高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第二三五號
原 告 甲○○被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十三年一月八日府行法字第九二００一０八二七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成退還原告溢繳土地增值稅款新台幣肆拾肆萬參仟零肆拾參元貳角，及自八十九年七月六日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算利息之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告配偶林文生所有坐落雲林縣○○鄉○○○段○○○○○號土地，面積二、四四七平方公尺，權利範圍二分之一（七十一年三月三十一日農地重劃），於民國（下同）八十九年六月十五日以贈與為原因，移轉登記予原告，原告又於八十九年六月二十日將上開土地轉售予訴外人林坤松、林華民及林三民等三人（各取得權利範圍六分之一），並向被告申報土地移轉現值，經被告核課土地增值稅為新台幣（下同）一、一０七、六０八元（繳納期間自八十九年七月二十五日至八十九年八月二十三日），原告於八十九年七月六日繳納完畢，嗣原告以被告未依土地稅法第三十九條第四項規定，以重劃後之土地第一次移轉減徵土地增值稅百分之四十核課，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還所溢繳之土地增值稅，經被告否准；原告不服，提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀之聲明求為判決：如主文所示。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀之主張略謂：
（一）按最高行政法院九十一年度判字第一五五四號判決意旨認為：重劃後之土地，雖經配偶間贈與而取得，依土地稅法第二十八條之二規定，既不課徵土地增值稅，嗣經移轉自應認該移轉登記仍屬重劃後第一次移轉，得依土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅百分之四十等語，判決內容亦明示財政部八十六年十二月二十六日台財稅字第八六一九三二八五０號函釋意旨，確係違誤法令，而不予援用。該相關見解亦迭有高雄高等行政法院九十年度訴字第五九九號及最高行政法院九十一年度判字第一七四三號等確定判決採相同見解認同，可稽足證。
（二）學者認為行政法院之判決亦屬行政法法源之一，就其見解行政機關應予尊重，而原告所檢具之相關行政法院確定判決雖非判例，然依行政法效能法理及法治國憲政體制三權分立互為制衡等基本原則原理以觀，行政法院確定判決所揭示者，並非一定須編為判例，始得為一般行政機關所遵循，因之，財政部該解釋法令既屬違法錯誤，豈有再任令其存在適用之理？蓋行政機關依法行政，自當本於積極、主動、效能等行政法理原則行事，對於一再經最高行政法院確定判決所認違誤法令之行政規則，竟不予更正廢止，任令違法行為之存在，其消極不作為之行政怠惰，顢頇之舉實難令人信服，且徒生無謂行政救濟，並致應負擔救濟期間法定利息，迫使人民使用行政訴訟之有限資源，豈非造成排擠其他真正需要以行政訴訟獲致合法權益實現之者，並枉增國庫負擔？其違誤誠非可取。
（三）綜上所述，本案情節與前揭行政法院確定判決事由完全相同，被告未依法予以減徵，已屬未洽，經原告查得，仍不思檢討更正，援引錯誤之行政函釋，顯有違誤。
二、被告之答辯略謂：
（一）按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為行為時土地稅法第二十八條之二及同法第三十九條第四項所明定。又「．．．配偶間相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人，『視為』原贈與人之第一次移轉，．．．如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵一節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅賦既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，且均需法規規定為必要之法理觀之，似非妥適．．．。」亦為財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函所釋明。復按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日有其適用。
．．．」復為司法院大法官釋字第二八七號解釋在案。
（二）系爭土地係原告於八十九年六月十五日受贈自其配偶，原告因贈與取得後，於八十九年六月三十日將系爭土地移轉予第三人，依首揭土地稅法第二十八條之二規定，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算漲價數額，課徵土地增值稅。又，土地稅法第三十九條第四項所謂之「移轉」係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內，本案有關贈與原因係發生在重劃後，原告辦妥贈與登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，核與土地稅法第三十九條第四項規定未符，被告依一般稅率核課其土地增值稅，並無不合。又重劃後之土地，因贈與取得後再移轉予第三人是否適用前開稅法減免之規定，事涉租稅減免之法律，依租稅法定原則，應由法律或由法律授權之命令定之，類此案件法令並無明文規定得予減免，被告依現行法令課徵其土地增值稅，並無違誤。
（三）上開財政部函釋係就配偶間贈與重劃後土地，再移轉予第三人是否適用土地稅法第二十八條之二及同法第三十九條第四項減免規定所為之釋示，其內容係闡明法條之真意，並未逾越母法之範圍變更原立法意旨，依前揭釋字第二八七號解釋，自應予以適用。至最高行政法院九十一年度判字第一五五四號判決是否適用於本案，被告於九十二年五月間曾就本案請示財政部，該部於九十二年九月四日台財稅字第０九二０四五五三三二號函作成函釋略以「最高行政法院九十一年度判字第一五五四號判決，對本部八十六年十二月二十六日台財稅字第八六一九三二八五０號函釋雖有不同見解，並撤銷臺中市稅捐稽徵處之原處分，惟該判決尚非判例，依行政訴訟法第二百十六條規定『撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，．．．』其拘束之效力僅及於該事件之各關係機關。是以，本案應不受該判決之拘束，仍應依現行規定辦理。」此解釋函令乃財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令，認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定，被告依行政程序法第一百六十一條規定遵照財政部函釋核課，自屬適當。
理 由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」為稅捐稽徵法第二十八條前段所明定。次按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第二十八條之二及第三十九條第四項所明定。
二、本件因原告配偶林文生將其所有坐落雲林縣○○鄉○○○段○○○○○號，面積
二、四四七平方公尺，權利範圍二分之一（七十一年三月三十一日農地重劃）之土地，於八十九年六月十五日以贈與為原因，移轉登記予原告，原告又於八十九年六月二十日將系爭土地轉售予訴外人林坤松、林華民及林三民等三人（各取得權利範圍六分之一），並向被告申報土地移轉現值，經被告核課土地增值稅為一、一０七、六０八元（繳納期間自八十九年七月二十五日至八十九年八月二十三日），原告於八十九年七月六日繳納完畢，嗣原告以被告未依土地稅法第三十九條第四項規定，以重劃後之土地第一次移轉減徵土地增值稅百分之四十核課，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還所溢繳之土地增值稅等情，有系爭土地登記謄本及土地登記簿、土地增值稅繳款書、申請退稅函、被告九十二年九月十六日雲稅土字第○九二○○四五九七八號否准退稅函附原處分卷可稽，並經兩造分別陳明在卷。
三、本件被告否准原告之申請，無非係以前述財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋為其論據。惟按，依司法院大法官釋字第一三七號、第二一六號及第四０七號之解釋意旨，法官於審判案件時，對於各主管機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。經查，行為時土地稅法第三十九條第四項規定之立法理由係以：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，因政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部八十六年十月十三日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第三十九條第四項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，土地稅法第二十八條之二於八十六年五月二十一日增訂時，其立法意旨即係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第五條第一項第二款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第三十九條第四項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅百分之四十；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地稅法第三十九條第四項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉。至財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋雖稱：「．．．，如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。．．．」，而認重劃後贈與配偶後再移轉第三人，不得依土地稅法第三十九條第四項規定予以免徵。然該函釋核與土地稅法第三十九條第四項之立法意旨有違，此業經最高行政法院九十一年度判字第一五五四號判決暨第一七四三號判決拒絕適用該函釋，亦有上開判決影本附卷可參。況且，九十三年一月十四日修正公布之土地稅法第二十八條之二業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，．．．其為經重劃之土地，準用第三十九條第四項之減徵規定。．．．」，其規定即與最高行政法院上開判決之意見一致，益證最高行政法院之見解洵為正確。準此，財政部前揭台財稅第000000000號函釋意旨既與土地稅法第三十九條第四項之立法意旨有違，本院自得不予適用。從而，被告引據財政部前揭台財稅第000000000號函釋，否准原告之申請，尚無可採。
四、綜上所述，原告主張系爭土地係重劃後受贈自其配偶，而贈與時既不課徵土地增值稅，應認本案移轉登記為重劃後第一次移轉，因而請求被告應依土地稅法第三十九條第四項規定，減徵土地增值稅百分之四十，應屬可採。被告原處分予以否准，尚有未洽，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有可議，原告執以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，並依稅捐稽徵法第二十八條前段及第三十八條第二項規定判決命被告應作成退還原告四四三、０四三元二角，及自八十九年七月六日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算利息之行政處分，以期適法。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百條第三款、第九十八條第三項前段、第二百十八條；民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 八 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 戴 見 草法 官 林 石 猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 八 日
法院書記官 李 建 霆