務農，但為家計需要，經友人張武雄介紹，於八十六年四月二十一日將二人所共有系爭土地出售與具有自耕農身分之戴振琦，繼續作農業用地。依據行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」另同法第五十五條之二規定（本條文現已刪除）略謂「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，不繼續耕作者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。」又按土地法第三十條第一項前段及第二項規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限‧‧‧。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」觀諸上開土地法令，當時政府土地政策著重於農地承受人要有自耕能力及農民身份，對於私有土地所有權之移轉，限定承受人以能自耕者為限，否則所有權之移轉無效。同時以免徵土地增值稅之優惠稅制予以獎勵，以期落實「農地農用」政策。基此，當初簽訂買賣契約時，原告即要求系爭農地買受人之條件；其身份需具合法農民身份且取得後繼續作農業使用。查系爭農地買受人戴振琦之戶籍載明具有農民身份，且出具繼續作農業使用承諾書，承諾於承受後仍繼續作農業使用，使原告更具信賴買賣交易符合免徵土地增值稅之規定。原告家住系爭農地附近，可以清楚看到其使用狀況，出售至今已逾六年，一直到現在系爭農地仍然作農業使用，地上種米樹、竹林等農作物，並無變更農業用途。此種「農地農用」情形，符合政府農業政策，以及上開土地法第三十條暨土地稅法第三十九條之二第一項之立法目的，顯見系爭農地全然符合免徵土地增值稅要件之法律事實。
（二）又財政部八十九年十二月二十九日台財稅第0000000000號函釋：「依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣依修正後農業發展條例第十七條第二項規定更名登記為寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有，其原免徵之土地增值稅仍應依法補稅，惟應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。」誠如前項所述，原告出售系爭農地與自耕農戴振琦時，經由被告依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，准予免納土地增值稅在案。系爭農地買賣交易過程係由戴振琦之子戴惠喆出面與原告接洽，至八十六年四月二十一日簽訂買賣契約書，戴振琦與戴惠喆係父子關係且屬同一生活戶，兩人均具有自耕農身份，蓋因八十六年六月戴惠喆將移民加拿大，為此，徵得原告同意於同年四月將系爭農地所有權人移轉登記為戴振琦。不料，事隔多年，戴振琦私下於九十年九月十二日將系爭農地辦理更名登記為橄欖園教會。戴振琦購買系爭農地的資金是否取自教會？是否事前與教會存有「信託關係」？這些情事，當初雙方簽訂買賣契約時，原告和介紹人張武雄均不知情。橄欖園教會設立許可日期係八十八年十二月二十三日，較原告移轉登記系爭農地與戴振琦之日期：八十六年四月二十一日，前者比後者足足慢二年八個月，被告卻硬將該兩者扯上關係，實在令人費解。被告不應該因部分農地買賣價款來自教會關係人洪和平帳戶，就一口咬定而答辯謂「原告顯然明知係橄欖園教會購買系爭農地，利用第三者農民身分之戴振琦為辦理移轉登記，並據以申請免徵土地增值稅，藉以規避土地增值稅之核課，是其行為不值得保護，要無信賴保護原則之適用。」此種答辯，未免太武斷，於情於理於法都說不過去，單憑查到部分價款來自教會關係人之帳戶支付給原告，就引述行政程序法第一百十九條而論斷「本樁買賣交易，利用農民名義免稅，以規避稅捐之脫法行為。原告知情，其信賴不值得保護。」由此顯然可見被告忽略行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據‧‧‧，對當事人有利及不利事項一律注意。」換言之，被告主動蒐集原告有無信賴不值得保護之具體證據不切實際，認定之理由不甚合理。依一般商業慣例，買賣貨物時，賣方所關切的事，是貨款能否全數收到？至貨款由誰匯入或代理支付，並非賣方要關心。原告根本就不知道匯款人洪和平是何許人？身份為何？原告二人是誠實的農民，出售土地事，至今僅有一次即為上開系爭農地，移轉事宜全依據行為時土地稅法規定辦理，依法報經被告准予免徵土地增值稅在案，移轉過程中原告並未有行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護的情事，應有行政法信賴保護原則之適用，而且最高行政法院（即改制前行政法院）八十八年判字第三九二號判例及臺北高等行政法院九十一年度訴字第三八四號判決，與本案有頗多相似之處，故被告有違誠信公平原則。
（三）土地稅法第五十五條之二（本條文現已刪除）規定處分罰鍰之對象暨財政部八十年六月十八日台財稅字第八００一四六九一七號函釋：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補繳原免徵稅額。」兩項規定，均有違情、理之處，屢引發售地人不平與不滿，且有損政府形象。前經監察院八十六年八月十九日（八六）院台財字第八六二二００一二七號函請行政院「速予研議並謀改進方案見復」在案。所謂「第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用」，應專指第三者利用農民名義購買，並為所有權移轉登記，而無實質繼續原農地之耕作而言，倘若以農民名義購買並為所有權移轉登記，同時亦由該農民繼續原農地之耕作時，自仍符合前揭土地法及土地稅法之立法意旨。按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第十九條即有明文。另按「關於人民之權利義務，應以法律定之。」及「應以法律規定之事項不得以命定之。」中央法規標準法第五條第二款及第六條分別定有明文。查上開財政部八十年六月十八日台財稅字第八００一四六九一七號函釋內容，既已涉及人民之權利義務，且其函釋文義未明，致財政部所屬之稅捐稽徵機關僅憑函釋演繹之形式外觀事實，而未探究前揭土地法及土地稅法所規範的真諦，即遽為行政處分之依據，影響人民權益甚巨，此除有前述監察院糾正之函令外，亦涉有違憲之嫌，則被告僅憑該函釋的字義，而不顧及受益人信賴保護的權益，遽向原告補徵原依法免徵之土地增值稅之處分，自難謂無違法。
（四）被告對原告發出補徵原免徵土地增值稅之行政處分，尚屬「無效之行政處分」。按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明文規定。原告於八十六年間出售系爭農地事，全依據當時法令行事，自始既無存有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之動機或行為。被告認定原告為「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，所以信賴不值得保護」，此乃被告以職司「行政裁量」的權責所論斷。但在未經依法合理審判為觸犯「詐欺」等罪名之前，被告是否有權對原告進行「有罪論斷」和「有罪處分」，殊值商榷。且在相關違法條件未定之前，其「故意詐欺等事由當不存在」，原告仍應享有「信賴保護」之權益。再依據稅捐稽徵法第二十一條的稅捐核課期間，全案應適用該條第一項第一款所述的五年規定，至於被告九十二年二月對原告所發出之補徵土地增值稅的行政處分，因已距全案初始聲明日六年多，明顯已逾核課期間，當然應論為「無效之行政處分」。
（五）按農業發展條例第十七條規定：「本條例修正施行前，登記有案之寺廟、教堂，依法成立財團法人之教堂（會）、宗教基金會或農民團體，其以自有資金取得或無償取得而以自然人名義登記之農業用地，得於本條例中華民國九十二年一月十三日修正施行後一年內，更名為該寺廟、教堂或依法成立財團法人之教堂（會）、宗教基金會或農民團體所有。」該條文對農業用地得更名為宗教團體所有，曾經於八十九年一月二十六日及九十二年二月七日修正公布在案，旨在解決農地無法以宗教團體或農民團體名義登記的問題。惟自條文修正公布以來，各宗教團體於辦理更名登記時屢生稅法上的爭議，因財政部所屬之稅捐稽徵機關對於更名之認定有相當大的差異，又不探究原業主當初出售農地情形，原業主有無信賴原則之適用，難免造成許多稅務上的困擾。為此，立法委員沈智慧國會辦公室於九十二年十月十日假立法院第八會議室，舉行「落實農業發展條例第十七條修正精神」公聽會，其解決之道的結論：就是再修改農業發展條例第十七條，即在第十七條最後增列但書規定為：「前項更名登記為宗教團體所有之土地，對於前次之移轉毋庸追補土地增值稅。」雖然如此，但不知何年何月始能通過修法？實在緩不濟急。在稅捐機關約談筆錄及自白書，原告一再告訴執行官員本樁農地買賣交易，係遵照當時的稅法辦理，確實全不知情有第三者（教會）利用農民身分購地事。甚至於買受人戴振琦約談筆錄亦證實：「當初出賣人不知道是教會要購買的」，但不知為什麼被告始終不採信，無疑是要剝奪原告的信賴保護權益。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用。應予補徵原免徵稅額。」經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋有案。再按「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」為財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋所明定。
（二）按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之目的在於確保「農地農有」及「農地農用」，而非僅為確保「繼續耕作」而已。故依此規定免徵土地增值稅者，應符合⑴須為農業用地、⑵移轉時依法作農業使用、⑶移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三項要件，缺一不可。此觀之同時有效之土地法第三十條第一項、第二項所為「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限。」、「違反前項規定者，其所有權之移轉無效」規定自明。本件土地由原告移轉為橄欖園教會人頭戴振琦所有，有戴振琦經臺灣高雄地方法院公證處公證之切結系爭農地全部係由橄欖園教會出資購買，因受限土地法第三十條規定，而暫以戴振琦名義登記為所有權人，土地確實是橄欖園教會出資購買所有之切結書。是本件系爭土地既經查得係無自耕能力之第三者利用農民名義移轉農地所有權，並無使其真正取得農地從事耕作之意，而係借以迴避行為時土地法第三十條禁止規定之適用，以達其享有土地所有權之實質目的，並據以逃漏土地稅法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免徵土地增值稅。而系爭農地於移轉後，是否仍作農業使用，核非本案補徵原免徵之土地增值稅關鍵。
（三）又按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」為行政程序法第一百十九條所明定。查本宗買賣雙方係經人介紹買賣才成立，該農地名義登記人戴振琦於本宗土地交易自始未曾出面，亦不清楚土地價款支付情形，有其談話筆錄附卷可稽。原告雖稱不知係橄欖園教會購買；惟查，本宗土地買賣總價款一千二百零一萬元，其中一百八十一萬元係由橄欖園教會之董事洪和平開立個人支票支付，原告甲○○並簽收在案；且餘款六百萬元亦係由洪和平匯入原告乙○○大寮鄉農會帳戶，有該匯款委託書證明聯附卷可稽。又原告甲○○（原名鄭土石）分別於八十六年二月二十四日及八十六年五月八日在載有「高雄基督教橄欖園」抬頭之支付證明上分別簽收一百八十萬元。且查系爭一０四四之三地號土地鄰近地號○○鄉○○段第一０三七、一０四一、一０六六之四、一０六六之六、一一一
五、一一一五之一地號等土地，於六十三年業經臺灣省政府核准設立私立拷潭公墓，上開土地即屬財團法人台灣基督長老教會所有，有該教會之高雄基督教橄欖園管理委員會向高雄縣政府之申請書附卷可參。再佐以原告於八十六年元月七日出售系爭農地時，書立之切結書：「請求政府不將前開土地列入整體開發區段徵收範圍，並同意變更為墳墓用地」。是以，原告顯然明知係橄欖園教會購買系爭農地，卻利用第三者農民身分戴振琦為辦理移轉登記，並據以申請免徵土地增值稅，藉以規避土地增值稅之核課，是其對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告依該資料或陳述而作成行政處分，顯有行政程序法第一百十九條第二款行為不值得保護之情形，要無信賴保護原則之適用。而橄欖園教會雖係於八十九年一月方申請設立許可，惟財團法人台灣基督長老教會早於六十五年即已成立，橄欖園教會原亦隸屬該財團法人，至八十九年一月方獨立申請法人登記，於購買系爭土地時，即有橄欖園教會之存在，有戴振琦之切結書可供參照。購地時，由當時教會之管理委員會主任委員戴惠喆出面與原告訂立不動產買賣契約，卻利用具自耕農身分之戴振琦（戴惠喆之父）辦理移轉登記為買方，已不符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定。原告所舉之二件判決，皆屬法院拍賣案件，免由權利人與義務人共同提出申報土地現值，係由執行法院通知稅捐稽徵機關依法核課土地增值稅後，申請免徵土地增值稅經稽徵機關否准之案件，核與本案一般買賣移轉，由權利人與義務人共同提出申報，申請免徵土地增值稅案情完全不同，當無法比附援引適用。
（四）按憲法第一百四十三條第四項所規定之國家土地政策：「國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則。」又行為時土地稅法第三十九條之二第一項既明定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，始能獲得免徵土地增值稅之優惠，其立法意旨在鼓勵農地農用。則無農民身分之第三者利用農民名義購買農地，該第三者又非屬自行耕作之農民，其理自明，自不符合免徵土地增值稅之要件，而不得適用免徵土地增值稅之規定。又財政部上開函釋旨在落實土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項之執行，並貫徹執行憲法第一百四十三條第四項所規定之國家土地政策，於法並無不合。而監察院係就財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋內容，建議財政部研議改進，經財政部函示參照財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，已能兼顧到人民之權益，本案被告業已審酌原告有無信賴保護原則之適用，並無違憲。
（五）再查，關於信賴保護原則之適用，其值得保護之「信賴」至少應具備下述三要件：⑴需相對人有信賴之事實，⑵須行政處分之作成非因相對人使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊者，⑶行政處分之違法或不當，須非相對人明知或重大過失而不知者，三者缺一不可。本案被告業已查得原告明知係不具自耕能力之第三者利用農民名義購買，卻向被告為不實之申報，自無信賴保護原則之適用，已如前述。再者，按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。查原告出售系爭農地與橄欖園教會，並由具自耕農身分的第三者向被告為不實之申報，致被告作成免徵土地增值稅之處分。依據前開稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。本件原告於八十六年四月二十一日向被告申報土地現值，迄被告九十二年二月間發單補徵原免徵之土地增值稅，並未逾核課期間七年。𣷹
（六）查農業發展條例第十七條立法理由：「農民團體在過去自耕農始得承受耕地限制下，都以自然人名義登記其所有之耕地，迄今無法移轉為該農民團體所有，致衍生產權管理諸多困擾，為使該類法人得以解決產權問題，爰增列其亦可比照宗教團體，以更名登記方式辦理產權移轉。又農業用地採更名登記方式解決法人之產權問題，非屬常態亦有違公平正義原則，爰予申辦時效之限制。」該條文係為解決宗教團體財產管理之問題，而准以「更名登記」方式達成不動產之正名；而更名登記性質上是使登記之形式回復使真正權利人享有之狀態，使之登記於真正所有權人即橄欖園教會名下，並非本案補徵稅款之依據。而按「憲法第十九條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第二一七號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第五０六號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第四二０號及第四三八號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，合先敘明。三、查八十九年一月修正前之土地稅法第三十九條之二第一項明定免徵土地增值稅規定之適用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，其立法意旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故出賣人移轉農地所有權與具農民身分之人，實際上亦由該農民繼續耕作，始符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；惟如無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故本部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第三十九條之二第一項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦應符合法律保留原則。」為財政部九十二年七月二日台財稅字第０九二０四五三五一九號函釋在案。再者，按稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」則本案既經審酌原告無信賴保護原則之適用，參酌上開財政部函釋，仍應予以補徵原免徵之土地增值稅。雖原告及該橄欖園教會利用之人頭戴振琦至被告所作談話筆錄皆推稱原告不知情係橄欖園教會利用他人名義購買，惟戴振琦於購買系爭農地自始未曾出面，何以又知情原告不知係橄欖園教會要購買，又依被告查得之資料，原告及戴振琦所言並非屬實，有原告在載有「高雄基督教橄欖園」簽收之支付證明可證。是以，本案自仍依據實質課稅之公平原則，依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及土地稅法第二十八條規定，予以補徵原免徵之土地增值稅，洵無違誤。綜上所述，原告之請求為無理由，請判決駁回之。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，‧‧‧。
」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項（同農業發展條例第二十七條）及土地法第三十條第一項所明定。上開限制、優惠之規定，無非係為達成農地農有、農用之目的；從而，農業用地之承受人，必須為有能力自耕之人。而農業用地之承受人於受農業用地移轉之後，須繼續自行耕作，其出賣人始可享有免徵土地增值稅之優惠。若為無自耕能力之人，事實上原無法自行耕作農業用地，於法律上亦無承受農業用地之資格，不生移轉農業用地與無自耕能力之人，得免徵土地增值稅之問題。苟無自耕能力之人，利用他人之名義取得農業用地，而自行耕作，乃事實上不可能；縱認其得自行耕作，亦與前開規定之立法目的顯有違背，實無對此項農業用地之移轉人為免土地增值稅優惠之可能與必要。惟若有前開情事，稅捐稽徵機關誤為免徵土地增值稅處分，待事後發現後，予以補徵，乃屬當然。又「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」、「主旨：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」、「．．．三、查八十九年一月修正前之土地稅法第三十九條之二第一項明定免徵土地增值稅規定之適用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，其立法意旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故出賣人移轉農地所有權與具農民身分之人，實際上亦由該農民繼續耕作，始符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；惟如無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故本部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第三十九條之二第一項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦應符合法律保留原則。」分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函、八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函及九十二年七月二日台財稅字第０九二０四五三五一九號函釋明確在案。按上開函釋係主管機關財政部本於職權就土地稅法第三十九條之二第一項規定立法意旨，闡明法律真意，核與上開法條規定之立法意旨相符，亦已兼顧到當事人之信賴利益之保護，與母法並無違背，本院自得予以援用，合先敘明。
二、經查，本件原告二人於八十六年四月二十一日，將渠等共有（應有部分各二分之一）之系爭農地，申報移轉與具有自耕農身分之戴振琦，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，由被告准予對原告等免徵土地增值稅各二百九十二萬零三百七十九元（合計五百八十四萬零七百五十八元）在案，而於九十年六月二十九日經戴振琦書立切結書，表明系爭農地全部係由橄欖園教會出資所購買，並於九十年九月十二日辦理更名登記為橄欖園教會所有，嗣經被告以九十二年二月二十一日高縣稅土字第０九二００一二六五五號函予以補徵原免徵之土地增值稅共計五百八十四萬零七百五十八元等情，為兩造所不爭執，並有原告等所提出之農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地現值（土地增值稅）申報書、被告九十二年二月二十一日高縣稅土字第０九二００一二六五五號函暨土地增值稅繳款書各乙份（皆為影本）附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖主張：系爭農地買賣交易過程係經友人張武雄之介紹，出售與自耕農身分之戴振琦，由戴振琦之子戴惠喆出面與原告接洽，至八十六年四月二十一日簽訂買賣契約書，戴振琦與戴惠喆係父子關係且屬同一生活戶，兩人均具有自耕農身份，蓋因八十六年六月戴惠喆將移民加拿大，為此，徵得原告同意於同年四月將系爭農地所有權人移轉登記為戴振琦，不料，事隔多年，戴振琦私下於九十年九月十二日將系爭農地辦理更名登記為橄欖園教會，惟戴振琦購買系爭農地的資金是否取自教會？是否事前與教會存有「信託關係」？這些情事，當初雙方簽訂買賣契約時，原告和介紹人張武雄均不知情，橄欖園教會設立許可日期係八十八年十二月二十三日，較原告移轉登記系爭農地與戴振琦之日期八十六年四月二十一日，前者比後者足足慢二年八個月，被告卻硬將該兩者扯上關係，實在令人費解；原告出售系爭農地，移轉事宜全依據行為時土地稅法規定辦理，依法報經被告准予免徵土地增值稅在案，移轉過程中原告並未有行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護的情事，應有行政法信賴保護原則之適用，而且最高行政法院八十八年判字第三九二號判例及臺北高等行政法院九十一年度訴字第三八四號判決，與本案有頗多相似之處，故被告有違誠信公平原則；原告於八十六年間出售系爭農地，全依據當時法令行事，自始既無存有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之動機或行為，再依據稅捐稽徵法第二十一條的稅捐核課期間，全案應適用該條第一項第一款所述的五年規定，至於被告九十二年二月對原告所發出之補徵土地增值稅的行政處分，因已距全案初始聲明日六年多，明顯已逾核課期間，當然應論為「無效之行政處分」云云。
四、經查，本件系爭農地買賣總價款為一千二百零一萬元，其中一百八十一萬元係由橄欖園教會之董事洪和平開立個人支票支付，由原告甲○○（原名鄭土石）簽收，而餘款六百萬元亦係由洪和平匯入原告乙○○高雄縣大寮鄉農會帳戶，此有該支票及匯款委託書證明聯附於原處分卷可考。又原告甲○○分別於八十六年二月二十四日及八十六年五月八日在載有「高雄基督教橄欖園」抬頭之支付證明上分別簽收一百八十萬元，且該件買賣介紹人張武雄所收到洪和平給付佣金之八十六年六月三日高雄區中小企業銀行金額十二萬一百元支票，其上亦載明「茲收到橄欖園給付佣金十二萬一百元」等字樣，此並有上開支付證明影本二紙、支票一紙附於原處分卷足憑。按本件買賣價金高達一千二百餘萬元，衡諸常情，如此高額之土地買賣事件，買受人為避免日後雙方發生爭執，舉證困難，通常付款時當儘量使用自己名義之付款工具或得證明與自己名義有關之付款工具，是原告於本件所收受買賣價金，或係橄欖園教會之董事洪和平之支票，或係載有「高雄基督教橄欖園」抬頭之支付證明，均未收到與名義買受人戴振琦有關之付款資料，是其聲稱不知本件買賣係他人假借戴振琦名義所購買，顯與常情有悖。次查，本件系爭農地鄰近地號高雄縣○○鄉○○段第一０三七號、第一０四一號、第一０六六之四號、第一０六六之六號、第一一一五號、第一一一五之一號等土地，於六十三年業經臺灣省政府核准設立私立拷潭公墓，而上開土地皆屬橄欖園教會所有，此為原告所不爭執，復觀諸原處分卷所附戴振琦之子戴惠喆於八十六年一月七日所書立於原告收執之切結書略謂：「‧‧‧台端等出具同意書請求政府不將前開土地（即系爭農地）列入整體開發區段徵收範圍，並同意變更為墳墓用地。如果因而造成過戶登記不能獲准免納增值稅者，則全部增值稅由本人負擔‧‧‧。」等語，由上開各項事證顯示，均足認原告知悉本件係訴外人橄欖園教會購買系爭農地欲作墳墓用地，卻利用第三者農民身分戴振琦為辦理移轉登記之情事甚明。
另查，橄欖園教會雖係於八十九年一月方申請設立許可，惟財團法人台灣基督長老教會業於六十五年即已成立，橄欖園教會原亦隸屬該財團法人，至八十九年一月方獨立申請法人登記，故於原告移轉系爭農地於戴振琦時，即有橄欖園教會之存在，此有上開支付證明影本二紙、及戴振琦九十年六月二十九日切結書影本附於原處分卷可按，是原告於買賣之初既知系爭土地係橄欖園教會所購買，自不因該教會至八十九年一月才獨立申請法人登記即得諉稱其事前確不知情。次按，所謂信賴保護原則乃源自「法安定性原則」，屬憲法位階之原則，對行政及立法均有適用，人民因信賴行政機關特定行為，而為財產或其他權利之處分者，如其信賴之成立善意且無重大過失，即應受到保護。至人民是否有值得保護之信賴利益，則參酌行政程序法第一百十九條第二款之規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，信賴即非正當，而不值得保護。故於農地買賣之情形，倘若農地之出賣人明知買受人無自耕能力，而配合移轉農地所有權於第三人者，則難謂仍有信賴利益保護原則之適用。
如前所述，原告對本件係橄欖園教會購買系爭農地欲作墳墓用地等情均於買賣土地時早已知悉，卻利用第三者農民身分戴振琦為辦理移轉登記申請免徵土地增值稅，藉以規避土地增值稅之核課，故原告對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告依該資料或陳述而作成行政處分，核有行政程序法第一百十九條第二款所規定不值得保護之情形，尚無信賴保護原則之適用。再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。查原告如前所述，出售系爭農地與橄欖園教會，並由具自耕農身分的第三者戴振琦向被告為不實之申報，致被告作成免徵土地增值稅之處分，顯係以其他不正當方法逃漏稅捐，因之，被告依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，於核課期間七年內，向原告二人補徵應納之土地增值稅各二百九十二萬零三百七十九元（合計五百八十四萬零七百五十八元），並無不合。又最高行政法院八十八年判字第三九二號判例係該件被告有許多疑點未查明，且農地移轉是否免徵土地增值稅，係以移轉當時是否符合免徵條件為準，而非以承受人買受後之使用情形據為否准免徵之理由，且該判決為經法院拍賣移轉案件，其事實及否准免徵理由與本件完全不同，自無法援引適用；另臺北高等行政法院九十一年度訴字第三八四號判決，系因該件被告作成免稅處分程序有誤，原審法院認為違背誠信公平原則，而撤銷原處分，與本件之案情，尚屬有間，亦不得援用。
五、綜上所述，原告之主張均不足採。被告對原告二人分別補徵土地增值稅各二百九十二萬零三百七十九元（合計五百八十四萬零七百五十八元），依法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，核無違誤。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十一 日
法院書記官 黃玉幸