高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第二二九號九十原 告 甲○○訴訟代理人 王奕棋 律師複代理人 吳明澤 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年一月三十日台財訴字第０九二００六一三七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十六年度自龍正建設股份有限公司（以下簡稱龍正公司）取得門牌號碼台南市○○路○○○號、五０九號底層、一樓、二樓及三樓等五戶房屋所有權，經財政部台灣省南區國稅局前往龍正公司調閱帳證，遭該公司以已於民國（下同）八十七年初停業為由，未提示相關帳證，而原告雖主張前開所有權移轉原因為買賣，卻無法提示購置上揭房屋之資金流程，該局乃依原告提示之不動產房屋買賣契約書所載買賣金額新台幣（下同）一八、一０二、０五五元核定原告其他所得，通報被告歸課其綜合所得稅。被告復以原告除短漏報上開所得外，尚漏報利息、營利、租賃等所得二二四、三九五元，共計短漏報所得額一八、三二六、四五０元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，除核定應補徵稅額
七、０七六、四四八元外，並按漏稅額七、０五三、九二五元分別依漏報所得性質裁處０．二倍及０．五倍之罰鍰計三、五一四、五００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更。原告仍未甘服，訴經財政部以九十年三月十五日台財訴字第０九０一三五一四二三號訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分。嗣經被告依法查明後重核決定其他所得六、一二四、四００元，罰鍰一、００三、六００元，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造訴辯意旨：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、本件被告以原告於八十六年間自龍正公司無償取得台南市○○路○○○號、五０九號底層、一樓、二樓及三樓等五間房屋所有權為課徵本件所得稅之依據。但就原告所提出係因提供建築房屋之基地而分得部分房屋並非無償取得之主張，未依國內合建之常例及有關稅法之規定加以審酌，即不予採信而予課稅，自非合法。況原告因不服被告八十九年六月五日財高國稅法字第八九０二八四四五號復查決定而提起訴願，經財政部撤銷原處分發回另為處分，有上開訴願決定書可證。
二、本件原告自龍正公司取得之台南市○○路○○○號、五０九號底層、一樓、二樓及三樓等五間房屋所有權，係因龍正公司在台南市○○段二十、三十一、四十一之一、三十五地號上建築房屋出售之四筆土地原係原告所有，而於八十二年五月間與龍正公司訂立合建分屋契約，龍正公司出資負責規劃興建，並於建築完成後由原告分得本件之五棟房屋，並非原告無償取得該五棟房屋。然查本件龍正公司建築房屋坐落基地為原告所有，有土地登記簿謄本附於原處分卷可資證明，被告以起造人非原告以及分配不符約定，而否定系爭房屋為合建，並以原告無法提出支付價款之資金流程，且以龍正公司於被告查核時，無法提供收取價款之相關帳證資料，即核定原告無償取得五棟系爭房屋，不僅有欠斟酌且有違常理。又龍正公司自原告取得系爭房屋之基地，有土地登記簿謄本為證，此為不爭之事實，而龍正公司之五棟房屋移轉登記予以原告，並未收取任何價金，亦係被告所認定之事實，並據以為本件課徵所得稅及罰鍰之依據。是則自一般常識以觀，果如龍正公司係向原告價購建屋之基地並付清價款，並於房屋建成後將房屋之一部分出售予原告，則其帳簿上必有記載符合該公司資金流程之帳目，然龍正公司之帳冊既無有關其財產處分之有關記載，即違反帳務之規定，其理由何在，自必有其原因，否則不論龍正公司本身無法交代，且對其全體股東並無法說明，被告對於此種違反公司會計程序之情形不予查明，即認原告無償取得房屋而予課稅，殊違經驗法則。
三、原告並未參與龍正公司之營運，並不瞭解該公司之記帳方式及實際運作情形，而實際上提供土地與龍正公司合建，自土地移轉登記為龍正公司所有，並於建築完成後取得本件之五棟房屋，然龍正公司既不可能將五棟房屋無條件贈與原告，而無法對公司全體股東交代，此為常理，是則，五棟房屋之移轉絕不可能係無償贈與。再者，無償贈與在實例上雖有父母子女間僅有之特殊行為，絕無法人組織之公司將財產無償贈予他人之可能，為眾所週知之常識，此與常識相反之情形，竟為被告認定本件係贈與行為之依據，其認定自非合法。
四、再查被告以原告之多次答辯前後不一，且無法提出付款之事實，為本件補徵稅款之依據，亦有可議。一般人民對於財產處分或與人合建並非均具專業知識，因此對於牽涉財稅法令均委由他人代為，因此受託人不明事實真實，而為之陳述與事實不符，而致於被告調查中有不同之陳述，實際上本件原告與龍正公司間係單純之合建分屋，關於此點有龍正公司查帳之全信會計事務所之八十三年度查核報告書可證，原告與龍正公司確係因合建分得五棟房屋，被告對此不加以調查，即逕認定原告受贈與而予課稅，財政部亦同此認定，駁回訴願，均非合法。
五、本件爭執之重點在原告自龍正公司取得五棟房屋究係買賣、贈與或原告提供土地予龍正公司而分取部分房屋？事實上龍正公司之有關帳冊文件並無記載將系爭五棟房屋移轉予原告有取得任何對價，是則可證其非買賣，如係買賣該公司必有價金收入之記載，然龍正公司之有關帳冊並無收入價金之記載，可證並非買賣，如非買賣則係贈與，但以公司經營方式以觀，絕無將公司之房屋贈與他人之道理，此為眾人所皆知之常識，從而可證原告主張因提供土地而分得房屋，始合情理而可信，被告未查明真相即以想像為課稅，自非合法。
六、又系爭五棟房屋係原告提供自己所有台南市○○段二十、三
十一、四十一之一、三十五地號等土地與龍正公司合建，由龍正公司出資興建大樓出售，已如前述。房屋建成後由於房屋市場之景氣轉弱，房價急轉直下，其中一樓、二樓、三樓及地下室擔負之成本價格太高，而房價亦高始終無法售出，乃經龍正公司與原告協議，將原約定全部出售後分得價款改為將該大樓之地上一、二、三樓及地下室部分歸原告取得，而移轉原告所有，其餘部分即三樓以上包括已售出及未出售部分均歸龍正公司取得，以了結該建築案。由於合建實係由原告提供土地，為方便起見，將原告分得部分由龍正公司以讓售方式移轉登記予原告，事實上係龍正公司將原告分得之
一、二、三樓及地下室部分登記予原告，並無價錢之給付。因此在本案經國稅局查詢時，原告委託代書代理至國稅局說明，而代書乃以買賣取得答覆，但因非買賣，是以無價金之出入，致代書之答覆與事實無法相符，而致國稅局核定課稅。故原告取得系爭房屋係提供土地之對價，並非自龍正公司購買，並無繳納被告所定之其他所得，亦無構成罰鍰之可言。
七、再者，龍正公司負責人乙○○亦在鈞院證實原告取得系爭房屋係因合建而取得，並非買賣，足證原告在本件之主張屬實。況被告之答辯亦明確證明原告與龍正公司並無買賣價款之往來，亦足證原告之主張屬實。是則如非原告與龍正公司經協議而將系爭房屋無條件登記為原告所有，以抵其提供土地之代價，又豈有無償移轉之可能。足證原告提供建地而分屋並非買賣。
八、至關於罰鍰部分係因追徵所得稅而來，原告既無欠繳所得稅，自無罰鍰之可言，自應一併撤銷。乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、其他所得部分：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「前項各類所得，如為實物、．．．，應以取得時政府規定之價格．．．；未經政府規定者，以當地時價計算。」分別為行為時所得稅法第四條第一項第十七款及第十四條第一項第九類、第二項所明定。
（二）本件原告於八十三年五月間與龍正公司合建房屋，非「合建分屋」，有全信會計師事務所對龍正公司八十三年度財務帳證之查核報告書、龍正公司預售合建房屋之八十三年度房屋交易所得課稅資料及結算申報損益計算表、資產負債表，以及系爭合建之房屋、基地買賣移轉登記謄本附卷可稽。換言之，即系爭合建基地台南市○○段二十、三十
一、四十一之一、三十五地號等四筆土地自始均未曾移轉登記為龍正公司所有，於龍正公司出售坐落其上八十四戶房屋時，方由原告將土地所有權移轉登記給買受人。抑且，龍正公司自始即為該八十四戶房屋之起造人，於龍正公司出售房屋時，方由龍正公司將房屋所有權移轉登記給買受人，是本件合建方式自非原告所主張屬「合建分屋」，無庸置疑。
（三）原告八十六年度自龍正公司取得台南市○○路○○○號、五０九號底層、一樓、二樓及三樓等五間房屋，案經財政部台灣省南區國稅局八十六年十月九日向龍正公司函查，該公司雖提示八十六年三月二十四日買賣系爭房屋之契約書，買賣金額總價為一八、一０二、０五五元，且約定雙方同意以原告前借給該公司之三千萬元抵付房屋款，惟尚乏原告支付價款之相關帳證及資金流程證明，不足採據。
嗣經原告於八十六年十二月八日至原查單位財政部台灣省南區國稅局說明，表示取得系爭房屋並未支付任何價款，係以投資該公司之投資款抵銷，復於八十七年二月二十六日主張係以其於八十四年一月二十四日由台灣銀行永康分行電匯二千萬元及一千七百萬元予龍正公司之借款抵銷，惟查，上揭款項係龍正公司向慶豐銀行申貸由該銀行所撥匯，並非原告所匯入，所述顯與事實不符，自難採據。嗣雖經原查單位財政部台灣省南區國稅局派員親赴龍正公司查調帳證，遭該公司以業於八十七年一月停業為由，而避不提供帳證，致無從就帳證另予審究。嗣原告於八十八年十一月復查時，又推翻前開主張而另執詞系爭五戶房屋係其於八十三年五月提供土地與龍正公司合作興建房屋八十四戶中分得，惟如前所述，原告與龍正公司合建房屋，非屬「合建分屋」，且查原告所取得系爭五戶房屋樓層面積
七五五．五四平方公尺，僅占總樓地板面積三、五五五．一二平方公尺之百分之二十一．二五，與原告事後補提示之合建契約書所載房屋分配之約定內容不合。嗣原告又改主張龍正公司代償其原土地貸款五千萬餘元，加上系爭五戶房屋價款，與其原取得土地成本八千萬元應屬相當，惟所訴代償五千萬元並無證明可據。且查該土地貸款金額實際為三千七百萬元，其中二０、０００、０００元係匯給原告配偶楊明通所經營之龍慶建設股份有限公司，而原告配偶楊明通正是本件系爭贈與人龍正公司之監察人；另一
七、０００、０００元則代償系爭土地前手邱文福提供擔保貸款債務人為邱文福、邱慧齡父女二人之短期借款，所訴亦無足採。是原告取得系爭五戶房屋，既未能證明取得對價，足認係無償取得，核屬龍正公司之贈與，參諸首揭行為時所得稅法第四條第一項第十七款及第十四條第一項第九類規定，財政部台灣省南區國稅局依卷附不動產房屋買賣契約書所載金額一八、一０二、０五五元核定其他所得，原非無據。惟查，前揭不動產房屋買賣契約書既乏支付價款紀錄及資金流程證明，逕援為核定系爭五戶房屋時價之依據，尚有未洽，案經被告按系爭五戶房屋移轉年度之房屋評定標準價格計六、一二四、四００元，重新核定系爭其他所得為六、一二四、四００元，是與原核定一八、一０二、０五五元之差額一一、九七七、六五五元，業追減在案，並無不合，請予維持。
（四）至原告主張價購系爭五戶房屋，自應舉證以實其說，查系爭土地自始自終均未曾登記予龍正公司，其價購土地之說顯與事實不符，另原告更以龍正公司帳載無價購土地等財產處分紀錄即違反帳務之規定，責被告未就龍正公司違反公司會計程序之情形查明，實倒果為因，圖求卸責而已。
（五）又原告復改變說詞，主張其自龍正公司取得系爭五棟房屋，係龍正公司於出售房屋時，代收原告出售土地之土地款，而後未將代收款交付原告，致以系爭五棟房屋作為對價抵付，惟迄今未能舉證以實其說，堪難證明原告之主張為真實，況查：
１、依常情言之，地主與公司合建分售房地係各自銷售土地、房屋，並各自向買售人收取款項。本案系爭土地係龍正公司之監察人楊明通之配偶（即原告）出名取得，原告主張係委由龍正公司代收土地款，以原告與龍正公司之關係而言，原告更應提示客觀之證據供核。
２、系爭房屋於八十五年十月建造完成，龍正公司於當年度售出六十四戶房屋，當年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表，並無「應付未付款」科目。
３、系爭土地於八十二年間取得之初雖登記為原告所有，惟取得資金來源係經由龍正公司監察人楊明通（即原告之配偶）開立四張彰化銀行支票存入原地主邱文福台南市第三信用合作社帳戶，有該合作社八十六年十一月二十五日南市三信總字第七一四號函影本附卷可稽。
４、龍正公司於八十四年一月二十四日及二十七日分從台灣銀行永康分行分別匯入原告台南市第五信用合作社帳戶一七、一七五、七七五元及二０、０００、０００元，華南商業銀行籬子內辦事處帳戶二０、０００、０００元。基上，龍正公司應僅借用原告名義取得土地，圖以合建之名，以達規避公司出售土地免稅所得累積盈餘應行歸課各股東營利所得部分之綜合所得稅，是原告所稱「公司代收其土地款」之債權，自難證明確實存在。
（六）又原告一再訴稱其前不服被告八十九年六月五日財高國稅法字第八九０二八四四五號復查決定，訴經訴願決定撤銷原處分由被告另為適法處分在案，被告違反上開訴願決定乙節。查被告業依上開訴願決定之撤銷意旨，重行核定系爭其他所得，並經財政部九十三年一月三十日台財訴字第０九二００六一三七七號訴願決定維持在案，是原告所訴，核無足採。
（七）本件自八十六年間財政部台灣省南區國稅局調查原告取得系爭房屋之緣由之始，迄今原告有多種不同辯詞，既經查證均非屬實，依最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字第十六號判例意旨，原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）原告八十六年度綜合所得稅結算申報漏報上開其他、利息、營利、租賃等所得共計一八、三二六、四五０元，原處分按漏稅額七、０五三、九二五元，分別依漏報所得是否為扣繳憑單所得裁處０．二倍及０．五倍罰鍰合計三、五
一四、五００元（計至百元止），本無不合，惟漏報之其他所得業經追減為六、一二四、四００元，則漏報所得應為六、三四八、七九五元，應補稅額為二、二八五、三八六元，是重行核定按漏稅額二、０二八、一七九元分別依漏報所得是否為扣繳憑單所得，裁處０．二倍及０．五倍之罰鍰計一、００三、六００元（計至百元為止），故與原處罰鍰之差額二、五一０、九００元乃於重核時追減，亦無不合，請求維持。
三、綜上，本件原告之訴為無理由，請判決駁回，以維稅政等語。
理 由
壹、程序部分：被告之代表人原為鄭宗典局長，業於九十三年七月三十日本院審理中改由新任局長邱政茂繼任，茲被告具狀聲明由邱政茂局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「前項各類所得，如為實物．．．，應以取得時政府規定之價格．．．未經政府規定者，以當地時價計算。」分別為行為時所得稅法第四條第一項第十七款、第十四條第一項第九類及同條第二項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」同法第一百十條第一項亦定有明文。
二、本件原告八十六年度自龍正公司取得台南市○○路○○○號、五０九號底層、一樓、二樓及三樓等五戶房屋（下稱系爭房屋）所有權，經財政部台灣省南區國稅局前往龍正公司調閱帳證，遭該公司以業於八十七年初停業為由，未予提示相關帳證，而原告雖主張前開所有權移轉原因為買賣，卻無法提示購置系爭房屋之資金流程，該局乃依原告提示之不動產房屋買賣契約書所載買賣金額一八、一０二、０五五元核定原告其他所得，通報被告歸課其綜合所得稅。被告則以原告除短漏報上開所得外，尚漏報利息、營利、租賃所得二二四、三九五元，共計短漏報所得一八、三二六、四五０元，除核定應補徵稅額七、０七六、四四八元外，並按所漏稅額七、０五三、九二五元，分別依漏報所得性質裁處０．二倍及
０．五倍之罰鍰計三、五一四、五００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十年三月十五日台財訴字第０九０一三五一四二三號訴願決定以被告核課其他所得部分之事證查核未盡明確，及以合約約定價格核定贈與總額尚待研酌等為由，將原處分予以撤銷，並命被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查結果，重行核定其他所得為六、一二四、四００元，罰鍰一、００三、六００元等情，有系爭房屋建物登記謄本、不動產買賣契約書、龍正公司八十七年二月二十六日說明書、財政部台灣省南區國稅局八十七年五月二十五日南區國稅審二字第八七０三九四七一號通報函、被告對原告八十六年度綜合所得稅核定通知書（原核定）、被告八十八年八月二十七日財高國稅法違字第八八七六七三號罰鍰處分書、財政部九十年三月十五日台財訴字第０九０一三五一四二三號訴願決定書、被告九十二年八月五日財高國稅法字第０九二００五０六一八號綜合所得稅暨罰鍰重核決定書等件附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非主張：（一）原告取得系爭台南市○○路○○○號、五０九號底層、一樓、二樓及三樓等五戶房屋，係因原告提供台南市○○段二十、三十一一、四十一之一、三十五地號等四筆土地與龍正公司合建房屋出售，於八十三年五月間與龍正公司訂立合建契約，由龍正公司出資負責規劃興建，嗣逢經濟不景氣，乃將餘屋分予原告，並非無償取得。（二）況原告不服被告八十九年六月五日財高國稅法字第八九０二八四四五號復查決定，訴經訴願決定撤銷原處分由被告另為處分在案。被告以起造人非原告及補提示之合建契約約定分配比例與實際分配不符，而否定系爭房屋係合建分屋所得，並以原告及龍正公司均無法提示系爭房屋之買賣價款資金流程及相關帳證，即核定原告無償受贈系爭房屋，不僅違反上開訴願決定，且有違常理，自無可取。（三）依常情，絕無法人組織之公司將財產無償贈與他人之可能，為眾所週知之常識，而與常識相反之情形，竟為被告認定本件係贈與行為之依據，其認定自非合法。（四）原告多次陳述前後不一，係因原告之受託人不明事實真相，於被告調查中為不同陳述，致陳述與事實不符，實際上本件原告與龍正公司係單純之合建分屋，被告未就公司會計師之帳證加以調查，即逕核定原告受贈而予課稅，均非合法。（五）又本件既無由課徵本稅，即無罰鍰可言，自應一併撤銷云云，資為爭執。是本件主要爭點為原告於八十六年間取得系爭五戶房屋，係原告基於與龍正公司之「合建分屋」所取得，抑或龍正公司之無償贈與，此為兩造爭執所在。
四、按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件既經被告查獲上述系爭五戶房屋所有權移轉並無價金給付之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。經查，被告查獲原告有於八十六年間自龍正公司取得台南市○○路○○○號、五０九號底層、一樓、二樓及三樓等五戶房屋所有權之情事後，因龍正公司未能配合提供相關帳證資料以供查核，原告亦無法提示購置系爭五戶房屋之資金流程，是被告就系爭五戶房屋所有權客觀上之移轉情形，依一般經驗法則認定係龍正公司無償贈與原告，洵非無憑。從而，原告自應就其所主張「以地換屋」或「合建分屋」等有利於己之事實負舉證責任，要無疑義。
五、又按一般建築實務之交易習慣上，有所謂「合建分售」及「合建分屋」二種不同之交易型態。其中「合建分售」一般係由地主同意提供土地，建方提供資金，合作興建房屋，雙方約定房屋興建完成後銷售時，土地部分由地主以自己名義出售並與承購人簽訂土地買賣契約，房屋部分由建方以建設公司名義出售並與承購人簽訂房屋買賣契約，並自行收取土地價款與房屋價款；而「合建分屋」則係由地主提供土地，建商出資，雙方合作建屋，並就其分得部分，各以自己名義或雙方自行指定之第三人登記為起造人，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地應有部分，並各自銷售。經查，本件實際房地交易情形以觀，龍正公司自始即為該建案（共計八十四戶房屋）之起造人，此有台南市政府工務局八十五年七月二十五日核發之（八五）南工使字第一三０四號使用執照影本附於原處分卷可憑，且房屋售出時，均係由龍正公司將房屋所有權移轉登記給各該買受人，易言之，出售之房屋部分，並非係由原告或龍正公司各以自己名義或由雙方分別所指定之第三人登記為起造人，而於興建完成後由原告與龍正公司各自銷售，核與前述一般建築實務上「合建分屋」之交易常態未盡相符，且與原告所提出其與龍正公司之合建契約書第六條所載「．．本件工程之起照人，甲、乙雙方就其前項所得分配之房屋得自行指定登記名義人．．」之約定，顯不相侔。徵諸上情，難認原告與龍正公司間係屬「合建分屋」之交易型態。
六、另據證人（即龍正公司負責人）乙○○於本院九十三年十月二十六日準備程序中到庭證述：「（問：出售的四十幾戶中有無買方將房屋款支付給原告？）沒有，房屋款都是公司代收，最後再結算給原告，但因支付建屋資金都不夠了，所以後來沒有結算給原告。」「（問：原告名下之永安段土地是否已登記給買方？）是的，從原告名下直接登記給買方，房屋款是公司負責代收，匯入公司帳戶，最後再和原告結算，後來結算時就是將系爭房屋登記給原告。」云云。惟查，原告與龍正公司合建之系爭房屋係於八十五年十月間建造完成，而龍正公司並於當年度售出六十四戶房屋，然該公司當年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表，並無「應付未付款」科目之記載，此為原告所不爭，難認原告對於龍正公司有是項債權存在，則原告取得系爭五戶房屋，亦難認係因龍正公司無法償付該公司代收之房屋款，故以之抵付其提供土地之代價，而有對價關係。
七、再者，關於原告自龍正公司取得系爭五戶房屋之對價，前經財政部台灣省南區國稅局於八十六年十月九日向龍正公司函查，龍正公司係提示八十六年三月二十四日買賣系爭房屋之契約書，買賣金額總價為一八、一０二、０五五元，且約定雙方同意以原告前借給該公司之三千萬元抵付房屋款。然經財政部台灣省南區國稅局查證無原告支付價款之相關帳證及資金流程，此有原處分卷所附系爭房屋不動產買賣契約書及財政部台灣省南區國稅局八十八年六月七日南區國稅審二字第八八０四００九六號函足憑。嗣於八十七年二月二十六日原告提出書面說明，改稱係以其於八十四年一月二十四日由銀行電匯二千萬元及一千七百萬元予龍正公司之借款抵銷，並檢附台灣銀行永康分行之存摺影本供核。然經財政部台灣省南區國稅局查證後，上揭款項係龍正公司向慶豐銀行申貸由該銀行所撥匯，並非原告所匯入，此並有財政部南區國稅局前揭函文及慶豐銀行八十七年三月九日（八七）慶儲字第二八號函附於原處分卷可稽，原告所述，均非實情。嗣原告於八十八年十一月十五日申請復查時，原告復主張，系爭五戶房屋係於八十三年五月提供土地與龍正公司合作興建房屋八十四戶中分得，惟原告與龍正公司之合建契約，非屬「合建分屋」之交易型態，業如前述，自亦無可取。另本件經財政部以九十年三月十五日台財訴字第０九０一三五一四二三號訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分，而重核時，原告於九十年八月三日委由蘇紹章至被告處說明，稱係因龍正公司與原告約定代償其土地貸款五千萬餘元，加上系爭五戶房屋價款，與原告取得之土地成本八千萬元相當，惟原告所訴代償五千萬元並無資料可憑。又查，該土地貸款金額實際為三七、０００、０００元，其中二０、０００、０００元係匯給原告配偶楊明通所經營之龍慶建設股份有限公司，另
一七、０００、０００元則代償系爭土地前手邱文福之女邱慧齡之短期借款，則有電匯單及台南市第三信用合作社九十二年三月二十五日南市三信總字第０九六號函附於原處分卷可證，足認原告所述，亦與事實不符。
八、雖原告於訴訟中改稱：本建案原係合建分售，嗣因餘屋無法售出始變更原約定為合建分屋，將四樓以上部分分歸龍正公司所有，一至三樓及地下室則分歸原告取得云云。惟倘原告主張屬實，則龍正公司將系爭房屋分歸原告取得，原告理亦應將四樓以上未出售基地之應有部分，分歸龍正公司所有，始符對價關係。惟查，依原告所提出之土地登記簿謄本以觀，餘屋之基地，分別以買賣為原因登記予不相干之訴外人取得，而非分歸龍正公司，此亦有原告提出之土地登記簿謄本附卷足佐，雖原告另稱訴外人為龍正公司之指定登記之名義人，然無佐證以實其說，是難憑以勾稽兩者具有對價關係。抑且，原告說詞前後反覆、矛盾不一，實難遽信真實。
九、綜上所述，原告雖為建築基地之所有權人，然就取得系爭五戶房屋，仍未能提供足資採信之對價關係，在事實不明的情況下，其不利益效果應歸屬由原告負擔。則被告認定係無償取得，核屬龍正公司之贈與，而依財政部九十年三月十五日台財訴字第０九０一三五一四二三號訴願決定撤銷意旨，按系爭房屋移轉年度之房屋評定標準價格六、一二四、四００元，重新核定原告漏報其他所得為六、一二四、四００元，並分別依漏報所得是否為扣繳憑單所得，重行按漏稅額二、０二八、一七九元裁處０．二倍及０．五倍之罰鍰計一、００三、六００元（計至百元止），於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷原處分及訴願決定，自難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 三十一 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 三十一 日
書記官 陳嬿如