高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第二五三號
原 告 台記興業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 丁○○○被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十三年一月九日府行法字第九二○○一一八○一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣○○鎮○○段一一八五之六、一一八五之七、一一九三、一一
九四、一一九五、一一九六地號等六筆土地（下稱系爭土地），係國道一號高速公路斗南交流道附近特定區計畫土地，於民國（下同）六十六年八月三十日發布之都市計畫編為工業區，嗣於八十二年都市計畫第二次通盤檢討附帶條件應辦理市地重劃整體開發後始得發照建築，而被告自六十八年至九十年均對系爭土地課徵地價稅，原告均未對之循行政救濟程序尋求救濟。嗣原告於九十二年三月二十七日以系爭土地自六十八年、七十年先後購入後因不能請領建造執照，一直以農地供農業使用，故申請退還六十八年至九十年所繳地價稅款，惟經被告以九十二年九月八日雲稅土字第０九二０一二九三二五號函否准原告之申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成就原告所有坐落雲林縣○○鎮○○段一一八五之六、一一八五之七、一一九三、一一九四、一一九五、一一九六地號等六筆土地准退還自六十八年至九十年地價稅之處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按土地法第一百九十四條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」同法第一百九十九條規定：「凡減稅或免稅之土地，其減免之原因事實有變更或消滅時，仍應繼續徵稅。」次按市地重劃實施辦法第四條：「實施重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由主管機關於重劃計畫書公告確定後三十日內列冊送交該管稅捐稽徵機關。」同法第五條：「重劃完成後之土地，由主管機關於重劃完成之日起三十日內列冊送交該管稅捐稽徵機關依法徵免地價稅或田賦。」同法第十一條第二項：「本條例第五十九條第二項所稱禁止或限制期間一年六個月為期，係指各禁止或限制事項，不論分別或同時辦理公告禁止或限制，其全部期間合計不得超過一年六個月。」都市計畫法第五十八條第四項：「土地重劃之範圍選定後，直轄市、縣（市）（局）政府得公告禁止該地區之土地移轉、分割、設定負擔、新建、增建、改建及採取土石或變更地形。但禁止期間，不得超過一年六個月。」同法第八十一條：「依本法新訂、擴大或變更都市計畫時，得先行劃定計畫地區範圍，經由該管都市計畫委員會通過後，得禁止該地區內一切建築物之新建、增建、改建，並禁止變更地形或大規模採取土石。但為軍事、緊急災害或公益等之需要，或施工中之建築物，得特許興建或繼續施工。前項特許興建或繼續施工之准許條件、辦理程序、應備書件及違反准許條件之廢止等事項之辦法，由內政部定之。第一項禁止期限，視計畫地區範圍之大小及舉辦事業之性質定之。但最長不得超過二年。前項禁建範圍及期限，應報請行政院核定。第一項特許興建或繼續施工之建築物，如牴觸都市計畫必須拆除時，不得請求補償。」查原告所有系爭土地於六十八年起已列為應辦理市地重劃整體開發後始得發照建廠之地，故其禁建期間理應免徵地價稅至該原因消滅為止，然被告於六十八年迄九十年間對系爭土地皆課徵原告地價稅，其適用法令自有錯誤。故依據稅捐稽徵法第二十八條及行政訴訟法第一百九十九條規定請求被告退還原告以繳納之地價稅。
（二）按「工業主管機關認為都市計畫範圍內之工業區有立即開發之必要者，得商同都市計畫主管機關依本條例編定為工業區，並應於編定公告之次日起二年內實施開發，逾期未開發者，其編定失其效力。前項編定之工業區，其土地之取得、使用及管理，適用本條例之規定。」「編定之工業區及本條例施行前依獎勵投資條例編定之工業用地，工業主管機關至少每三年應通盤檢討一次。其因環境之變更無繼續存在價值者，得層報經濟部核定解除後，交直轄市或當地縣（市）政府於公文到達之次日起二十日內公告，並自公告解除之當日起，不適用本條例之規定。」「經編定或解除之工業區，其屬非都市土地者，於發交當地直轄市或縣（市）政府公告時，應由直轄市或縣（市）政府同時轉知地政機關辦理土地使用分區變更。」分別為八十四年十一月十五日修正前促進產業升級條例施行細則第五十四條、第五十五條及第五十六條所規定。查本件系爭土地於六十八年八月二十七日購買時，正值外銷產品一片榮景，而政府為獎勵投資促進產業升級乃有決定對系爭土地依前開法條實施開發，惟原告承購後，政府卻未曾依前開三條法律實施開發，反讓原告未受其利反受其害，迄今逾二十六年皆未得開發系爭土地，且竟課徵原告地價稅，顯有不公，故原告欲請求返還該已繳之地價稅款，應不受稅捐稽徵法第二十八條所規定五年期間之限制，否則有失公平正義。又雖現今促進產業升級條例施行細則已有變更，但按促進產業升級條例第二條規定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」故本件仍應適用前開修正前之促進產業升級條例施行細則規定。
（三）又按「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」土地稅法施行細則二十一條、第二十二條定有明文。系爭土地係依獎勵投資條例取得之土地，提供建廠之用，政府二十六年來未依條文辦法施行，不但失去利用價值，更因納稅背負重擔，此乃政策錯誤不應由人民承擔，亦不該有時效限制，故被告自應退還原告已繳納之稅捐。
乙、被告主張之理由：
（一）緣原告所有系爭土地，係編定為都市計畫工業區用地，自六十八年起即課徵地價稅，原告於九十一年七月二十二日申請改課田賦，經被告向雲林縣政府查證系爭土地是否為限制建築。依雲林縣政府九十一年八月五日九一府工建字第九一○○○七一九四七號函復，系爭土地屬高速公路斗南交流道附近特定區內工業區，其附帶條件應辦理市地重劃整體開發後始得發照建築。被告原以九十一年九月二十日雲稅財字第一三三一八三號函准予自九十一年起至原因消滅時，改課田賦。原告據此乃又於九十二年三月二十七日申請退還自六十八年至九十年地價稅款新台幣二百萬一千三百十八元，惟嗣發現系爭土地雖係屬高速公路斗南交流道附近特定區內工業區，因限制建築，無法取得建廠許可，目前仍作農業使用，然因其所有權人即原告為法人，而非自然人所有，核與土地稅法第二十二條第二項及財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函不符，故被告乃於九十二年九月八日以雲稅土字第○九二○一二九三二五號函，否准退還原告原繳納之地價稅款。
（二）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一、二項所明定及財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函釋示在案。
（三）查系爭土地依雲林縣政府九十一年八月五日九一府工建字第九一○○○七一九四七號函復，該等土地屬高速公路斗南交流道附近特定區內工業區，其附帶條件應辦理市地重劃整體開發後始得發照建築。申請當時雖仍有作農業用地使用之情形，然因該土地之所有權人為法人（台記興業股份有限公司）而非自然人，核與首揭土地稅法第二十二條第二項及財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號令釋示規定「土地所有權人為『自然人』」不符，被告乃於九十二年九月八日以雲稅土字第○九二○一二九三二五號函否准原告九十二年三月二十七日申請退還原繳地價稅之申請。又被告就系爭土地，依法課徵原告六十八年至九十年期地價稅，並無計算錯誤及適用法令錯誤之情事，原告主張退回地價稅款，實不足採。又依據財政部八十五年四月八日台財稅第000000000號函、內政部八十五年三月二十五日0000000號函：「關於貴府（台灣省政府）請釋都市計畫說明書內附帶『本計畫原則以市地重劃方式整體開發．．．』規定，在未辦理市地重劃前，是否屬『依法限制建築』或『依法不能建築』地區，而得適用平均地權條例第二十二條（土地稅法第二十二條）規定辦理乙案，．．．。說明：二案經函准財政部八十五年二月十六日台財稅第000000000號函略以：『本案已發布細部計畫地區，其都市計劃如有「應以市地重劃方式開發（或本計畫原則以市地重劃方式整體開發），並於市地重劃完成後，始准核發建築執照．．．」之附帶規定，依貴部營建署八十四年十二月一日八十四年營署都市地二二一七九號函說明二所敘略以，附帶規定並不具限制建築之法律效力，其於依法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，則除有法律之原因外，主管機關不得任意拒絕。是以本案已發布細部計畫地區，似不宜視為「依法限制建築」或「依法不能建築」地區。』．．．。」規定，故系爭土地之附帶規定並不具限制建築之法律效力，原告主張土地禁建期間免徵地價稅於法無據。
（四）又按稅捐稽徵法第三十五條第一項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」本件系爭六十八年至九十年地價稅繳款書，原告已依限繳日期如期繳納，對於被告核課地價稅並無不服，且於法定期間內亦無申請復查之資料，是依同法第三十四條第三項第一款：「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對於納稅額較高之納稅義務人，得經其同意，公告其姓名或名稱，並予獎勵；甚獎勵辦法，由財政部定之。第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」故本件核課稅捐已告確定。
（五）至於「平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」，為內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號函釋在案，該函釋並明定「自即日起生效」，即該作業原則並無溯及之效力；且系爭核課地價稅之處分既已確定，依稅捐稽徵法第一條之一但書：「但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之反面解釋及「法律不溯及既往」之原則，系爭土地應不適用上述內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號函。
（六）本件系爭土地於六十八年八月三十日都市土地發布實施時編定為工業區，當時即可請領建造執照，並無任何限制。案經雲林縣政府八十二年三月九日公告「變更高速公路斗南交流道附近特定區計畫（第二次通盤檢討案）」，自八十二年三月十一日起實施，乃有附帶條件：應辦理市地重劃整體開發後，始得發照建築之規定。惟該附帶條件業經雲林縣政府於九十二年八月七日公告「變更高速公路斗南交流道附近特定區計畫（第三次通盤檢討案）」，自九十二年八月二十五日起實施，已解除原有附帶條件之規定。又財政部八十九年一月三十一日台財稅第0000000000號函附件：內政部八十九年一月二十一日台內地字第八九六八二四０號函主旨：有關平均地權條例第二十二條第一項所稱「依法限制建築」及「依法不能建築」之界定事宜乙案，請依說明會商結論辦理，請查照。說明：有關平均地權條例第二十二條第一項所稱「依法限制建築」及「依法不能建築」之界定事宜乙案，案經本部八十九年元月六日邀集行政院原子能委員會、行政院新聞局、財政部、國防部（未派員）、交通部路政司、氣象局、民航局、電信局及高速鐵路工程局、經濟部水資源局、臺北市政府、高雄市政府、台中市政府、桃園縣政府、花蓮縣政府、本部營建署、法規會（未派員）等有關機關會商，獲致結論如下：『一、平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第四款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者。二、依第一點結論，土地位於機場附近，雖因位處航道下其建築高度受到限制（六米高），且部分建築種類受到禁止建築，但因仍可建築使用，非屬平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱『依法限制建築』之範圍，應課徵地價稅，惟可依土地稅減免規則第十一條之四規定減免地價稅。」，本件系爭土地於內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號函發布前，既經雲林縣政府解除原有附帶條件之規定，已如前述，並非依法不能建築，原告請求返還六十八年至九十年地價稅，於法無據。
（七）土地稅法於六十六年制定公布前係延用「實施都市平均地權條例」，該條例於六十六年二月二日經修正為「平均地權條例」，全文為八十七條，其中包括增訂平均地權條例第二十二條及該條第二項（土地稅法第二十二條第二項），其條正及增訂理由：１、農業用地宜採量能課稅之原則，故對非都市土地仍作農業用地使用及都市土地公共設施尚未完成之土地及農業區、保護區之土地與依法不能建築使用之土地，均得暫徵田賦。２、為防止土地投機及囤積現象，避免投機者有利可圖，故對都市土地「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」及「依法限制建築，仍作農業用地使用者。」，以自耕農地及依耕地三七五減租條例之耕地為限。
理 由
一、本件原告所有系爭土地為國道一號高速公路斗南交流道附近特定區計畫土地，於六十八年八月三十日發布實施之都市計畫編定為工業區，並於八十二年第二次通盤檢討時附帶條件應辦理市地重劃整體開發後始得發照建築，故原告以系爭土地其均無法供建廠使用，且仍作農業用途，惟被告自六十八年至九十年均對系爭土地課徵地價稅，乃於九十二年三月二十七日以系爭土地自六十八年、七十年先後購入後因不能請領建照，一直供農業使用為由，申請退還六十八年至九十年所繳地價稅款，然經被告以九十二年九月八日雲稅土字第０九二０一二九三二五號函以系爭土地與土地稅法第二十二條第二項規定不符，無法照辦為由，否准原告之申請等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告九十二年九月八日雲稅土字第０九二０一二九三二五號函附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭土地自原告分別於六十八年及七十年間購入後，即已無法申請建造執照，供建築工廠使用，且其因附帶條件應辦理市地重劃整體開發後始得發照，亦無時間之限制，故系爭土地應屬依法不能建築，然被告卻自六十八年迄九十年間皆對之課徵地價稅，顯有誤用法令情事，故依稅捐稽徵法第二十八條及行政訴訟法第一百九十九條請求被告返還六十八迄九十年間已繳之地價稅款，並依促進產業升級條例規定，系爭土地應於原告購買當時即得使用，但卻迄今仍無法使用，故退還地價稅款之時間不應有五年之限制等語，資為論據。
二、按「行政法院為前條之判決時，應依原告之聲明，將其因違法處分或決定所受之損害，於判決內命被告機關賠償。．．．。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」行政訴訟法第一百九十九條及稅捐稽徵法第二十八條分別定有明文。本件原告雖援引行政訴訟法第一百九十九條及稅捐稽徵法第二十八條規定作為請求被告作成退還地價稅處分之依據；然其中行政訴訟法第一百九十九條係關於行政法院依據同法第一百九十八條為情況判決時，對於原告因情況判決而受損害所為請求賠償之規定，核與本件原告是以被告核課地價稅之處分係屬違法為由，提起課予義務訴訟，請求被告作成退還地價稅處分之情況無涉，故原告執行政訴訟法第一百九十九條作為本件請求之依據，實有未合。另原告依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求部分，則分述如下：
（一）按關於請求退稅之依據，於九十年一月一日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件退稅規定外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第二十八條是唯一之法律明文。查稅捐稽徵法第二十八條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」而關於稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，於行政程序法九十年一月一日施行前，法令未完備之情況下，實務上向採較寬之見解，如改制前行政法院六十年判字第四三三號判例即謂：「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同是被告官署以原告未於遺產稅法第二十二條規定之期間內申請復查，資為拒絕退稅之理由，自無足取。」而司法院釋字第二八七號解釋理由書亦謂：「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」故對於已繳納之稅捐申請退稅，縱認如符合稅捐稽徵法第二十八條規定之要件，應得援此條請求退稅，即此條之適用並無需限制以無課稅處分存在之情況（稅捐稽徵法第二十八條規定，若認於有課稅處分存在之情況亦得適用，因本條之性質僅是准退還已繳納之稅捐，故其訴訟亦僅是撤銷否准退稅之處分，並准退稅，至於原課稅處分因已確定，而發生其存續力，即會發生原課稅處分與准退稅處分併存之矛盾現象）。然因稅捐稽徵法第三十五條第一項明文規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」而「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」復為訴願法第一條第一項及行政訴訟法第四條第一項所明定。可知，稅捐稽徵法法第三十五條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序；換言之，納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應循上述稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之程序為之。又上述提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍（吳庚著行政爭訟法論增訂版第一○一頁參照）。至於稅捐稽徵法第二十八條則為關於退還已繳納稅捐之規定；亦即「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」（司法院釋字第二八七號解釋參照）。故上述依稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條等規定循序提起之行政救濟程序，所稱之「違法」，與稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。其中所謂「違法」之定義已如前述，至於所謂「適用法令錯誤」，自法條之用字觀之，應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言；改制前行政法院七十一年度判字第一一六○號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第二十八條規定。」即同此意旨。再就稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第二十八條規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第三十五條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於捐稽徵法第二十八條之請求則僅有五年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第二十八條規定之請求與稅捐稽徵法第三十五條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，則豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若謂稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於五年內再為主張之理；是稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅之範疇。
（二）又按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：一、都市土地依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、都市土地在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、都市土地依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、都市土地依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業使用者。六、非都市土地作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第十四條及七十八年十月三十日修正前第二十二條、現行土地稅法第二十二條分別定有明文。可知，都市土地除符合土地稅法第二十二條所列課徵田賦之要件外，原則上應課徵地價稅。系爭土地是於六十八年八月三十日發布實施之都市計畫編定為工業區，故除系爭土地符合土地稅法第二十二條課徵田賦之規定外，其即應課徵地價稅；而系爭土地經原告分別於六十八年及七十年間取得土地所有權後，即均課徵地價稅，並原告就該課徵地價稅處分均未提起行政救濟一節，已經兩造分別陳述在卷；而原告所有系爭土地，被告所以自六十八年至九十年間均對之課徵地價稅，乃因該土地已因都市計畫編為工業區之土地，並其又無土地稅法第二十二條所列得仍課徵田賦之事由，亦即系爭土地，原核定地價稅處分所確定之事實，乃系爭土地「並無土地稅法第二十二條所規定應課徵田賦事由」存在，至於原告本件依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還系爭土地六十八年至九十年之地價稅，則是主張系爭土地有土地稅法第二十二條第一項第四款所規定「依法不能建築，仍作農業用地使用」之事由存在；而此事實，核與已確定之原核定地價稅處分所確定之事實即「並無土地稅法第二十二條規定應課徵田賦事由」，並不相同；蓋土地稅法第二十二條第一項第四款規定之事由，除需具備土地係屬依法不能建築之要件外，尚須具備土地仍作農業用地使用之要件，而其中關於「土地是否作農業用地使用」純屬事實之認定，並被告亦表示系爭土地於六十八年至九十年間是否作農業用地使用，其並不知情，益見原告主張系爭土地應課徵田賦之事實與原核定地價稅處分所確定之事實，並不相同；亦即本件原告所主張之適用法令錯誤，是依據「與原確定事實不同之事實」，而造成之適用法令錯誤，而非本於原處分確定之事實，所主張單純之適用法令錯誤，是原告此一主張，依上開所述，並非稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤範疇，而已涉及稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條所規定一般行政救濟所稱之「違法」，即因認定事實錯誤致適用法律錯誤之範圍，是原告就此爭執未依稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條所規定一般行政救濟程序尋求救濟，而依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅，實與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合，自難准許。
三、又縱認系爭土地確供農業用地使用，而原告程序上得依稅捐稽徵法第二十八條規定為請求；然兩造間尚有系爭土地究屬所謂依法限制建築或依法不能建築之爭執，蓋若系爭土地係屬依法限制建築之土地，因原告係屬法人，則依土地稅法第二十二條第二項規定，系爭土地仍不符合課徵田賦之要件；反之，若系爭土地係屬依法不能建築之土地，則符合土地稅法第二十二條第一項第四款規定之課徵田賦要件，爰分述如下：
（一）按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。．．．．．．。」業經司法院釋字第二八七號解釋在案；可知，此號解釋旨在闡明解釋函令性質上為解釋性行政規則，用以闡釋已存在法令之意涵，當主管機關頒布新解釋函令變更以往見解時，並非法令變更，為主管機關將既已存在法令之意涵加以釐清、確定或更正之情形，僅在凸顯法令原意，是主管機關頒布新解釋函令變更以往見解時，此新解釋函令之適用應溯及至被解釋之法令制訂時，惟新舊見解固有所不同，但原則上並無何者正確（合法）、何者錯誤（違法）之別，對於新見解作成時已經確定之案件，當事人不得請求改依新見解重新決定，除非舊見解確實違背法令之意涵等事項。而上述司法院釋字第二八七號解釋之理由書有謂：「．．．．．．主管機關依前釋示所為之行政處分，其經行政訴訟判決而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；其未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。．．．．．．。」等語，即更明確表明此一意旨。
（二）又按關於平均地權條例第二十二條第一項所稱「依法限制建築」及「依法不能建築」（與土地稅法第二十二條第一項規定相同）之界定，內政部本於其中央主管機關地位曾作成八十九年一月二十一日（八九）台內地字第八九六八二四０號函釋示：「一、平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第四款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者。．．．。」嗣又於九十三年四月十二日發布台內地字第０九三００六九四五０號函釋示：「一、訂定『平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』，並自即日起生效。二、本部八十九年一月二十一日台 (八九)內地字第八九六八二四○號函停止適用。」並頒布「平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」如下：「一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第五十三條及第五十九條、土地徵收條例第三十七條、農地重劃條例第九條、農村社區土地重劃條例第八條、都市更新條例第二十四條及三十三條、國民住宅條例第十條、獎勵民間參與交通建設條例第十七條、促進民間參與公共建設法第二十一條、都市計畫法第八十一條、九二一震災重建暫行條例第六條及其他確有明文禁止建築使用之法條。二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第十七條、建築法第四十七條、大眾捷運法第四十五條、公路法第五十九條、土壤及地下水污染整治法第十四條及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。四、畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」另關於上述平均地權條例（土地稅法）第二十二條規定，係延用前「實施都市平均地權條例」（該條例於六十六年二月二日修正為「平均地權條例」）之規定，而「實施都市平均地權條例」第二十二條規定於六十五年修正當時，原行政院之修正草案僅於該條第一項第三款有「都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者」，並無「都市土地依法限制建築，仍作農業用地使用者」之規定，且亦無現行該條第二項：「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」之規定；嗣於立法院立法過程中，因鑑於不能建築就是指永久不能建築，自應納田賦不納地價稅，然若只有限制建築，則不是永久不能建築，只是時間性的分別，故為防止土地投機及囤積現象，避免投機者有利可圖，乃增加非自行土地使用人之負擔，減輕自行土地使用人之負擔，而增加同條第二項關於都市土地「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」及「依法限制建築，仍作農業用地使用者。」之情形，需再具備係「自耕農地及依耕地三七五減租條例之耕地」為限之要件，始得仍課徵田賦。查上述內政部先後關於「依法限制建築」及「依法不能建築」定義之釋示，其主要之差別，乃內政部八十九年一月二十一日（八九）台內地字第八九六八二四０號函，係謂土地稅法第二十二條一項第三款所稱「依法限制建築」，為依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用；而同條項第四款所稱「依法不能建築」，係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地；至於內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號函則表示：所謂「依法限制建築」，係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用；另所謂「依法不能建築」，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用之土地。查此二函釋對於所謂「依法不能建築」之定義，雖有所差異，然觀之前述關於實施平均地權條例第二十二條立法過程，為如現行土地稅法第二十二條第一項第三款「依法限制建築」及第四款「依法不能建築」分別規定之訂定，並增訂同條第二項規定之緣由，可知內政部八十九年一月二十一日（八九）台內地字第八九六八二四０號函謂土地稅法第二十二條一項第三、四款所稱「依法限制建築」、「依法不能建築」，分別係指「依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用」；「依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築用地」之定義，並無所謂「確屬違法」情事；故行政機關依內政部八十九年一月二十一日（八九）台內地字第八九六八二四０號函釋所為土地究屬「依法限制建築」或「依法不能建築」之認定標準作成行政處分，若該行政處分業已確定，人民即不得援引嗣後發布之內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號函爭執原確定之行政處分係屬違法。
（三）查原告就被告對其所有系爭土地自六十八年至九十年間課徵地價稅之處分，均未循行政爭訟程序為爭執，且均已繳納稅款在案等情，已經兩造分別陳述在卷，故本件原告是就已確定之行政處分，主張原課稅處分適用法令違法；惟系爭土地於八十二年都市計畫第二次通盤檢討至九十二年第三次通盤檢討間，雖因都市計畫有「應辦理市地重劃整體開發後，始得發照建築」之附帶條件，然此附帶條件，依上述內政部八十九年一月二十一日（八九）台內地字第八九六八二四０號函釋，當屬「依法限制建築」土地，並非「依法不能建築土地」，並因原告係屬法人，故依土地稅法第二十二條第二項規定，系爭土地仍應課徵地價稅。是不論被告當時是以何種理由認系爭土地係應課徵地價稅（因原告並未對該課稅處分請求救濟，故當時課稅之理由為何，並不明確；至於為本件退稅請求時，被告則以系爭土地因與土地稅法第二十二條第二項規定規定不合，而否准原告之請求），其原確定之課稅處分並無顯然違法之處，故原告於系爭課稅處分確定後，再為之本件退稅請求，依上開所述，自不得再援引嗣後頒布之內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號函爭執原確定課稅處分係屬違法。況依據內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號函，系爭土地得否即屬依法不能建築之土地，亦尚有疑義（主管機關嘉義縣政府人員認仍應屬依法限制建築之土地），故原告以系爭土地應屬依法不能建築土地，爭執原確定課徵地價稅處分係屬違法云云，即難採取。
四、又查系爭屬國道一號高速公路斗南交流道附近特定區計畫土地，係因於六十八年八月三十日發布實施之都市計畫而編定為工業區一節，已經兩造分別陳述在卷，並有都市計畫書及公告（均影本）附卷可稽，故系爭土地係因都市計畫而編定為工業區，並非因獎勵投資條例或促進產業升級條例之規定而設置之工業區，故原告於本件援引獎勵投資條例或促進產業升級條例之規定為爭執，自有誤會，而不足取。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告所為退還系爭土地六十八年至九十年度已繳納地價稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成就原告所有坐落雲林縣○○鎮○○段一一八五之六、一一八五之七、一一九三、一一九四、一一九五、一一九六地號等六筆土地准退還自六十八年至九十年地價稅之處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十八 日
法院書記官 李怡緻