高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第二五一號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○
乙○○王素玲上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年一月十二日台財訴字第０九二００七一一七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父陳鬧化於民國（下同）八十五年六月十七日死亡，經被告核定遺產稅本稅新台幣（下同）二八、四二０、九九０元及行政救濟加計利息一、二五四、六五０元，合計為二九、六七五、六四０元。原告於八十八年八月十五日申請以被繼承人陳鬧化所遺高雄市○○區○○○段一五一三之五、一五一四之十八地號二筆土地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅，前經被告於九十二年三月二十一日以財高國稅徵字第０九二００一九八七三號函否准原告抵繳之申請。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願後，經財政部於九十二年七月二十四日以台財訴字第０九二００二七八六八號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重核後，以九十二年十月十五日財高國稅徵字第０九二００七六九０二號函復略以，系爭土地遺產價值為九二、二
三二、０００元，減除被繼承人陳鬧化積欠高雄縣鳳山市農會（下稱鳳山市農會）之擔保借款一三、四六六、０六七元及對訴外人林振宗之擔保借款六四二、八八七、八四二元後，已不足抵繳應納遺產稅本稅二八、四二０、九九０元與行政救濟加計利息一、二五四、六五０元等語，仍否准原告抵繳之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回。遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成准予將系爭土地抵繳遺產稅之行政處分。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、緣原告之被繼承人陳鬧化於八十五年六月十七日死亡，遺產中系爭土地及同段建號四九０七號房屋於被繼承人死亡前已出售，遺產申報時已有註明，然被告未採信，並核定遺產稅為二八、四二０、九九０元，其中未償債務為０元，原告申請復查，結果被告仍以遺產淨額為八二、七五一、一九六元課徵遺產稅，死亡前未償債務仍以０元計算。嗣原告申請抵繳時，被告來函說明：「．．．核定遺產價值九二、二三二、０００元減除稅金及債務八六、三五六、四八五元後僅餘五百多萬元，已不足應納遺產稅二千多萬元。」原告提起訴願，經財政部決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告遂於九十二年九月十五日函告原告「為辦理被繼承人陳鬧化遺產稅土地抵繳需要，請提供資料供核。」原告如函中要求，呈述資料後，被告於九十二年十月十五日函中，該未清償債務竟由前開財政部訴願決定撤銷時原處分時的八千多萬元變成六億多元，可見當初被告核定遺產稅有明顯不當之處。原告向財政部提起訴願，經財政部駁回在案。
二、被告核定原告之被繼承人陳鬧化遺產時，未償債務以０元計算，但當時欠繳地價稅及房屋稅已達數十萬元，且遺產中系爭土地及建物登記謄本上登記有鳳山市農會及林振宗之抵押設定，被告在核定遺產時未將其列為死亡前債務扣除，原告申請復查時又否定原告所提證明文件及說明，直至原告申請抵繳時卻說債務為六億多元而不能抵繳，被告雙重標準造成原告權益受損，實難甘服。
三、系爭土地及建物雖經原告提出買賣契約及土地移轉申報核定書證明死亡前便已出售，買主亦已承認，但被告仍不採信，並說明以登記為準，惟該建物九十一年一月二日已被買主登記所有權人為林振宗，原告以此為新事證，向被告申請更正，亦經被告否決，很顯然被告已違反行政程序法第七條第二款、第八條、第九條之規定。
四、原告經法院裁定限定繼承，被告卻要原告繳近三千萬元的遺產稅，繼承負債六億多元而且不能登記（建物所有權變更為買主林振宗，土地亦將變更登記）的遺產，實無道理。
五、又原告之父於八十五年六月十七日死亡，系爭土地及同段建號四九０七號房屋於七十七年六月三日賣給忠雨建設股份有限公司（下稱忠雨公司），忠雨公司又轉賣給林振宗，二次買賣皆有向高雄市稅捐稽徵處申報，但因未繳納增值稅而未完成過戶手續，嗣被繼承人陳鬧化死亡後，其中有十一位繼承人拋棄繼承，僅留下原告及訴外人陳福財向法院辦理限定繼承，原告於申報遺產時已提出前述證明文件，但被告不採信，並表示不動產以登記為準，復查時亦然。惟有買賣契約書、土地移轉申報核定書及法院判決書，證明該二筆土地及建物早已出售，建物已變更登記所有權人為買主林振宗名下。
六、原告於九十二年四月二十二日申請土地謄本時，發現上述建物於九十一年一月二日已變更登記所有權人為林振宗，原告於九十二年五月十二日即以發現新事證向被告提請更正，亦經否決。原告於九十二年七月二十九日依行政程序法第一百六十八條及行政院暨所屬機關處理人民陳情要點第七條規定，向財政部陳情請求撤銷被告所核定原告之被繼承人陳鬧化遺產稅及行政救濟加計利息金額，重新核定，經財政部於九十二年九月八日以台財訴字第０九二００四七二八七號函復：「台端因申請實物抵繳遺產稅事件，不服高雄市國稅局．．．乙案，業經本部作為，原處分撤銷，由原處分機關另為處分，請查照」。然被告自八十七年開出繳號0000000號遺產稅金額二八、四二０、九九０元，至八十八年復查決定開出繳號0000000號金額二九、六七五、六四０元，被告於九十二年三月否准抵繳時，開出繳號0000000號金額二九、六七五、六四０元亦經財政部撤銷。被告又於九十二年十月月十五日開出繳號0000000號金額
二九、六七五、六四０元，被告自核定遺產稅至最後一張前後五年多，目的係要原告繳納遺產稅，但原告一直主張核稅有錯，如果扣除前述已出售之系爭土地及建物後，被繼承人的遺產只有數千萬元，則原告不用繳遺產稅。因此原告五年多來不管申請抵繳、申請更正、提出陳情、提出訴願，原告所主張應重新核稅，但被告一直不採信原告所提證明文件而只處理抵繳事件，經原告向財政部提起訴願及陳情。財政部亦以抵繳事件作回復，抵繳係被告建議原告以此方法則免納遺產稅，今既經被告否准，則原告仍然主張「請求撤銷被繼承人陳鬧化遺產稅及加計利息金額，扣除已出售之土地及建物後，重新核稅」，以符稅制公平。本件被繼承人陳鬧化之未償債務前後三次由不同的人承辦，三次公文書認定皆不一樣，而且差距甚大，讓原告不知何者為是，或者三者皆非，應重新認定，說明如下：（一）核定被繼承人陳鬧化遺產本稅時，未償債務以０元計算。（二）被告九十二年三月二十一日財高國稅徵字第０九二００一九八七三號函中所認定未償債務為八千多萬元，而否准抵繳。原告提起訴願，經財政部九十二年七月二十四日作成「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」之訴願決定書。（三）九十二年九月十五日被告來函告知為辦理土地抵繳需要，請檢送相關文件供核，原告如函送達，被告卻又於九十二年十月十五日來函否准抵繳，而且原因是被繼承人未償債務六億多元。綜上說明，可見重點不在抵繳部分，而在未清償債務的認定及本稅的核定有錯，假如第（二）及第（三）是對的，那麼原告就不繳遺產稅了，假如第（一）是對的，那麼抵繳就不成問題了。是本件乃因本稅的核定有誤而產生，原告所要求只是被告能公平、公正的核稅等語。
乙、被告答辯意旨則略：
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除繼承發生日或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十六條第一、二項所明定。
二、原告列報被繼承人陳鬧化死亡前應納未納之稅捐為０元，被告依職權於核定當時即向高雄市稅捐稽徵處苓雅分處函查被繼承人陳鬧化欠繳之稅捐並追認扣除死亡前應納未納之稅捐房屋稅及地價稅計二、七二五、二七八元在案。至原告申報被繼承人陳鬧化遺產稅時所列報之未償債務，係主張被繼承人死亡前出售上揭建物及其基地予忠雨公司，忠雨公司負責人潘春桂又立讓渡書讓與林振宗，因迄被繼承人陳鬧化死亡時尚未辦理移轉登記，列報未償債務九三、五０五、四００元，惟原查時即因買賣雙方未能提出相關證明佐證其確有買賣行為，彼此間債權、債務亦無法舉證，乃認定無買賣行為，從而未准認列未償債務，原告不服，於八十七年六月十二日申請復查，經被告作成維持原核定之復查決定，因原告未續依法提起訴願，全案即告確定。
三、原告嗣於八十八年八月十九日以繳納現金有困難為由，申請以被繼承人所遺系爭二筆土地抵繳，本件應納遺產稅二八、四二０、九九０元、行政救濟加計利息一、二五四、六五０元，合計二九、六七五、六四０元，系爭土地被告雖核定遺產價值九二、二三二、０００元，惟系爭土地：
（一）與其同段四九０七建號建物於七十六年十二月十七日起共同向鳳山市農會設定抵押權擔保借款九、六００、０００元，自八十二年十二月起即未繳息及攤還本金，截至八十八年八月十九日止尚欠本金八、０００、０００元、利息
四、一七０、六０四元及違約金一、二九五、四六三元，合計一三、四六六、０六七元。
（二）與其同段四九０七建號建物於八十五年六月十三日起共同向訴外人林振宗設定抵押權擔保借款五０、０００、０００元，據林振宗說明書略謂「前開抵繳土地於七十九年間已由其支付價金向陳鬧化購得，因相關稅款數目龐大並有糾葛滋生，經與陳鬧化會算，其已支付價金及代支他項開支等款項之債權為伍千萬元後，依規定辦理上開抵押權設定，該抵押權未曾依約支付利息，亦未清償」，另依檢送之系爭抵繳土地登記謄本記載，上開抵押權之利息係依照各個契約約定，本件林振宗未檢附契約，但依土地登記申請書中所附「土地經權利人義務人雙方同意設定抵押權特訂立本契約」記載，至八十八年八月十九日止共一、一六三日，核算其違約金為五八一、五００、０００元（違約金計算以每佰元每超過一日以每日壹元計算），利息為一
一、三八七、八四二元（利息計算依照中央銀行核定放款利率計算），合計本金、違約金及利息為六四二、八八七、八四二元（尚未加計違約利息），有鳳山市農會九十二年九月二十六日鳳山農信字第一六六九號函、林振宗於九十二年三月七日說明書、系爭土地登記謄本及土地登記申請書附卷可稽。
（三）被告以上開二筆抵繳土地核定遺產價值九二、二三二、０００元，減除該二筆土地尚欠之鳳山市農會之擔保借款一
三、四六六、０六七元及仍未清償林振宗擔保借款六四二、八八七、八四二元後，已不足本件應納遺產稅本稅二八、四二０、九九０元與行政救濟加計利息一、二五四、六五０元之合計數二九、六七五、六四０元，乃於九十二年十月十五日以財高國稅徵字第０九二００七六九０二號函否准原告以系爭二筆土地抵繳應繳遺產稅及行政救濟加計利息，揆諸首揭規定，並無不合。
（四）另原告主張林振宗設定抵押權五０、０００、０００元係屬偽造文書云云。經查，被告係依民法第七百五十八條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、第七百六十條「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」及第八百六十一條「抵押權所擔保者為原債權、利息、遲延利息，及實行抵押權之費用。但契約另有訂定者，不在此限。」等規定，按土地登記謄本記載事項計算擔保借款金額並無違誤，又依土地登記規則第八條「依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非經法院判決塗銷確定，登記機關不得為塗銷登記。」之規定，縱原告取得刑事終局判決，尚須經法院判決抵押權塗銷確定，經地政機關予以塗銷抵押權設定登記，始足以確認系爭抵押權設定之債權債務關係確不存在，屆時被告自當依法重新計算土地抵繳價值。
四、原告訴稱被告核定被繼承人陳鬧化之未償債務及本稅有誤，請撤銷原處分並重新核定云云。惟有關原告申報被繼承人陳鬧化遺產稅時所列報之未償債務，於原查時即因買賣雙方未能提出相關證明佐證其確有買賣行為，彼此間債權、債務亦無法舉證，乃認定無買賣行為，從而未准認列未償債務，原告不服，於八十七年六月十二日申請復查，經被告復查決定維持原核定，因原告未續依法提起訴願，全案業告確定，按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不法。」為最高行政法院四十四年判字第四十四號著有判例。是以原告自不能再就確定案件要求更動。高雄高等行政法院九十二年度訴字第五七三號亦曾裁定原告之訴駁回在案。且被告亦不同意依行政訴訟法第一百十一條第一項為訴之變更。另有關遺產稅之核定，與本件行政處分否准實物抵繳之申請，係屬各自不同之處分，並非本件爭訟之標的，自不應為本件爭執論述範疇。
五、原告申請以被繼承人陳鬧化所遺系爭二筆土地辦理實物抵繳時，被告雖核定系爭二筆土地遺產價值為九二、二三二、０００元，惟：
（一）被告於九十二年三月二十一日財高國稅徵字第０九二００一九八七三號函謂申請實物抵繳標的物核定價值九二、二
三二、０００元，減除下列款項（甲）自八十四年起至九十一年止有地價稅（含滯納金）合計二、八七七、四六五元尚未繳納（尚未加計滯納利息）。（乙）其與同段四九０七建號建物提供他人向鳳山市農會各設定抵押權擔保借款四、八００、０００元，自八十二年十二月起即未繳息及攤還本金，截至九十二年三月十二日止共尚欠本金八、
０００、０００元、利息六、五六一、八四八元及違約金
二、０六０、一七二元，合計一六、六二二、０二０元。
（丙）其與同段０四九０七建號建物向第三人林振宗君設定抵押權擔保借款五０、０００、０００元，另依所檢送之抵繳土地登記謄本記載，上開抵押權之利息係依照各個契約約定，因林振宗未檢附契約，按民法規定應以年息百分之五計算利息，經核算上開抵押權自八十五年六月十八日至九十二年三月十八日止共六點七五年，利息為一六、
八七五、０００元，合計本金及利息六六、八七五、０００元（尚未加計違約利息及違約金）。總計應扣除之土地價值為八六、三七四、四八五元（二、八七七、四六五＋
一六、六二二、０二０＋六六、八七五、０００＝八六、
三七四、四八五）（且該等土地欠繳之地價稅款及抵押擔保借款均有加計利息之規定或約定，而原告均未依規定（或約定）繳納稅金或償還本金，亦無法核算該等土地欠繳稅金及擔保債務《如能核算，抵繳土地價值餘額將更低》），其餘額不足抵繳應納遺產稅及行政救濟加計利息之合計數，乃否准其抵繳之申請。原告不服經提起訴願後，財政部九十二年七月二十四日台財訴字第０九二００二七八六八號訴願決定書略以因抵繳價額之核定係原處分機關之職權，尚難以其無法核算為由而逕予否准該實物之抵繳申請，決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
（二）被告依訴願意旨重於九十二年十月十五日以財高國稅徵字第０九二００七六九０二號函謂（甲）其與同段四九０七建號建物提供他人向鳳山市農會各設定抵押權擔保借款四、八００、０００元，截至八十八年八月十九日止共尚欠本金八、０００、０００元、利息四、一七０、六０四元及違約金一、二九五、四六三元，合計一三、四六六、０六七元。（乙）其與同段四九０七建號建物向林振宗設定抵押權擔保借款五０、０００、０００元，另依檢送之抵繳土地登記謄本記載，上開抵押權之利息係依照各個契約約定，因林振宗未檢附契約，但依土地登記申請書中所附「土地經權利人義務人雙方同意設定抵押權特訂立本契約」記載，至八十八年八月十九日止共一、一六三日，核算其違約金為五八一、五００、０００元（違約金計算以每佰元每超過一日以每日壹元計算），利息為一一、三八七、八四二元（利息計算依照中央銀行核定放款利率計算），合計本金、違約金及利息為六四二、八八七、八四二元（尚未加計違約利息），總計應扣除之土地價值為六五六、三五三、九０九元（一三、四六六、０六七＋六四二、
八八七、八四二＝六五六、三五三、九０九）（林振宗債務部分尚未加計違約利息）。綜上，被告計算該土地可扣除之價值並未有誤，且其與被繼承人之未償債務否准認列並無相等性。再查，該申請抵繳之土地登記謄本皆載有禁止處分及查封之登記，依法亦不得辦理所有權之移轉登記。因此，被告駁回其申請，揆諸首揭規定，並無不合等語。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其也易於變價或保管之實物一次抵繳。」「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除繼承發生日或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項、同法施行細則第四十六條第一、二項、民法第七百五十八條及土地法第四十三條所明定。
二、本件原告之父陳鬧化於八十五年六月十七日死亡，經被告核定遺產稅本稅二八、四二０、九九０元及行政救濟加計利息
一、二五四、六五０元，合計為二九、六七五、六四０元。原告於八十八年八月十五日申請以被繼承人陳鬧化所遺系爭土地抵繳遺產稅，前經被告於九十二年三月二十一日以財高國稅徵字第０九二００一九八七三號函否准原告抵繳之申請。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願後，經財政部於九十二年七月二十四日以台財訴字第０九二００二七八六八號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重核後，以九十二年十月十五日財高國稅徵字第０九二００七六九０二號函復略以，系爭土地遺產價值為九
二、二三二、０００元，減除被繼承人陳鬧化積欠鳳山市農會之擔保借款一三、四六六、０六七元及對訴外人林振宗之擔保借款六四二、八八七、八四二元後，已不足抵繳應納遺產稅本稅二八、四二０、九九０元與行政救濟加計利息一、
二五四、六五０元等語，仍否准原告抵繳之申請等情，有財政部九十二年七月二十四日台財訴字第０九二００二七八六八號訴願決定、被告九十二年十月十五日財高國稅徵字第０九二００七六九０二號函、遺產稅核定書及系爭土地登記謄本等附卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張：被告核定原告之被繼承人陳鬧化遺產時，未償債務以０元計算，但當時欠繳地價稅及房屋稅已達數十萬元，且遺產中系爭二筆土地及建物登記謄本上登記有鳳山市農會及林振宗之抵押設定，被告在核定遺產時未將其列為死亡前債務扣除，原告申請復查，被告否定原告所提證明文件及說明，嗣原告申請抵繳時被告又認定債務為六億多元而不能抵繳，被告處事雙重標準造成原告權益受損。另系爭土地及建物經原告提出買賣契約及土地移轉申報核定書，證明被繼承人死亡前已出售，買主亦已承認，且九十一年一月二日建物之所有權人已登記為訴外人林振宗，原告以此為新事證，向被告申請更正，亦經被告否決，被告顯然已違反行政程序法第七條第二款、第八條、第九條等規定。本件被告核定遺產稅本稅，未償債務列為０元計算，被告又於九十二年三月二十一日財高國稅徵字第０九二００一九八七三號函中，認定遺產有高額之未償債務，而否准抵繳，此部分經原告提起訴願，財政部於九十二年七月二十四日作成「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」之訴願決定。嗣被告又於九十二年十月十五日來函否准抵繳，認定被繼承人未償債務為六億多元，足認未清償債務認定及本稅的核定有誤，本件應准予抵繳云云，資為爭執。
三、惟按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第一百十條第一項、第三項定有明文，是行政處分作成並送達後，就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此謂之實質存續力，復行政處分如於通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟）期間經過後，不能再以該通常救濟途徑加以變更或撤銷者，該行政處分即具有形式之存續力，亦稱為不可撤銷性。申言之，行政機關就公法上具體事件作成發生法律上效果之下命（給付）行政處分後，就該公法上具體事件，即應依該行政處分之下命內容而為執行，且於相對人未於法定救濟期間提起行政救濟撤銷或變更該處分後，相對人即應受其拘束，不得再就該公法上具體事件主張撤銷或變更之。本件原告之父陳鬧化於八十五年六月十七日死亡，原告申報遺產稅時，以被繼承人陳鬧化於七十七年六月三日將系爭土地及建號四九０七號房屋出售予忠雨公司，因未辦理所有權移轉登記，乃申報遺產九三、五０五、四００元及同額未償債務九三、五０五、四００元，經被告初查以買賣雙方未能提出證明文件佐證確有買賣行為及債權債務關係，遂否准認列為未償債務。原告不服，於八十七年六月十二日申請復查，案經被告以八十八年一月十三日財高國稅法字第八八０一二五八號復查決定予以駁回，因原告未再提起訴願，則系爭遺產稅案件業已確定，此亦為兩造所不爭執，並有被告八十八年一月十三日財高國稅法字第八八０一二五八號復查決定附卷足參。是以，系爭遺產稅核定處分即已發生實質及形式拘束力，原告即應受拘束，即不得再對之爭執。是該遺產稅核定處分未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，效力繼續存在，故行政機關作成准否抵繳遺產稅之處分，自應以遺產稅核定處分為基礎。從而，本件被告確定之遺產稅本稅二八、四二０、九九０元及行政救濟加計利息一、二五四、六五０元，合計為二九、六七
五、六四０元為計算抵繳之基礎，核無違誤。原告即不得再以被告遺產稅之核定未扣除未償債務而予爭執。
四、另依卷附系爭土地登記謄本顯示，高雄市○○區○○○段一五一三之五地號土地登記謄本確實記載林振宗係抵押權人，權利價值為五０、０００、０００元；高雄市○○區○○○段一五一四之十八地號亦確實記載鳳山市農會係抵押權人，權利價值為本金最高限額四、八００、０００元，有此系爭土地之土地登記謄本、土地登記申請書附於原處分卷可憑。按前揭民法第七百五十八條及土地法第四十三條之規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，亦即關於不動產之抵押權是否存在，仍應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權陷於紊亂。本件系爭土地登記謄本上既載有抵押權登記，鳳山市農會於七十六年十二月二十九日登記為高雄市○○區○○○段一五一四之十八地號之抵押權人，林振宗亦於八十五年六月十八日登記為高雄市○○區○○○段一五一三之五地號之抵押權人，有系爭土地登記謄本附卷可憑，則在該抵押權登記未經地政機關塗銷前，被告即得主張該土地登記之絕對效力。是縱訴外人林振宗經台灣高等法院八十七年度上訴字第一九三六號刑事判決行使偽造私文書，然在該抵押權登記未經塗銷前，被告仍應以土地登記之絕對效力而憑。復按「抵押權所擔保者為原債權、利息、遲延利息，及實行抵押權之費用。但契約另有訂定者，不在此限。」為民法第八百六十一條所明定。本件系爭土地依前揭登記謄本及土地登記申請書所載，確實約定利息、遲延利息、違約金等，故被告核算抵押權擔保之債權額包括原債權、利息、遲延利息等，並無違誤。又按「所謂最高限額抵押權者，乃為預定抵押物應擔保債權之最高限額所設定之抵押權。如所預定擔保之債權非僅限於本金，而登記為本金最高限額新台幣若干元，其約定利息、遲延利息及約定擔保範圍內之違約金，固為抵押權效力之所及，但仍受最高限額之限制，故其約定利息、遲延利息及違約金連同本金合併計算，如超過該限額者，其超過部分即無優先受償之權。」亦經最高法院八十五年台上字第二０六五號判例揭明在案。而本件系爭一五一四之十八地號與同段四九０七建號建物設定最高限額抵押權予鳳山市農會，登記為本金最高限額新台幣四、八０
０、０００元，惟其利息、遲延利息及約定擔保範圍內之違約金，揆諸前揭八十五年台上字第二０六五號判例，雖應受最高限額限制，惟亦為抵押權效力擔保效力所及。是本件系爭一五一四之十八地號與同段四九０七建號建物擔保之債權額實包括本金、利息、遲延利息及違約金等，委無疑義。從而，本件被告於原告申請以被繼承人陳鬧化所遺系爭二筆土地辦理實物抵繳遺產稅時，核定系爭二筆土地遺產價值減除自八十四年起至九十一年止之地價稅及系爭土地擔保之債權額後，不足應納遺產稅本稅與行政救濟加計利息之數額，尚無違誤。
五、至原告另爭執，本件被告在核定遺產總額時，未將是項未償債務扣除，然於原告申請實物抵繳時，卻又認定是項未償債務為由，而否准抵繳，被告雙重標準造成原告權益受損云云。惟上開爭點乃因遺產稅核定處分確定而生，而非本件否准抵繳處分有誤。又依行政程序法第一百二十八條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」此條文乃關於行政機關就處分相對人或利害關係人申請就原已確定之處分重新進行審理之規定。是除原告符合上開規定，而得依該規定就已確定之遺產稅核定處分重新進行審理外，被告在本件實物抵繳事件即無逕再就確定之遺產稅核定處分另為認定之餘地。則被告以九十二年十月十五日財高國稅徵字第０九二００七六九０二號函否准抵繳，並無違誤。
六、綜上所述，原告之主張既無可採。被告核定系爭土地遺產價值為九二、二三二、０００元，減除原告之被繼承人陳鬧化積欠高雄縣鳳山市農會之擔保借款一三、四六六、０六七元及尚未清償訴外人林振宗擔保借款六四二、八八七、八四二元後，已不足抵繳應納遺產稅本稅二八、四二０、九九０元與行政救濟加計利息一、二五四、六五０元，而否准原告抵繳之申請，並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 二 月 二十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 二 月 二十一 日
書記官 陳嬿如