高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第一九０號原 告 甲○○訴訟代理人 張雯峰 律師
奚淑芳 律師右 二 人複代理人 丙○○ 住嘉義縣中山路七七號四樓之一被 告 財政部台灣省南區國稅局 設台南市○區○○街○號代 表 人 朱正雄 局長 住同右訴訟代理人 乙○○ 住同右右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月二十三日台財訴字第０九二００七０七五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告為嘉義市私立儒林文理短期補習班（以下簡稱儒林補習班）負責人，八十七年度綜合所得稅結算申報，列報取自該補習班之盈餘（即補習班利息收入）新台幣（下同）七、三００元，經被告原查依查得資料核定該補習班收入總額為一二、九三九、八００元（業務收入一二、九三二、五００元＋利息收入七、三００元），費用總額為一一、七二０、八七０元，全年所得額一、二一八、九三０元。嗣又依法務部調查局嘉義縣調查站（以下簡稱嘉義縣調查站）通報資料，重行核定收入總額一九、０七
三、三００元，費用總額一一、七二０、八七０元，全年所得額七、三五二、四三０元。另查得原告漏報取自中國信託商業銀行股份有限公司利息所得二、七六三元，併課其八十七年度綜合所得稅，核定補徵稅額二、０九五、七四五元（訴願決定誤載為
二、０九七、五五七元），並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處以０．五倍之罰鍰計一、０四七、八００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、所得稅本稅部分：
（一）依所得稅法第八十三條之規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，但依同法施行細則第七十二條規定，同法第七十九條所稱查得之資料，係指納稅義務人之收益損費資料。又依同細則第七十三條規定，同法第七十九條規定之同業利潤標準，應由省區（直轄市）稽徵機關擬訂，報請財政部核備。關於同法第八十三條所規定之查得之資料及同業利潤標準，當亦同一之解釋，此除有前揭規定可參外，尚有最高行政法院（改制前行政法院）五十四年判字第一七九號判例及五十四年判字第一八八號判例可茲參考。因調查局至儒林補習班進行搜索，查扣原告所有之電腦、帳冊、文據、宣傳單等所有相關之文件，被告乃依據電腦上之學生成績單以班別之收費標準，計算原告全年收入。惟查：
１、一般文理短期補習班對於不同之學生需求設計不同之上課內容，故此有專補習特定學科者，有醫大保證班者等等，因此就該不同內容課程之收費自有不同之標準，此不惟為一般補習班正常之經營方式，併合於經驗法則。即以儒林補習班為例，每年分別開設有重考班、史地或物化選修班、國立大學保證班、台大醫科保證班等不同之班別，故此收費之情形亦各有不同，就此有儒林補習班八十六年、八十七年及八十九年之所得申報資料及其上載明因學生不同上課類別而分別有不同收費標準可資參考。
２、又大考競爭激烈，補習班之學生閉門造車，無法協助其瞭解其對外之競爭力，故一般升學補習班均會接受非班內之學生報名參加模擬考，而原告除開有前揭班別外，尚於不特定之模擬考試中，讓非補習班之學生得報名參加班內之考試，並將其等之成績與班內之學員成績一同排列，一來增加學員之競爭力，使學員得知其實力如何，以助於提升補習班內學生之競爭力，二來得以為補習班達到廣告之效果，以利於招收新學生，三來為提供對外服務，因此於每階段均免費接受補習班以外之學生參加考試，故查扣之成績單上所載之學生並非全為補習班之學員，此就成績單上之各科成績之情形即可判斷，該成績單諸多學生僅有一、二科之成績，其餘為零分，蓋因其等僅報名參加一、二科，若非補習班之學員均有輔導老師監控其到考之情形，必無法容認其僅到考一、二科，故由此可斷原告所言非假。然被告不察，竟以模擬考成績單上載有考試成績之人數，作為班內學員之人數，多算補習班學員之人數及補習班之所得，以致於計算綜合所得稅時發生嚴重之錯誤，此應查明。再者，如前所述，依據所得稅法第八十三條所得額之帳簿、文據，應指納稅義務人之具體收益損費資料，即足以正確判斷其收益支出之具體資料，而成績單僅能顯示當時模擬考之人數，如前述考試為補習班學員提升競爭力及為廣告，為讓非學員報名參考，並不代表考試之人數，即為補習班全員之人數，故成績單應不能作為八十三條所指之帳簿及文據，故此被告自應調查同業之利潤，被告未調查同業利潤，僅以模擬考之成績單做為核定之標準，顯然失據。
（二）另查，被告以原告於八十九年十一月十三日之調筆錄中陳稱：「本人係於八十五年開始擔任執行班主任，在八十五年間之收費為上學期新台幣（下同）二萬元，下學期收費五萬元，從八十六年到八十七年兩年度參加第三類學科補習之學生在上學期收繳每位二萬七千元學費，下學期則收繳五萬三千元學費，社會組在上學期收繳每位二萬五千元學費，下學期收繳每位五萬一千元學費．．．
」，及查扣考試成績單認定補習之人數，而計算出原告於八十六、八十七年度之總收入，然就該部分實有誤認，說明如下：
１、查嘉義儒林補習班係於八十五年間設立，因初設立規模有限，因此僅開立社會組與第三類組之重考班，八十六年一月至六月（即八十五年下學期）第三類組招收九十三人，社會組招收八十二人；八十六年七月至十二月（即八十六學年度上學期）招收第三類組八十五人，社會組八十二人。八十七年一月至六月第三類組招收八十五人，社會組招收八十二人；八十七年七月至十二月（即八十七年上學期）第三類組招收六十一人，社會組招收七十八人，有統計表及學員名冊可稽。而查扣之成績單之人數，如前所述，尚包括免費參加考試之非補習班學生，即包含非補習班之學員，即成績單上考試之人數扣除前揭學員名冊上之人數即為非補習班學員之人數，該部分自不能列入原告收入所得，實為灼然。
２、原告為建立補習班規模，而採取多元經營方式，即自八十九年針對於不同之學生需求設計不同之上課內容，故此有專補習特定學科者，有醫大保證班者等等，因此就該不同內容課程之收費自有不同之標準，此不惟為一般補習班正常之經營方式，並合於經驗法則。實際上，八十九年一月至六月（即八十八年度下學期）社會組重考班為六十人，每人收費六萬零五百元正，第三類組重考班招收五十五人，每人收費六萬三千五百元正，史地及物化選修班共計四十人，每人收費五千元；八十九年七月至十二月（八十九學年度上學期）社會組重考班三十六人，每人收費一萬八千八百元正，第三類組重考班人數三十人，每人收費一萬八千八百元正，國立大學保證班六十人，一萬八千八百元正，台大醫科保證班十三人，一萬八千八百元正，物化選修班二十人，每人收費一萬元，史地選修班三十五人，每人收費八千元正，有八十九年統計表及學員名冊可稽。
故查扣之考試成績單中之人數，除包含前述僅參加考試為收費之學生外，尚有重考班、國保班、醫科保證班、物化選修班、史地選修班之學生，而各班別收費之標準均不一，此亦應一併究明。
（三）退萬步言，「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，所得稅法第十四條第一項第十類明定。又依最高行政法院九十年度判字第七八０號判決認為：「按系爭二語文中心費用之支出，必因學生人數增加而遞增，例如教師薪資、教材費、文具用品、廣告費、伙食費等支出，一定會因學生人數之增加而遞增，此乃事理所當然，被告僅依據逐日人數統計表及收費一覽表大幅增核系爭二語文中心之全年收入，對相應增加之支出費用未依常情予以增核，是否合理，自非無研求餘地。」原告申報八十七年度綜合所得稅，原核調查核定原告收入總額為一二、九三九、八００元，費用總額一一、七二０、八七０元，全年所得額一、二一八、九三０元，後經嘉義縣調查站查獲資料，被告以成績單及收費表增核原告補習班八十六學年度下學期及八十七學年度歷次考試平均人數社會組一四四人、一二六人及第三類組一二二人及七十八人，八十六學年度下學期社會組及第三類組每人收費分別為五一、０００元及五三、０００元，八十七學年度上學期社會組及第三類組每人收費分別為二五、０００元及二七、０００元，與利息收入七、三００元，故後重新核定八十七年全年收入總額為一九、０七三、三００元，費用總額
一一、七二０、八七０元，全年所得額七、三五二、四三０元。查原申報核定之費用仍維持與重新核定之費用均為一一、七二０、八七０元，而未注意到支出費用會因學生人數之增加而遞增，如前述最高行政法院之判決要旨，被告對該部分之核定是否合理，自有研求之必要。
（四）按個人綜合所得稅之課徵，以已實現之所得為限，除納稅義務人自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據，由稽徵機關核實認定者外，尚有由稽徵機關依查得資料或同業利潤標準，推計核定者。惟稽徵機關以推計核定方法估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則（參司法院釋字第二一八號解釋）。綜上，被告認定原告之所得稅，自應明查成績名冊上是否均為正式上課之學生，是否有非補習班之學員參與考試，及不同學生類別之上課內容應有為不同收費計算標準，然被告計算漏報之金額及據以核定申請人應補繳稅款併裁處漏稅金額，均未注意上情，即不無違誤。綜上所述，原復查決定之稽徵結果與納稅義務人實際所得實不能相當。
（五）另關於被告提出八十七年核定收入、所得額及依部頒標準核定所得額比較表，原告無法接受，說明如下：
１、該表核定之總收入，仍以所查扣成績單上所載之學生人數，作為核定之標準，惟原告再三說明該成績單上所載部分之學生，係僅收取一百元報名費參與考試之學生，並非補習班之學員。另依據所得稅法第八十三條及最高行政院（改制前行政法院）五十四年判字第一七九號判例，核定所得額應以具體收益損費資料為準，被告未依據具體收益損費資料，核定原告之所得，現又以有爭議的考試學生人數作為核定標準，並以之計算後核定所得數額占核定收入總額，與以部頒標準核定所得額之比較，其立論並不正確，蓋基本計算收入總額有誤，其後所核定所得額之比率即或低於部頒標準核定之比率，其後比較的結論當然也是有問題的。
２、另依最高行政法院（改制前行政法院）五十六年判字第十八號判例認為：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」，再參前項說明，原告於原核定時既已提出帳簿等收益損費之文據以核定所得，被告自不得以與其無相關之考試成績單另行認定原告之所得額。再者，原告原申報時已提出相關之損費證明，證明當年度之損費支出額，故被告爾後核定時，至少原告當年度之損費支出絕不得低於原告起初所申報之數額，故被告頂多得就認為漏報部分，為有支出證明，以該標準來核定，而不得反過來，再以部頒成本為收入百分之三十五為標準，計算調整年度支出與所得，並以後核定所得額低於該標準，而認為其並未多計算。
二、罰鍰部分：按課稅事實方面，之所以容許推估課稅制度之存在，主要是基於租稅公平，以及稽徵程序上之特徵，而租稅處罰著重於對於違反租稅義務行為之制裁，因此，對於違法事實之認定，必須十分明確，始符合處罰「明確性原則」之要求，是以稽徵機關須本於職權進行調查，於獲得明確之違法事實後，才能遽以處罰。至於納稅義務人是否盡其協力義務，與此並無必然關連。蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實，則不在此義務之範圍。故不得因相對人不盡協力義務，即得由稽徵機關自行推估事實，並作為處罰之事實基礎，此可參閱洪家殷教授著「對營業人漏進、漏銷及逃漏營業稅之處罰」。如前述被告所查核之依據為原告模擬考之成績單，並非實際的帳簿，或含有收益損費之文據，因此其不過係依成績單推估人數，依據該推估之資料，是否夠明確地證明原告確實有漏報、短報所得稅之情事，恐有疑問，依前見解被告以推估之事實作為漏稅處罰之依據，實違處罰之「明確性原則」，至為明確等語。
乙、被告答辯則以：
一、其他所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及第八十三條第一項所明定。
（二）原告為儒林補習班負責人，八十七年度綜合所得稅結算申報，列報取自該補習班之盈餘（即補習班利息收入）七、三００元，被告調查核定該補習班收入總額一二、九三九、八００元，費用總額一一、七二０、八七０元，全年所得額
一、二一八、九三０元，嗣依嘉義縣調查站查獲資料，重行核定收入總額一九、０七三、三００元，費用總額一一、七二０、八七０元，全年所得額七、三
五二、四三０元，併課其當年度綜合所得稅。
（三）原告訴稱儒林補習班於八十五年間設立，因初設規模有限，僅開立社會組與第三類組重考班，且免費接收補習班以外學生參加考試，八十七年一至六月（即八十六學年度下學期）招收社會組七十八人及第三類組八十五人，七至十二月（即八十七學年度上學期）招收社會組七十八人及第三類組六十一人，被告以嘉義縣調查站查扣之考試學生名冊為認定依據，顯然有誤云云，查被告依儒林補習班八十六及八十七學年度歷次考試平均人數社會組一四四人、一二六人及第三類組一二二人、七十八人，與原告調查筆錄載，八十六學年度下學期社會組及第三類組每人收費五一、０００元及五三、０００元，及八十七學年度上學期社會組及第三類組每人收費分別二五、０００元及二七、０００元，與利息收入七、三００元，核定該補習班八十七年度收入總額一九、０七三、三００元，全年所得額七、三五二、四三０元，歸課原告其他所得並無不合；至稱考試人數中尚包含免費參加考試之非補習班學生，惟經被告函請提示考試成績單之全部學員名冊（含地址等相關資料），並區分補習班學員與非補習班學員供核，原告僅表示非補習班學生報名後，因無約束力，或僅考一、二科，或未應考，惟無法提示相關學生資料供核，其所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
（二）原告八十七年度漏報利息及其他等所得合計六、一三六、二六三元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料及嘉義縣調查站九十年七月二十日義法字第九０二二七號函可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處０‧五倍罰鍰合計一、０四七、八００元，洵無違誤等語。
理 由
壹、綜合所得稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第十四條第一項第九類及第八十三條第一項規定甚明。
二、本件原告為儒林補習班負責人，八十七年度綜合所得稅結算申報，列報取自該補習班之盈餘（即補習班利息收入）七、三００元，經被告原查依查得資料核定該補習班收入總額為一二、九三九、八００元（業務收入一二、九三二、五００元＋利息收入七、三００元），費用總額為一一、七二０、八七０元，全年所得額
一、二一八、九三０元。嗣依嘉義縣調查站九十年七月二十日義法字第九０二二七號函通報，以經搜索儒林補習班營業處所，除當場查扣得該補習班自行編製之「八十八年儒林補習班第三類組成績單」等資料乙批外，另併案查扣得或存有該補習班八十六、八十七年度學生資料之電腦主機、磁碟片等，但原製作人均予加密，乃移由被告辦理。經被告電作單位將主機及磁碟片解密後，查得檔案資料中有社會組及第三類組學生考試成績單合計八十五年度三十七次、八十六年度四十二次及八十七年度三十六次，被告遂以八十五至八十七各學年度參加考試之平均人數，作為各該年度之學生人數，即：①八十六年度下學期社會組一四四人、第三類組一二二人。②八十七年度上學期社會組一二六人、第三類組七十八人，並依原告於嘉義縣調查站筆錄所說明之八十六學年度下學期社會組及第三類組每人收費五一、０００元及五三、０００元，八十七學年度上學期社會組及第三類組每人收費二五、０００元及二七、０００元，與利息收入七、三００元，重行核定該補習班八十七年度收入總額一九、０七三、三００元，全年所得額七、三五
二、四三０元。被告另查得原告漏報取自中國信託商業銀行股份有限公司利息所得二、七六三元，乃併課其八十七年度綜合所得稅。上揭事實，為兩造所不爭執，復有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、八十七年度綜合所得稅核定通知書、嘉義縣調查站九十年七月二十日義法字第九０二二七號函、嘉義縣調查站之調查筆錄及學生考試人數統計表等件附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告提起本件訴訟，略稱：㈠儒林補習班於八十五年間設立，因初設規模有限，僅開立社會組與第三類組重考班，為讓補習班學員了解其成績對外之競爭力，並藉以招攬學生、提供對外服務，因此於每階段均免費接受補習班以外之學生參加考試，而查扣之成績單人數，即包含非補習班之學員，被告以嘉義縣調查站查扣之考試學生名冊為認定依據，顯然有誤。況嘉義縣調查站查扣時，已將所有電腦硬碟、軟碟、帳冊、文據等相關文件予以查扣，原告實無從提供相關帳證資料供核。㈡再者，一般文理短期補習班均對於不同之學生需求設計不同之上課內容，故原告每年均分別開設有重考班、史地或物化選修班、國立大學保證班、台大醫科保證班等不同之班別，收費之情形亦各不相同，被告依據嘉義縣調查站所搜索之學生名冊，亦應查明名冊上是否為正式上課之學生及不同學生類別有不同之收費標準。㈢原告於原核定時既已提出帳簿等收益損費之文據以核定所得，參諸最高行政法院（改制前行政法院）五十六年判字第十八號判例意旨，被告自不得以與所得毫不相關之考試成績單另行認定原告之所得額，至少就原告當年度之損費支出絕不得低於原告起初所申報之數額。㈣又被告原查依查得資料所核定之費用仍維持與嗣後依嘉義縣調查站查扣資料重新核定之費用，均為一一、七二０、八七０元，顯然被告並未注意到支出費用會因學生人數之增加而遞增，依最高行政法院九十年度判字第七八０號判決要旨，被告對該部分之核定亦不合理云云，資為爭議。
四、惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明；另觀諸最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦足明瞭。經查，關於原告所稱考試人數中尚包含免費參加考試之非補習班學生乙節，前經被告於九十一年十二月二十四日以南區國稅法字第０九一００七三０六九號函請原告檢具相關帳冊、憑據等證明文件。復於九十二年二月二十一日以南區國稅法二字第０九二０一一二二四一號函請原告提示考試成績單之全部學員名冊（含地址等相關資料），並區分補習班學員與非補習班學員供被告查核，有前揭函文附於原處分卷可憑。惟原告僅表示非補習班學生報名後，因無約束力，或僅考一、二科，或未應考，顯見原告僅空言主張而未能提示載有通訊地址、電話等之學生名冊等足資證明所得額之帳簿、文據等資料以供查對，揆諸前開說明，原告前揭情詞，自難採據。再按補習班免用統一發票，此觀統一發票使用辦法第四條第七款規定自明。又凡商業會計事務之處理悉依商業會計法之規定，補習班雖非營利事業，但有關會計帳冊之處理仍應依其規定，該法第二十六條規定，帳簿所記載之人名帳戶，應載明其人之真實姓名，並應在分戶帳內註明其住所。本件被告僅要求原告提出記載學生地址之名冊，而原告未能提出相關之學生名冊，為其所是認。查補習班所提供者為補習教育，教師一人授課其聽課學生數人可達數十人甚至上百人之情形，故出資聘請教師一人，其收入則視招生之多寡而有極大的差異；又補習班之收益幾乎全部來自學費收入，其確實招生人數即為核定補習班所得額之重要依據，依上開特性非掌握學生之姓名、地址，則勾稽補習班自行申報之收入是否真實即生困難，此與一般勞務銷售或買賣之收益明確可查之情形尚有不同，且補習班之收入亦無從由進貨成本及進銷項統一發票互相勾稽掌握，故被告要求提出記載學生地址等相關資料之名冊亦屬合理而必要；抑且，原告係從事中學生之補習教育業務，學生出席之勤惰、測驗成績之通知等即有聯絡學生家長之必要，故學生報名註冊時，補習班向皆要求填寫住所，是原告原應留有學生住所之資料，卻自陳其無法提出該等資料供核，顯係飾詞，原告上開主張，亦無足採。又原告於九十二年八月七日會同被告自查扣之電腦取具儒林補習班資料，被告已將電腦資料全部提供閱覽，此據被告狀陳在卷，惟原告仍無法提出供核，是其空言電腦遭被告毀損，致其無法提供云云，洵難採憑。從而，被告依儒林補習班八十六及八十七學年度歷次考試平均人數與原告於嘉義縣調查站調查筆錄中所供稱之收費標準，核定該補習班八十七年度收入總額一九、０七三、三００元，並據以核算原告八十七年度之所得額，即非無據。
五、次查，被告係依據儒林補習班八十六及八十七學年度歷次考試平均人數，即八十六年度下學期社會組一四四人、第三類組一二二人及八十七年度上學期社會組一二六人、第三類組七十八人，暨原告八十九年十一月十三日於嘉義縣調查站調查筆錄所供稱之收費標準，即八十六學年度下學期社會組及第三類組每人收費五一、０００元及五三、０００元，八十七學年度上學期社會組及第三類每人收費二
五、０００元及二七、０００元，據以核定該補習班八十七年度之收入；而原告雖指摘被告上述計算方式將部分特別班如國立大學保證班、台大醫科保證班、物化選修班、史地選修班等班別學生之補習費用，亦依重考班之收費標準計算，致收入數額膨脹云云。惟依原處分卷附儒林補習班八十七年度業務狀況調查記錄表所載，該補習班所開設班別僅分為文組班（即社會組）及理組班（即第三類組）兩種，且該訪查紀錄表業經原告親自簽章確認在案，亦無不合之情事，應值憑採。是以，縱原告訴稱該補習班尚有史地或物化選修班、國立大學保證班、台大醫科保證班等不同之班別，且其收費標準均不同等語，資為爭執，然查上開特殊班別均係八十九年間始正式開班，此為原告自承，自與本件所核定之社會組及第三類組之收入無涉，原告一再執詞主張被告應依不同班別查明其收費標準云云，顯無足取。
六、至於原告復主張被告僅將收入部分依學生人數之增加情形予以調高，卻未將文具支出、伙食費、教師鐘點費等成本相對提高，顯有違誤云云。然查，本件之成本費用係被告就原告自行申報數額依查帳結果核實認定，並非以部頒標準核認，故被告雖於嗣後查獲原告有漏報收入之情事，惟關於原告所申報之成本費用部分既非無法查核認定，抑或有其他不實之情事，被告自毋庸重新以部頒標準增加相關之成本費用。申言之，若系爭年度之成本費用原本即因無法依申報數查核認定而改按部頒標準核認，此時就嗣後所查獲之漏報收入部分，始須一體適用部頒標準核算該筆漏報收入之成本費用，是原告所訴，顯係誤解。況衡諸常理，一般補習班於申報年度收入、費用情形時，應會盡力將補習班整年度之費用申報於損益表中，藉以降低其所得額，應不致發生將其他費用隱匿不報之疏失；就本件情形而言，除非原告能另行提出合法憑證，舉證證明其於申報時確實有部分費用漏未申報，否則被告就嗣後查獲之漏報收入，自無再依部頒標準調增其相關成本費用之必要。是原告辯稱被告核定時未考量支出費用，會因學生人數之增加而遞增云云，概屬無稽，殊難採據。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自儒林補習班之其他所得六、一三三、五００元及中國信託商業銀行股份有限公司之利息所得二、七六三元，合計六、一三六、二六三元，有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書暨嘉義縣調查站九十年七月二十日義法字第九０二二七號函附於原處分卷可稽，是原告顯有違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定之違章情形，致短、漏報所得，縱其並無故意，亦難謂無過失。從而，被告依行為時所得稅法第一百十條規定按所漏稅額二、０九五、七四五元處以０．五倍之罰鍰計一、０
四七、八００元（計至百元止），依法洵屬有據。次查，本件原告係因未依行為時所得稅法第七十一條第一項規定辦理綜合所得稅結算申報致生短漏報之情事，故被告乃依法對之為裁罰處分。易言之，原告係因未履行稅法上誠實申報之義務而遭被告裁處罰鍰，且被告係依查得之資料為漏稅事實認定，並非自行推估事實，作為處罰之基礎。職故，被告以原告未盡協力義務而依查得資料為課稅憑據，並以之作為處罰之依據，尚無違明確性原則。
參、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告以原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自儒林補習班之其他所得及中國信託商業銀行股份有限公司之利息所得，併課其八十七年度綜合所得稅，核定補徵稅額二、０九五、七四五元，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額二、０九五、七四五元處以０．五倍罰鍰計一、０四七、八００元（計至百元止），洵無違誤。復查暨訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
法院書記官 陳嬿如