高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第二六一號
原 告 財團法人親親文教基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師
丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 楊松華
施茂蓬右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年一月十九日台財訴字第○九二○○七五五五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告九十年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物或勞務以外之收入新臺幣（下同）三二九、七五○元，附屬作業組織親親幼稚園之所得八、○○八、三五二元，合計收入八、三三八、一○二元，餘絀數為一、六○七、○四六元，課稅所得額○元；經被告初核以原告附設親親幼稚園之所得八、○○八、三五二元，轉列銷售貨物或勞務之收入項目後，不符行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項及第二條之一第一項規定，乃核定本期餘絀數及課稅所得額一、六○七、○四六元，應納稅額三九一、七六一元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）查所得稅法第四條第一項第十三款規定：「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」，其立法精神應為教育、文化、公益、慈善機關或團體，專為其創設目的而經營之作業組織，其取得或累積之所得，全部用於本事業者，此有修正前民國（下同）五十二年一月十五日所得稅法第四條第十三款規定可稽。又行政院依據前開法律授權訂定之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」因前開所得稅法第四條第一項第十三款係規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」免納所得稅，而非規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，符合行政院規定標準者」免納所得稅，顯然上開條文僅授權行政院訂立教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用主體標準，並未授權行政院對「所得」範圍設限，行政院所制訂之教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準擅將銷售貨物或勞務之所得排除在免稅所得之外，明顯逾越了法律（所得稅法）的授權範圍；此亦可從前開免納所得稅適用標準八十三年十二月三十日修正以前，並無「除銷售貨物或勞務之所得外」之內容印證；因之行政院於八十三年十二月三十日修正教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條規定，增加限制「除銷售貨物或勞務之所得外」，顯然逾越母法（所得稅法）之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。再者，依據憲法第一百七十二條與行政程序法第一百五十條的規定，法規命令只能在授權範圍內作細節性的規定，不得逾越母法授權的本旨，否則勢必與法律牴觸而無效。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。
（二）憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」是人民僅有依「法律」規定的稅捐義務，若法律未規定的稅捐及法律規定免納之稅捐，人民並無繳納之義務。故行政院於八十三年十二月三十日以台（八三）財第四八六九六號函發布增訂教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條之一，將教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。此行政命令明顯逾越了法律（所得稅法第四條）的授權範圍，且違背租稅法律主義。
（三）若真基於租稅公平之考量，要課徵稅捐，也應修訂所得稅法，而不是用行政命令來規範，這才符合租稅法律主義。查所得稅法在八十三年十二月三十日增加此前開行政命令後，經過多次修正所得稅法，皆未修訂原法條條文內容，原法律條文既未變更，原告應仍符合前開免納所得稅適用標準之要件。又解釋函令不得增加法律所無之限制，依據司法院釋字第五六六號解釋之見解，若任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許，縱財政部認為法律關於免稅要件及範圍規定過寬，影響財稅政策或有不合獎勵之原意，有修正之必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍。另減免稅捐，除憲法第十九條稅捐法定主義之要求以外，在司法院釋字第五○五號解釋中，亦主張對此等人民依法律享有之權利增加限制要件時，仍不得牴觸憲法第二十三條之法律保留原則，得作為本案之適用佐證。
（四）原告創設的目的係要從事教育的推廣，而原告附設親親幼稚園屬於原告創設目的之一，依所得稅法第四條第一項第十三款之規定，只要符合行政院標準者，本身之所得及附屬作業組織之所得，均免納所得稅。況即使原告將來因法律規定或設立目的消滅而不存在，剩餘財產是不能發還也不能分配，必須捐贈於當地的縣市政府，最後還是歸於公庫。
（五）綜上所述，命令不得牴觸憲法或法律，牴觸者無效（中央法規標準法第十一條，憲法第一百七十二條），又限制（或重大限制）人民自由權利須以法律定之，惟法律規定不能鉅細靡遺，仍得就其授權內容、目的及範圍為具體明確之規定（得由整體法律關連意義探求）而授權行政機關以法規命令行之，但該命令不得逾越法律授權範圍，違反立法之意旨（精神）或增加法律所無對人民自由權利之限制，始符憲法第二十三條規定及法律保留原則之意旨，此有司法院釋字第三一三號、第三六七號、第三九四號、第四○二號及第四三三號解釋及行政程序法第一五○條第二項：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權範圍與立法精神。」可資參照。另法官應依據法律獨立審判；命令與憲法或法律牴觸者無效；乃憲法第八十條及第一百七十二條明定；而行政法院就行政命令，得獨立審查有無違反憲法或法律。本案被告依據之命令牴觸法律，逾越法律授權範圍、違反法律授權意旨，增加法律所無對人民自由權利之限制，被告一再援引之行政院八十三年十二月三十日台八十三財第四八六九六號函發布修正之教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條之規定，顯然違反憲法租稅法律主義及法律保留原則，且逾越母法立法精神，應不予適用。
二、被告主張之理由：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第四條第一項第十三款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項及第二條之一第一項所規定。
（二）查原告九十年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報本期餘絀數一、六○七、○四六元，係附屬作業組織親親幼稚園之所得八、○○
八、三五二元及其銷售貨物或勞務以外之收入三二九、七五○元，減除支應與創設目的有關活動之支出六、七三一、○五六元後之餘額。其中銷售貨物或勞務以外之收入三二九、七五○元，因支應與其創設目的有關活動之支出六、七
三一、○五六元，尚不足六、四○一、三○六元，而於銷售貨物或勞務之所得
八、○○八、三五二元項下減除，其餘絀數一、六○七、○四六元，應依法課徵所得稅，被告依前開規定，核定本期餘絀數及課稅所得額一、六○七、○四六元，應納稅額三九一、七六一元，並無不合，其所訴洵不足採。綜上，訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、次按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」所得稅法第四條第一項第十三款定有明文。又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為行為時（八十三年十二月三十日發布）教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項前段及第二條之一第一項所明定。又憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許（司法院釋字第三四六號解釋參照）。查依所得稅法第四條第一項第十三款規定之內容，可知教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免稅之前提，為須符合行政院規定之標準；換言之，依本條規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得係於符合行政院規定之標準者始得免稅，而非謂只要屬該機關團體本身之所得及其附屬作業組織之所得均應免稅。而本條所以規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，於符合一定條件下得免納所得稅，乃為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，並鑑於教育、文化、公益、慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜，利用此款規定以規避稅負者亦日益增多，故授權行政院訂定免稅標準，期達免稅之預期目的。本條授權行政院訂定之標準自應本此立法意旨為之。而「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」即係行政院依據上述所得稅法第四條第一項第十三款規定之授權所訂立之法規命令，其於八十三年十二月三十日修正發布之上述第二條第一項前段及第二條之一第一項規定，則主要是將教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，與修正前之免稅標準有部分差異；而其為此修正之理由乃鑑於上開機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，故有加以規範之必要；即為維護租稅公平，乃將有關銷售貨物或勞務之所得排除於免稅範圍之外，但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於第二條之一第一項規定其銷售貨物或勞務之所得，若已用於上開活動支出者，不予課稅；亦即依據八十三年十二月三十日發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項前段及第二條之一第一項規定，機關團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務之所得，原則上雖排除於免稅範圍，但此等所得如用以支應與其創設目的有關活動之支出時，仍應予以扣除，而發生實質上不課徵所得稅之效果；而此修正結果，不僅仍能達到所得稅法第四條第一項第十三款規定之立法目的，且未逾越法律授權之範圍，更表現租稅公平原則，而符合本條將相關要件授權行政院訂定之原意，與憲法第十九條及第二十三條並無牴觸，並無原告所稱逾越母法授權、違反租稅法律情事，爰予援用。
二、原告本年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售勞務之所得八、００八、三五二元（親親幼稚園之收入），銷售貨物或勞務以外之收入三二九、七五０元（利息收入），與創設目的有關活動之支出六、七三一、０五六元，餘絀數為一、六０七、０四六元，課稅所得額０元，經被告初核以原告附設親親幼稚園之本期所得八、○○八、三五二元，轉列銷售貨物或勞務之收入項目後，不符行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項及第二條之一第一項規定，乃核定本期餘絀數及課稅所得額一、六○七、○四六元，應納稅額三九一、七六一元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有核定稅額通知書及復查決書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，係以：
原告創設的目的係要從事教育的推廣，而原告附設親親幼稚園屬於原告創設目的之一，依所得稅法第四條第一項第十三款之規定，只要符合行政院標準者，本身之所得及附屬作業組織之所得，均免納所得稅，其並無就所得之範圍設限；惟行政院八十三年十二月三十日發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項前段，卻將「銷售貨物或勞務之所得」排除於「所得」之外，增加法律所無之限制，逾越母法授權等語，資為論據。
三、經查：
（一）按八十三年十二月三十日發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第四款係規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧四、其無經營與其創設目的無關之業務者。‧‧‧。」自此條款規定內容可知，上述機關團體除銷售貨物或勞務之所得排除於免稅範圍外，尚須該機關團體符合「無經營與其創設目的無關業務」之要件，其本身之所得及其附屬作業組織之所得始得免納所得稅；故於此條構成要件上，「銷售貨物或勞務之所得」係屬適用之除外規定，至於「無經營與其創設目的無關業務」則為適用之積極規定，二種情形規範之要件及目的俱不相同，是原告以僅需所經營者係符合創設目的者，其所得即應免稅云云，自有誤會。
（二）又按「核釋八十三年十二月三十日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義。說明：三、本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指‧‧‧提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」業經財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋示在案。此函釋乃財政部本於行政主管機關之地位所為闡明法規原意之釋示，核與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準本條規定之意旨相符，爰予援用。查原告本身為一財團法人組織，至於親親幼稚園則為其所附設之幼稚園，而系爭所得八、００八、三五二元係該親親幼稚園因提供勞務而獲得之收入，為原告所不爭執，並有原告九十年度機關團體及其作業組織結算申報書附原卷可稽，應堪認定。而此銷售勞務之收入，依上開所述，原則上並非免稅，但依上述教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條之一規定，於銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，則得支應此等支出，剩餘部分方課徵所得稅；是本件被告以原告九十年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報本期餘絀數一、六○七、○四六元，係附屬作業組織親親幼稚園之所得八、○○八、三五二元及其銷售貨物或勞務以外之收入三二九、七五○元，減除支應與創設目的有關活動之支出六、七三一、○五六元後之餘額；其中銷售貨物或勞務以外之收入三二九、七五○元，因支應與其創設目的有關活動之支出六、七三一、○五六元，尚不足六、四○一、三○六元，而於銷售貨物或勞務之所得八、○○八、三五二元項下減除，餘絀數為一、六○七、○四六元，核定原告本期課稅所得額一、六○七、○四六元，應納稅額三九一、七六一元，即無不合。
（三）另依據上述行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準及第二條之一第一項規定，銷售貨物或勞務之所得，得支應銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出部分，該不足支應部分，依法固得免課徵所得稅，但須此銷售貨物或勞務之所得，「已用」於與其創設目的有關活動之支出時，始不予課稅；至於銷售貨物或勞務所得未來之用途，則非當期銷售貨物或勞務之所得是否免課所得稅應考量之因素，則併予敘明。
四、綜上所述，本件原告之主張並無可採。被告以原告九十年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原告附設親親幼稚園之本期所得八、○○八、三五二元，不符行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項及第二條之一第一項規定，將其轉列銷售貨物或勞務之收入項目後，乃核定本期餘絀數及課稅所得額一、六○七、○四六元，應納稅額三九一、七六一元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十三 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十三 日
法院書記官 楊曜嘉