高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第二號
原 告 甲○○被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年十二月二十六日府法訴字第二一六Ｏ一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告分別於民國（下同）九十二年七月十六日及同年月二十一日出售坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地之應有部分各十分之一予訴外人林茂仁、林茂義等二人，並先後於九十二年七月十八日及同年月二十三日向被告辦理土地增值稅土地移轉現值申報，經被告按一般用地稅率核課土地增值稅，分別同為新台幣（下同）二、五九四、二二八元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；並請求判命被告應返還溢徵稅款二百十一萬七千五百二十元八角及自民國九十二年七月二十八日起至填發收入退還書或國庫支票日止按九十二年七月二十八日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率計算之利息。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按法律係社會生活之規範，為全體社會構成分子而設，故法律之解釋，須以通常意義而為解釋，應以整體觀之，不得予以割裂。乃土地稅法第三十九條第四項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」即係強調經重劃之土地於「第一次移轉時」及「其土地增值稅」減徵百分之四十，須係重劃後之土地，於第一次移轉時課徵土地增值稅者始有適用，兩者不得分裂，否則即失其意義。系爭坐落高雄縣鳳山市○○段一三Ｏ四地號之重劃土地，原告等於六十年三月間因遺贈辦理所有權移轉登記，是「繼承」固為移轉發生原因之一，惟參諸土地稅法第二十八條但書規定「‧‧‧因繼承而移轉之土地，不徵土地增值稅。」及依當時有效施行之遺產稅法第三條規定，繼承人及受遺贈人亦僅須繳納遺產稅，而無須再繳納土地增值稅。因此，依繼承、遺贈而移轉所有權既不須課徵土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題，自非土地稅法第三十九條第四項所規範之範疇。
（二）況土地稅法第三十九條第四項之立法意旨，乃因重劃土地須負擔巨額之重劃費用，且重劃期間甚久，為獎勵土地重劃以促進土地之利用，始有減徵土地增值稅之規定。是若繼承人或受遺贈人於辦妥登記後再移轉時，無土地稅法第三十九條第四項減徵規定之適用，則參與重劃之土地所有權人生前負擔巨額之重劃費用未享受減徵之優待，其繼承人或受遺贈人於其死亡繳納遺產稅後，亦不能享受減徵之優待，顯非事理之所平，亦違土地稅法第三十九條第四項獎勵土地重劃之立法本旨。至原告於辦理繼承後再移轉時，其前次移轉現值固以繼承時為準，其稅基固已提高，但該稅基（前次移轉現值）之基礎，於原告辦理繼承扣繳遺產稅時，計算遺產總值時亦以該土地當時之公告現值為計算基準，即於扣繳遺產稅時其總值亦相對提高，焉能以此認定對原告等即屬有利，而排除土地增值稅減徵之立法美意。
（三）又查，平均地權條例第三十六條第一項但書及土地稅法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，係因繼承人業已繳納遺產稅之故，對於因繼承而移轉之土地課徵遺產稅後，免徵土地增值稅，乃為避免重複課稅，並非針對經重劃之土地所為之優惠，一般土地亦然。故經重劃之土地，不能以其因繼承而移轉，已就繼承原因發生前漲價部分免徵土地增值稅，即認其就繼承原因發生後，漲價部分所生之土地增值稅無再予減徵之必要。另共有物分割之情形，在實務上採移轉主義，財政部八十四年七月十日台財稅字第八四一六三三五六三號函釋，對於重劃後經辦理共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，依規定免為申報移轉現值及未享受土地增值稅之減徵者，該土地於分割登記再移轉時，可視為重劃後第一次移轉，依土地稅法第三十九條第三項（修正後第四項）減徵其土地增值稅，將分割共有物之登記，不列入第一次移轉之範圍。是因繼承而移轉之土地，亦應採同一解釋。
（四）另參諸財政部及內政部依自來水法第十二條之一第二項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第二條第一項第一款、第二款均規定「（一）水源特定區計劃發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。（二）本法第十二條之一施行前己持有該土地，且在施行後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。」免徵土地增值稅，顯將「施行後第一次移轉」或「因繼承取得後第一次移轉者」作明確性規範，同為「第一次移轉」，被告除有前開割裂適用情形外，復將僅為移轉原因之一之「繼承」列入，顯非適法。況且對於重劃後經辦理共有物分割之土地，如其辦理共有土地於分割登記後再移轉時，可視為重劃後第一次移轉，依土地稅法第三十九條第四項規定減徵其土地增值稅，財政部八十四年七月十日台財稅字第八四一六三三五六三號函釋在案。乃同為移轉原因之「分割」，財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號及八十六年九月五日台財稅第000000000號函釋，就土地稅法第三十九條第四項，竟作不同之解釋適用，有違租稅公平原則。
（五）又，財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函，係引用司法院釋字第二四一號解釋意旨，而認繼承原因發生在重劃後之土地，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。然該司法院解釋，係針對公共設施保留地而為解釋，與經重劃土地因繼承而移轉應課遺產稅，情節不同，自不能比附援引。揆諸上開各節說明，足認財政部對於土地稅法第三十九條第四項規定「重劃後第一次移轉」所為之解釋，違反行政程序法之平等原則、誠信原則及禁止恣意原則。
（六）綜上，系爭重劃後之土地，於辦理繼承（遺贈）後，再將土地售予訴外人林茂仁、林茂義等二人，被告按一般用地稅率核課土地增值稅額五、二九三、八Ｏ二元，應有土地稅法第三十九條第四項減徵土地增值稅百分之四十規定之適用，被告竟予否准，即非適法，是原告依稅捐稽徵法第二十八條前段及第三十八條第二項規定，請求退還原告溢繳稅款及利息，洵屬正當。
二、被告答辯之理由：
（一）按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」行為時土地稅法第三十九條第四項定有明文。所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內，同法第五條亦定有明文。次按「繼承原因發生重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（現行法為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」復為財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函所揭示在案。上開函釋乃中央主管機關本諸職權，闡明行為時土地稅法第三十九條第四項條文「第一次移轉」之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地後「第一次移轉」事實之準據，並未逾越土地稅法第五條、第三十九條第四項規定，自應予以適用。此揆諸司法院釋字第二四一號解釋：「財政部中華民國六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函稱：『在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定』，係基於都市計畫法修正公布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總數額之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕，故應依上開條例第四十二條第一項前段規定減徵土地增值稅百分之四十，不適用同條但書減徵土地增值稅百分之七十之規定。上開財政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。」暨解釋理由書：「‧‧‧其在前開日期以後，有繼承開始之事實者，屬於因繼承而移轉，依法巳免徵土地增值稅，而徵收時之公告土地現值與前次移轉現值，在一般情形相差較小，其稅負巳獲減輕，故應依一般減徵率計算土地增值稅，不適用減徵百分之七十之規定。否則，反失其平。財政部中華民國六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函，認為繼承亦屬土地移轉方式之一種，與財產權主體變更即為權利移轉之概念相符，其所稱：『在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定』，即係基於前述旨趣，符合首揭法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。」之意旨自明。
（二）又按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用。‧‧‧」；為土地稅法第三十一條所明定。又平均地權條例第四十二條第三項補充規定第四條亦載明：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第三項之適用。」則已繳納之土地重劃費用，可依土地稅法第三十一條規定於計算漲價總數額時，自申報移轉現值中減除。足認前開減徵土地增值稅規定之立法意旨，與有無負擔重劃費用無涉。從而，揆諸土地稅法第三十九條第四項之立法理由：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」是以，系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之「前次移轉現值」已然提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形。再者，土地增值稅係就土地移轉自然漲價部分計算漲價總數額課稅，參加重劃之土地於重劃後第一次移轉時，所申報計算之漲價總數額，若仍含有因重劃經歷時間因素所導致漲價數額相對較高之情形者，土地稅法第三十九條明文規定應予以減徵。然系爭土地於辦理繼承時，遺產價值之計算以繼承開始之時價為準，則系爭土地於遺贈事實發生時有較高之公告現值，自當據以計入其遺產總額繳納遺產稅，此符合遺產稅課徵之目的。況且於計算遺產總額時應扣除項目亦明定於同法第十四條，其是否因重劃造成公告現值相對較高，非計算遺產淨額所應考量之項目。蓋遺產稅及土地增值稅，一則係就發生繼承事實之財產總額所為核課，一則係就土地移轉自然漲價部分所為核課；繼承事實發生時，土地之公告現值較高，所計算出之遺產淨額自亦較高，即屬當然；其與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事。
（三）又按，水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第二條標準所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則自不得援引比照適用，財政部八十六年九月五日台財稅第000000000號函說明四已闡明在案。況土地稅法第三十九條有關重劃土地再移轉得予減徵土地增值稅之規定，立法者如有意將重劃後曾辦理繼承移轉，取得土地後第一次移轉案件，比照重劃後第一次移轉案件適用減徵規定，本於租稅法律主義，自應如同前開標準，明確列入法條始有適用之餘地。經查，系爭坐落鳳山市○○段○○○○○號土地，原所有權人為林朝木，經農地重劃並於五十四年十一月二十五日經高雄縣政府公告確定後，於六十年三月十八日因遺贈原因移轉登記予原告。嗣後原告分別於九十二年七月二十一日及同年月十六日出售系爭土地應有部分各十分之一，向被告辦理土地移轉現值申報。是原告於重劃後業已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉。從而，被告否准原告申請，並據以為土地增值稅之核課處分，揆諸首揭規定，並無不合。
理 由
一、按「‧‧‧經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為行為時土地稅法第三十九條第四項所明定。所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承（遺贈）、贈與、買賣等情形在內。此觀諸司法院釋字第二四一號解釋：「財政部中華民國六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函稱：『在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定』，係基於都市計畫法修正公布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總額之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕，故應依上開條例第四十二條第一項前段規定減徵土地增值稅百分之四十，不適用同條但書減徵土地增值稅百分之七十之規定。上開財政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。」意旨即明。雖上開解釋並非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因地主死亡，發生繼承（遺贈）之原因事實所作之解釋，自可類推適用。次按「繼承原因發生重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（現行法為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用」；「四：‧‧‧依土地稅法第三十九條第四項規定『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十』。故其適用減徵者，應以該重劃之土地，於重劃後第一次移轉為要件。依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則該條項所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提。次查上開條項規定，其立法意旨，在將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地效益。又同法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已依法免徵土地增值稅，自無再以減徵之必要。故本次會商結論所釋，有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減徵土地增值稅百分之四十之規定，應符租稅法定原則及該條項規定之立法意旨。‧‧‧」復分別為財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函及八十六年九月五日台財稅第000000000號函釋所揭示在案。上開函釋乃中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第三十九條第四項條文中「第一次移轉」之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地「第一次移轉」事實之準據，與前開大法官解釋意旨相符，並未逾越上開法律之規定，本院自得予以適用（另參見最高行政法院九十一年度判字第二二三九號判決）。合先敘明。
二、經查，系爭坐落鳳山市○○段○○○○○號土地，原所有權人為林朝木，經農地重劃並於五十四年十一月二十五日經高雄縣政府公告確定後，於六十年三月十八日因遺贈原因移轉登記應有部分五分之三予原告。嗣後原告分別於九十二年七月十六日及同年月二十一日出售系爭土地應有部分各十分之一予訴外人林茂仁、林茂義等二人，並先後於九十二年七月十八日及九十二年七月二十三日向被告辦理土地增值稅土地移轉現值申報，經被告按一般用地稅率核課土地增值稅，分別同為二、五九四、二二八元之事實，為兩造所不爭執，並有土地登記謄本、地價冊謄本、土地增值稅申報書及繳款書等附卷可稽，應堪信實。本件原告起訴，無非以系爭重劃後之土地，於辦理遺贈移轉登記應有部分五分之三予原告後，原告再將其中應有部分各十分之一土地前後出售予第三人，被告固按一般用地稅率核課土地增值稅額五、二九三、八Ｏ二元，仍應有土地稅法第三十九條第四項減徵土地增值稅百分之四十規定之適用云云，資為論據。
三、惟查，參加重劃之土地於重劃後第一次移轉時，所申報計算之漲價總數額，若含有因重劃經歷時間因素所導致漲價數額相對較高之情形者，土地稅法第三十九條明文規定應予減徵，系爭土地於重劃後既經辦理繼承（遺贈）移轉，其繼承（遺贈）後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值，已提高至繼承（遺贈）當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形，依行為時土地稅法第三十九條第四項之立法理由，自不適用該條減徵之規定。至於重劃後之土地，因土地所有權人死亡，其受遺贈人於受遺贈後再為移轉時，應否給予稅負之寬減，事涉租稅減免之法律，屬立法政策事項，應由法律或由法律授權之命令定之。是原告於重劃後業已辦理系爭土地之遺贈登記，其於遺贈登記後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉，被告按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。
四、又查，遺產稅係就發生繼承事實當時之財產總額所為之核課，於計算遺產總額時應扣除之項目亦明定於行為時遺產稅法第十四條，其是否因重劃造成公告現值相對較高，並非計算遺產淨額所應考量之項目，且與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事；即不得以扣繳遺產稅時，其遺產總值亦相對提高為由，而認再一次移轉仍得適用重劃減徵之規定。至「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第二條固明定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，其土地增值稅之減免，除土地稅法之規定外，依左列規定辦理：一、農業區、保護區、行水區、公共設施用地及其他使用分區管制內容與保護區相同者，減徵百分之五十。但有左列情形之一者全免：⑴水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。⑵本法第十二條之一施行前已持有該土地，且在施行後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。‧‧‧」。然前開標準所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件尚有不同，自不得比照適用。又共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，係依土地稅法施行細則第四十二條規定為免徵土地增值稅者，其於分割登記後再移轉，其土地漲價總數額，依土地稅法第三十一條規定，係按核定申報之移轉現值減除前次移轉現值（即分割登記前一次移轉現值或原規定地價）後之餘額。易言之，上開事件於分割登記後再移轉時，所減除之前次移轉現值，並不因其曾辦理分割而有所差別，此與系爭土地因重劃後曾辦理遺贈，其再行買賣時之前次移轉現值以遺贈人死亡日期之公告現值之情形有異，故財政部前開台財稅第000000000號函及台財稅第000000000號函雖作不同之解釋，自無違反租稅公平原則。末查，參諸卷附立法院九十二年十二月二十六日會議紀錄，有關土地稅法部分條文修正案，該法第三十九條規定，仍維持原條文而未修正，亦即有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再行移轉時，不受土地增值稅減免優惠之法律政策，迄今仍未改變，是本件原告陳稱財政部前揭相關函釋違背行政程序法平等原則、誠信原則等語，既與法律最新修正規定相違，本院自難遽為原告有利之認定。基上，本件原告所訴各節，均無可採。從而，被告否准原告申請系爭土地減免土地增值稅，並據以為土地增值稅之核課處分，於法即無違誤。
五、綜右所述，原告主張各節，既無可採，則被告否准原告系爭土地減免土地增值稅之申請，並據以為土地增值稅之核課處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並請求判命被告返還原告溢徵之稅款暨其法定利息如前揭原告訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 戴 見 草法 官 林 石 猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十 日
法院書記官 李 建 霆