高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三０八號原 告 大成長城企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
丁○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十三年二月十七日高市府法一字第０九三０００八九一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年十月二十九日出售坐落高雄市○○區○○段一小段一七七地號等十三筆土地，已繳納土地增值稅額計新台幣（下同）六五、一一二、六七四元，嗣原告於八十七年六月十一日購入坐落屏東縣屏南段一一五之一地號等六筆土地，經原告提出重購退稅申請，並由被告所屬楠梓分處（下稱楠梓分處）依法核退土地增值稅八、八五六、四七四元在案。嗣八十八年五月十四日原告將所有坐落台北縣蘆洲市○○段四六九、四七０地號等二筆土地售予鄉美食品股份有限公司（下稱鄉美公司），復於同年六月二十五日自鄉美公司購回，復向楠梓分處申請退還前開出售楠梓段土地已繳之其餘土地增值稅五六、二五六、二００元，惟遭否准，原告不服，提起訴願，前經高雄市政府八十九年九月六日高府訴一字第三二三九八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於二個月內另為適法之處分。」嗣經被告重核結果，仍未准原告所請，原告不服，復提起訴願，再經高雄市政府九十一年六月十八日高市府訴三字第０九一００二八二三六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於二個月內另為適法之處分。」被告重新調查後，仍否准原告退還已繳之土地增值稅，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告土地增值稅五六、二五六、二００元之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按土地所有權人原自營工廠用地於出售後，自完成移轉之日二年內，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者，且其新購土地地價，超過原出售土地地價，於經扣除繳納土地增值稅尚有餘額者，得向主管機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地價額之數額，為土地稅法第三十五條第一項第二款所明定。
二、本件原告於該廠房申請工廠登記為原告名義後，即擴充廠內設備，變更後使用動力合計：貳佰壹拾馬力（變更前為：貳捌馬力）；電熱為：玖拾壹點肆千瓦（變更前為：壹伍千瓦），產品為：塑膠製品、冷凍調理食品，糖果及烘培食品（變更前為：塑膠罐、桶、箱）。建築總面積：七二三．八七平方公尺（變更前為：一八０．三九平方公尺）足證原告於取得廠房後即投入擴廠工作；與台北縣稅捐處三重分處（下稱三重分處）派員現場查勘，認定該廠房僅有生產機器一台，製成品為沙拉油瓶蓋，廠房約四分之一空間堆放裝箱沙拉油供轉運，其餘空間係空置，顯示新購地並未再投資從事製造生產，顯有未合。再按三重分處九十一年十月十四日北稅重二字第０九一００五五七０號函示：「大成長城企業股份有限公司所有坐落蘆洲市○○○路○○○巷○○○號房屋供該公司作中央廚房、存貨堆棧、辦公室及單身員工宿舍之用．．．」足以證明系爭廠房，無出租且屬自用廠房，並擴大生產；與先前三重分處所述「僅有機器一台．．．云云」差異千里，準此，原告購入前述廠房後，即有設廠營運之事實，符合其立法意旨及財政部八十九年十二月八日台財稅字第０八九０四五八二三五號函釋：「按土地稅法第三十五條第一項第二款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第二款規定，係以土地所有權人於出售原有自營工廠用地後，另行購買土地，仍作自營工廠用地為要件．．．」。是縱然鄉美公司在臨時董事會議議事錄案內說明：「該土地依都市計劃法台灣省施行細則．．．出售予原告」惟與原告購入後積極投入設備擴充產能，設廠營運（如前述）有別。
三、按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。」民法第八十七條第一項定有明文；次按「第三人主張表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，該第三人應負舉證之責。」「民法第八十七條第一項所謂通謀虛偽意思表示，係指表意人與相對人雙方故意為不符真意之表示而言，若僅一方無欲為其意思表示所拘束之意而表示與真意不符之意思者，即難指為通謀而為虛偽意思表示。」有最高法院四十八年台上字第二九號判例及五十年台上字第四二一號判例可參。本件原告與鄉美公司間，對於價金及買賣標的物合致而簽立契約，雙方皆依約支付價金，繳納稅捐且簽立土地及建物所有權移轉契約書並依序辦妥所有權移轉登記，該與民法第三百四十五條規定相符，及完成與買賣有關之交付與移轉程序，此有支付前述買賣價金之支票兌現存款對帳單、土地及建物所有權移轉契約書與土地登記謄本可稽。次按有關鄉美公司八十八年五月三日及同年六月十四日之董事會議記錄，經被告調查結果，均按法定程序通知召開，且開會時董事出席逾二分之一，出席董事過半數決議；或有部份董事事前受通知開會日期、地點及開會內容，因人在國外，或有代表聽取會議內容，於回國後追認，均符合公司法第二百零六條第一項規定及鄉美公司章程第二十三條、第二十四條之規定。況經濟部九十一年十二月三十一日經商字第０九一０二三０二五七０號函諭示：按公司法第二百零七條規定，董事會之議事錄準用第一百八十三條之規定，應保存出席董事簽名簿。董事會之議事錄如有未出席董事之簽名，不影響已出席董事簽名之效力。被告單純以事隔多年之董事約談筆錄，其間語焉不詳或不復記憶等，認為有通謀虛偽之意思表示，令人匪夷所思。蓋另按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例；再者第三人主張表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，該第三人應負舉證之責，有最高法院四十八年台上字第二九號判例可參。本件被告查證所憑之證據，尚無積極且直接證明原告與訴外人鄉美公司之買賣係虛偽；反觀如查無積極而直接之證據顯示買賣土地之行為確屬虛偽，應有土地稅法第三十五條第一項第二款退還土地增值稅規定之適用；始符平等原則及稅捐法定原則。
四、再按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者非經登記不生效力」民法第三百四十五條、第七百五十六條定有明文。又土地法第四十三條規定：依本法之登記有絕對效力。次按土地登記規則第七條規定：「土地權利經登記機關依本規則登記於登記簿，並校對校竣，加蓋登簿及校對人員名章後為登記完畢。」本件就系爭蘆洲市○○段四六九、四七０地號土地及其地上建物（廠房）均依據買賣程序，申報土地增值稅及契稅，稅捐機關亦均依據土地稅法第三十一條、第三十二條、第三十三條規定核發土地增值稅繳款書，及依據契稅條例第三條、第四條、第十三條規定，核發契稅繳款書，而原告於完納稅捐後，始辦妥所有權移轉登記，完全符合不動產買賣要件。又本件原告與訴外人，就買賣標的物簽署書面契約，並依土地登記規則之規定，辦理登記；並生物權之效力，依前揭土地登記規則第七條之規定，前揭標示登記未塗銷前應有絕對效力。又依公司法第一條、第六條規定公司之成立，依照公司法規定，經中央主管機關登記。有關原告與鄉美公司，均分別經中央主管機關所設立之公司，均屬獨立之法人資格。次按公司法第二條、第二百零六條規定：公司業務執行，除特別規定外，其董事會之決議，由過半數之董事出席，出席董事過半數之同意行之。本件系爭廠房之買賣，經由鄉美公司董事會議決議，縱然非全體董事出席，全體同意，但二次會議（八十八年五月三日及同年六月十四日），均符合公司法第二百零六條規定：過半數之董事出席，出席董事過半數之同意行之。況經濟部九十一年十二月三十一日經商字第０九一０二一三０二五七０號諭示：董事會之議事錄，如有未出席董事之簽名，不影響已出席董事簽名之效力。準此，前揭董事會決議，自始當然絕對有其效力。此外公司法第一百七十一條、第一百七十四條規定，股東會為公司最高決議機關，普通決議，由過半數行之。本件系爭廠房之買賣，於年度股東會，均無異議通過。準此，本件買賣契約，當事人之真意意思表示一致，買賣契約之成立，其所有權之移轉過程，自始當然確定發生效力。被告僅以原告與訴外人係屬所謂「大成集團」，所有權移轉，視為「集團間資產移動」，逕行斷定為「虛偽買賣」似嫌速斷，有違「一般法律原則」、「行政行為明確性」（行政程序法第四條、第五條參照）。況被告係於九十一年十一月二十九日對鄉美公司董事會成員進行訪談，就八十八年五月間之決議，提出問題，期間已逾三年半之久，公司事務繁雜，又有何人能記憶清晰；況董事會是決策機構，另有經理人負責執行；被告僅以董事會成員之回答事項，未達其要求片面否定其真實性，且未參酌經理人之詳細訪談之筆錄，不無速斷，有違行政程序法第三十六條兩面俱呈原則。
五、按民法第三百三十四條、票據法第一百二十六條、第一百二十八條、第一百二十九條規定，同種類且屆期之債務可互相抵銷；支票轉帳或抵銷，視為支付；被告未參酌前揭法文之內涵，片面否定原告價金支付之正當性，無異否定法文之效力，自創「價金支付之標準流程」，並就支票兌現存取乃是原告支付價金之內部關係，被告卻引述為虛偽買賣，有違依法行政原則。況基於買賣契約自由原則，無論當事人以現金、票據作為價金之支付，又如何行使權利履行義務，均屬當事人之權益。
六、土地稅法第三十五條立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移或遷廠等實際需要，必須出售原有自用住宅或工業用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅內，退還其不足支付新購土地地價之數額。原告取得系爭廠房後，擴充設備、更新之工廠登記證，增加營業項目，符合立法之遷廠之需求；被告未斟酌原告新取得之工廠登記證已更新設備之記載，且查核營業報表、帳冊有利於原告之部份未列入考量，稅捐機關重新現場查驗，擴充設備之記錄，不符立法意旨，似嫌速斷，且有違誠實、信用原則（行政程序法第八條）。
七、按「董事會執行業務，應依照法令章程及股東會決議」「公司業務之執行，由董事會決定之。除本法或章程規定應由股東會決議之事項外，均得由董事會決議行之」「董事會之決議，除本法另有規定外，應有過半數董事之出席，出席董事過半數之同意行之。」「董事會之議事，應作成議事錄。」分別為公司法第一百九十三條第一項、第二百零二條、第二百零六條第一項及第二百零七條所明定。本件原告所提出之八十八年五月三日及八十八年六月十四日臨時董事會議記錄其決議事項及董事之出席簽名，被告並無意見。再參酌被告與原告所屬之經理人丁○○之談話筆錄內容所述：「問：貴公司購買蘆洲市○○段四六九、四七０二筆土地及廠房是否經股東會同意？答：有的，本公司購買本筆土地及廠房於八十八年五月三日在本公司會議室召開董事會表決同意並簽名」「問：鄉美公司給八十八年五月三日及六月十四日臨時董事會所附會議記錄簽到簿是否由出席董事親自簽名；答：親自簽名。」被告援引九十一年十一月二十九日與前開董事之各別談話筆錄，其中就買賣價格如何決定？一坪多少錢？付款條件？．．．等等提出質問，即使公司之董事答稱不清楚或不復記憶，亦不足以否定前揭八十八年五月三日及六月十四日所召開之臨時董事會議之真實性。縱然，被告辯稱臨時董事會議期日部分董事未在國內，惟八十八年五月三日之董事臨時會議決事項已有過半數之董事（除張鐵生董事外，其餘六人均出席）出席，出席董事過半數同意。另八十八年六月十四日之臨時董事會議決事項已有過半數之董事出席（除韓家寰、傅世雄、張鐵生外，其餘四人均出席），出席董事過半數同意，符合公司法第二百零六條第一項之規定。況經濟部九十一年十二月三十一日經商字第０九一０二三０二五七０號函釋：董事會之議事錄如有未出席董事之簽名，不影響已簽名董事簽名之效力。故被告如無直接且積極之反證，不足以推翻臨時董事會議事之真實性。
八、茲將被告於九十一年十一月二十九日對原告會議成員及相關承辦人員所為之談話筆錄詳實如後：
（一）韓家寰部分：⒈八十八年五月三日親自參加會議，八十八年六月十四日事先接到開會通知，有授權代理人參加會議，事後補簽名。
⒉開會內容事先已通知，擴充北區肉品熟食業務，決議出席人員均贊同。
⒊決議賣回因幕僚告知，食品加工污染，設廠與法未合。
⒋買賣價金：雖不知詳實每坪成交價，但相信一定合於市價行情，且公平、合
理付款流程，談論銀行融資、資金調度、所有權移轉流程，均由財務部專門人員負責。
⒌公司決議，以賣回方式處理。
（二）孫克讓部分：⒈八十八年五月三日及八十八年六月十四日有開會，有開會通知討論購地案，全部出席董事均贊成。
⒉購廠目的建立北部商業據點，設立食品加工廠。
⒊買賣價格：參考鑑價公司之鑑價作決定，總價款約九千萬，一坪約十幾萬元。
（三）吳高益部分：⒈八十八年五月三日及八十八年六月十四日有開會討論購買廠房案親自出席並有簽名，已出席人員全部贊同購買廠房。
⒉購廠目的：市場運輸成本需求。
⒊價款決定：鑑價公司鑑價土地價值九千萬元，建物一百萬至二百萬元。
（四）吳麒麟部分：⒈八十八年五月三日及八十八年六月十四日均有開會，開會內容：有關土地買賣事宜，親自出席並簽名。
⒉購廠目的：因應台北市場需求，肉品加工電宰雞肉。
⒊賣回理由：公司承辦人員告知法令限制，不適宜作肉品加工。
⒋出席董事，均全部贊成決議。
⒌價款決定：經鑑價公司先行鑑價，土地約九千萬元，建物約二百萬元⒍過戶流程、資金支付相關作業手續，由財務部門專責處理。
⒎相關辦理手續，均按契約規定。
（五）簡英傑部分：⒈隸屬公司法務室係公司員工，非執業代書。
⒉購廠目的：台北設立據點（加工廠）。
⒊所有權移轉公契之流程：公契由本人填制，郵寄鄉美公司用印，再由鄉美公
司郵寄回大成公司會計部，再轉交法務室簡英傑送交印章保管人用印（契約簽約人員，由董事長授權）。
（六）丁○○部分：⒈購廠目的：增加業務，彌補虧損。
⒉價格決定：參考鑑價公司之鑑價，鑑得土地九千萬元；建物二百萬元。
⒊交易安全保障：關係企業不會跳票。
⒋買賣流程：大成公司韓浩然先生負責簽約；鄉美公司韓家寰先生負責簽約，公司章由祕書依簽核用印。
⒌解約與否：不知道可解約，亦沒想到解約，未考量解約可退增值稅及契稅。
⒍買回價格決定：參考鑑價公司之鑑價金額。
九、按前開談話內容，可知鄉美公司八十八年五月三日及八十八年六月十四日確實召開董事會議，且事先通知開會內容，（討論購廠擴充營業據點），議決：已出席人員全部贊成。買賣價格參考鑑價公司之鑑價作決定。申報應納稅捐（土地增值稅、契稅及所有權移轉）均按法令辦理。公司內部契約之成立，由專責人員負責。準此，當事人互為意思表示一致，契約即為成立。另依法律之規定：有使用文字之必要者，得不由本人自寫，但必須親自簽名。如有用印章代簽名者，其蓋章與簽名生同等之效力。不動產物權依法律行為，而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力（民法第一百五十三條、第三條第一項、第二項及第七百五十八條參照）。故本件交易流程非屬被告於答辯狀內所陳述：韓家寰職業欄記載為「大成集團總裁（蓋身分證職業欄之記載早己於八十六年間，經內政部取消記載，被告未查，不無誤導之嫌）。」買賣價款如何？如何決定一坪多少錢？付款條件如何？何人代表簽約均不清楚。此乃被告故意斷章取義，以偏蓋全。蓋綜觀其他訪談人員，如吳麒麟、孫克讓、吳高益等數人，均明白表示土地價款為九千萬元，建物價款二百萬元。被告就此部分視若無睹，有違行政程序法第八條規定：行政行為，應以誠實信用方法為之，並保護人民正當合理之信賴及第九條規定：行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意之規定。另摘錄張鐵生之陳述公司簽約，大概由董事長或總經理親自接洽，再交由會計或財務部門辦理，卻質疑韓家寰對交易表示不清楚，斷定其矛盾，主觀否認交易之真實性，卻本件交易實際承辦人員，法務室簡英傑之談話內容所述，公契由伊填製，郵寄鄉美公司再由鄉美公司郵寄回大成公司會計部門，把契約書給我，再由我拿契約書、印章給保管人員；本案簽約人員是由董事長授權、及財務部丁○○談話內容所述，大成公司由韓浩然負責簽約；鄉美公司由韓家寰負責簽約；公司章由祕書按簽核用印，令人質疑被告不無有主觀評斷偏頗之嫌，有違行政行為，應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序法第四條定有明文。
十、按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效」民法第八十七條定有明文。次按「所謂通謀虛偽意思表示，係指表意人與相對人雙方故意為不符真意之表示而言；若僅一方無意為其意思表示所拘束之意思而表示與真意不符之意思者，即指為通謀而為虛偽意思表示」最高法院五十年台上字第四二一號判例參照。再按財政部九十一年五月三十一日台財稅第0000000000號函釋：「如經稽徵機關查有積極而直接之證據，顯示該買賣土地之行為確實虛偽，應無該條文退還土地增值稅之適用。」反觀被告僅提出訴外人鄉美公司臨時董事會之會議，董事間陳述有出入，主觀限制原告票據之交換流程等契約成立非必要點作為佐證買賣假象，無視買賣契約之成立生效、所有權移轉登記完畢、契稅之核定繳納、土地增值稅之申報繳納、價金之支付等實質完成買賣行為，更將各自獨立之公司法人格，分別享有權利與義務，自行創設統稱為「大成集團」抹滅法律所賦予公司之法人格權。茍真如其則所謂「大成集團」之關係企業交易即無庸繳納契稅、土地增值稅、印花稅等等，惟實際非如此。被告至今未舉證證明有符合財政部函釋所示：「積極而直接之證據」而足以顯示該買賣土地確實虛偽之情事。
十一、按契稅條例第十八條第二項規定：主管稽徵機關對納稅義務人所檢送表件，如認為有欠完備或有疑問，應於收件後七日內通知納稅義務人補充或說明。本件建築物買賣契約，除經台北縣蘆洲鄉公所監認外，並由台北縣稅捐稽徵處三重分處分別核定契價一、五０七、六００元，及按百分之六計徵不動產契稅九０、四五六元，及一四、０九四元並二三四、九００元核發契稅繳款書，並未依契稅條例第十八條第二項規定通知說明，足證該契據之合法性。被告如認為本件買賣契約有疑問，應於申報契稅時要求說明，而非待於此時以其主觀質疑支票支付之流程引申擴張解釋為支付價款係假象，無異倒果為因。按行政程序法第八條規定：行政行為，應以誠實信用之方法成立，並應保護人民正當合理之信賴。基於國家單一法人權原則，台北縣稅捐處（三重分處）承認系爭買賣之合法性並發單繳稅（契稅），被告卻就同一事件，否認買賣之效力，有違禁止反言原則。
十二、又按土地法第二十八條規定：已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。系爭土地於六十九年十一月二十四日購自訴外人寶隆公司，分別於七十三年十一月、八十六年六月、八十八年五月、八十八年六月成立買賣契約，依規定向稅捐機關申報核定土地增值稅額，經其核定應納稅捐（土地增值稅款），此行政行為，原告確信其正當性，應受合理信賴之保護。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：．．．二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地建廠者。．．．」為土地稅法第三十五條第一項第二款所明定
二、查原告於八十六年十月二十九日出售原所有高雄市○○區○○○○段一七七、一
七八、一七九、一七九之一、一七九之二、三一七、三一八、三一九、三二０、
三二一、三二二、三三二、三三三地號等十三筆自營工廠用地，計繳納土地增值稅六五、一一二、六七四元，嗣於八十七年六月十一日購入屏東縣屏南段一一五之一、一一六、一一七、一一八、一一九、一二０之一地號等六筆土地，經被告所屬楠梓分處依前揭土地稅法規定，核退土地增值稅八、八五六、四七四元。而另一方面，將台北縣蘆洲市○○段四六九、四七０地號等二筆土地，以互為買賣方式數次辦理移轉，變更土地所有權，依序如下：１、六十九年十一月二十四日購自寶隆紙業公司。２、七十三年八月九日售予子公司美成食品工業股份有限公司。３、八十六年六月三十日自美成食品工業股份有限公司購回。４、八十八年五月十四日售予子公司鄉美公司。５、八十八年六月二十五日自鄉美公司購回。原告於八十八年六月二十五日自鄉美公司購回前開蘆洲市○○段四六九、四七０地號土地後，申請依前揭土地稅法規定，退還前開出售高雄市○○區○○○○段○○○○號等十三筆土地已繳納之土地增值稅，因該重購地為原告三度購回登記為其名義，且其為規避稅負（土地增值稅），與鄉美公司間僅為形式上買賣之產權移轉，與上開稅法為減輕自營工廠用地業主稅負之立法意旨相違，被告所屬楠梓分處乃否准其重購退稅之申請。
三、本件實為大成集團間資產之移動，無實質買賣土地。原告為鄉美公司之母公司，即公司法第三百六十九條之二所定之控制公司與從屬公司關係，此可由鄉美公司章程記載該公司股份共一千七百萬股，而原告竟持有一千六百九十九萬七千股，占鄉美公司達百分之九十九以上股權，即可得知。此種控制公司與從屬公司雖其對外有獨立之法人人格，惟彼此間之交易，無非同一公司內部資產之移動。且原告與鄉美公司負責業務執行之總經理均為同一人即韓家寰先生（韓家寰並為鄉美公司之負責人），公司雙方所為買與賣之意思表示均出於相同人之決議，顯無買與賣相互意思表示之合致。又據原告之財務報表附註（續）五、（一）關係人之名稱及關係，其關係人有大統益股份有限公司、聯華實業公司、寶福農牧企業股份有限公司、鄉美食品股份有限公司、大成長城國際集團有限公司．．．等共計二十七家，而渠等公司與原告之關係，例如原告為大統益股份有限公司之董事，聯華實業公司為原告之法人董事，鄉美公司為原告採權益法評價之被投資公司（並加註：其董事長與原告公司總經理為同一人）；又據該財務報表附註十二（一）與關係人間進銷貨金額達一億元以上之明細，包括有鄉美公司、美成食品公司、全能營養技術股份有限公司及寶福農牧企業股份有限公司等四家，其中鄉美及美成食品公司均註明為採權益法評價之被投資公司，並列為與原告資金融通之關係人。顯然原告與鄉美、美成、大統益、聯華實業．．．等公司或互為董事，或彼此投資，或為資金融通之關係人，均為「大成集團」之成員。另據韓家寰於九十一年十一月二十九日在楠梓分處接受訪談時，其職業欄記載為「大成集團總裁」，而其對於買賣價款如何決定？一坪多少錢？付款條件如何？甚至由何人代表簽約，均表示不清楚。以原告向鄉美公司購入蘆洲市○○段高達九千餘萬元之土地廠房，其執行業務總經理之韓家寰竟對交易事項不知悉，且對於買賣雙方由誰代表簽約亦表示不清楚；且鄉美公司之董事張鐵生於000年00月000日接受楠梓分處之訪談表示：「公司簽約大概都由董事長或總經理親自接洽，再交由會計或財務部門辦理。」然其總經理韓家寰卻對本案土地之交易表示不清楚，豈不矛盾？則原告與鄉美公司間豈有本案土地買賣交易意思表示之事實？原告卻藉詞事隔多年，受訪談人已不復記憶等理由掩蓋其與鄉美公司間買賣土地及廠房之真實性。
四、鄉美公司董事會之真實性：由鄉美公司八十八年五月三日及同年六月十四日之董事會會議紀錄觀之，開會地點在鄉美公司之會議室，出席人數為全體董事，然經楠梓分處和與會相關人員作訪談筆錄，受訪談人韓家寰等九人竟稱會議是在大成長城公司（台南縣永康市蔦松村二號）會議室而不是鄉美公司（台南永康市○○街○○○號十六樓之一）召開。又經調閱內政部警政署入出境紀錄顯示，八十八年五月三日董事張鐵生根本不在國內，六月十四日韓家寰、傅世雄、張鐵生等亦均在國外，然會議紀錄卻有渠等之簽名，原告於訴願時主張鄉美公司之董事會以視訊方式召開，在國外之股東視為親自出席，起訴時卻又稱：「或有部分董事事前受通知開會日期地點及開會內容，因人在國外，或有代表聽取會議內容，於回國後追認．．．。」按此涉及原告經營之重大事項所為之證據與證詞，其前後事實理由顯有矛盾。另韓家寰根本不在國內，有親自出席會議之張國勝竟稱韓家寰有出席，況韓家寰不在國內，還簽名出席，並記載為：「本次會議因資產買受人係大成長城企業股份有限公司，本公司董事長韓家寰為該公司之總經理，應迴避，另推吳高益董事為本次會議主席。」顯與事實完全不符，故該董事會之召開，以及會議記錄之作成，皆與事理有違，難謂真實；至經濟部九十一年十二月三十一日經商字第０九一０二三０二五七０號函示：「按公司法第二０七條規定董事會之議事錄準用第一八三條之規定，應保存出席董事簽名簿，董事會之議事錄，如有未出席董事會之簽名，不影響已出席董事簽名之效力。」則與鄉美公司上開二次董事會之真實性無關。
五、再從購置土地之資金流程觀之，顯非真實之買賣價款支付：原告於八十八年五月十四日出售該二筆土地於鄉美公司，八十八年六月二十五日自鄉美公司購回，依正常資金流程，自應由鄉美公司先支付價金予原告，再由原告付款予鄉美公司，惟查鄉美公司係於承買土地並完成移轉登記後，始開立發票日為八十八年七月三十日號碼FAZ0000000金額九二、四八七、六三六元支票一紙，嗣原告復自鄉美公司購回土地，亦於移轉登記後開立同年八月十日FAZ0000000號金額九二、三六三、七八五元支票一紙，並於當日先由原告向中國國際商業銀行借貸部分價款後一併匯入鄉美公司在中國農民銀行之帳戶，同日鄉美公司再將該筆款項匯入原告帳戶，以作為上述所開具支票之兌付，致該筆資金又回流至原告；此以「後購買」之價金先存入對方帳戶，以便供「前購買」價金之支票得以兌現，故從上開資金流轉，依論理及經驗法則判斷，原告為虛應彼此買賣行為之目的，製作有支付價款之假象至為明顯。
六、財政部八十九年十二月八日台財稅第0000000000號函釋：「查土地稅法第三十五條第一項有關重購自用住宅或自營工廠用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人，因住所遷移或遷廠等實際需要，必須出售原有自用住宅或工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅內，退還其不足支付新購土地地價之數額，故該條第一項規定，係以土地所有權人出售原有自用住宅用地或自營工廠用地後，另行購買其他土地仍作自用住宅或自營工廠為要件。」申言之，土地稅法第三十五條第一項第二款之立法意旨，係基於獎勵投資及鼓勵企業發展所為之租稅優惠措施，即為避免土地所有權人，因土地增值稅之課徵而降低其重購土地之能力，阻礙其遷廠之意願，進而有礙社會經濟之發展，因此關於該條款之適用，須土地所有權人有自營工廠遷移及設廠等實際需要，而出售其原有自營工廠用地，另於他處購買該出售課徵土地增值稅土地時非其持有之土地，而仍供自營工廠使用，且因而降低其重購土地之能力，及尚有可退還之稅額等要件，始有退稅之適用，乃就立法意旨及法條所為之文義解釋；否則任何土地所有權人，非基於工廠遷移及設廠之需要，而僅係將自營工廠用地出售，皆可透過形式上重複移轉所有權之方式，核退已繳納之土地增值稅，此無異鼓勵投機及規避稅賦之義務，適與實質課稅之原則有違，自非上開法條之立法原意；故所謂另於他處購買自營工廠用地，應不包括出售核課土地增值稅之自營工廠用地時，尚持有之土地較合理。核查本案系爭九芎段土地，原即為原告設廠營業之自營工廠用地，鄉美公司購入該九芎段土地之理由為「設置食品加工廠，並擴增北部據點」，原告購回之理由則為「鄉美公司因該等土地依都市計畫法台灣省施行細則，無法設置食品廠」，有鄉美公司二次董事會會議記錄可稽，並非原告因自營工廠遷移及設廠之實際需要而購置該土地廠房，原告亦未就此項重大土地廠房買賣案召開董事會議決，自與退稅之要件不符。其果真有利用九芎段土地擴充設備、拓展業務之規劃，當不致將該筆土地於四十三天之短期間內反覆出售又買回；至所稱在系爭購入之九芎段土地擴充廠房設備、變更動力、電熱等，係原告申經台北縣政府九十一年一月八日北府建登字第０九一００一二五四七號函核定工廠變更登記之事項。又原告於八十八年六月二十五日購進九芎段土地，係第三次購入取得，況於八十六年十月二十九日出售高雄市楠梓區土地並繳納土地增值稅時，該九芎段土地即為其本身所有（持有期間八十六年六月三十日至八十八年五月十四日），為配合出售楠梓區土地所繳之土地增值稅得以全數退還，乃將其本身的土地登記過戶給子公司鄉美公司，再製造虛偽不實之董事會議以及不實之土地買賣付款資料，刻意製造該二筆土地為鄉美公司所有之記錄後，於二年內（八十八年六月二十五日）透過虛偽之契約形式全筆買回，此將自己本身之土地製造形式上所有權移轉，與土地稅法第三十五條第一項第二款「自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地購地建廠者」所揭示：「另行購買新土地」之意旨不合；又其將本身之土地反覆移轉予子公司之作為，係為遂願其繳納之土地增值稅得以全數退還，規避稅負而預作之財務規劃，非為遷移廠房拓展業務而購地，均與土地稅法第三十五條第一項第二款為鼓勵投資，促進合理經營，減輕業主租稅負擔之立法意旨不符。
七、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋在案。又參酌最高行政法院（改制前行政法院）八十一年度判字第二一二四號判決及八十二年度判字第二四一０號判決：「租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」是故法律解釋不應拘泥於法文之字句，而以法秩序之全體精神為基礎，依一般推理作用，對於法文之疏漏或錯誤以補充或修正，以闡明法律之真義，仍屬必要。又主管機關基於職權所為之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為正確之適用，解釋本身並無創設力，核與租稅法律主義之精神無違。本案被告依訴願決定撤銷重核意旨報請解釋，經財政部九十年五月三十一日台財稅第0000000000號函釋：「如經稽徵機關查有積極而直接之證據，顯示該買賣土地之行為確屬虛偽，應無該條文退還土地增值稅規定之適用。」因原告將原有之九芎段自營工廠用地於八十八年五月十四日售予鄉美公司，旋於同年六月二十五日全筆買回，均已依法辦理買賣手續完成產權移轉登記，固為有效之法律行為，實則係透過其所控管之子公司鄉美公司，以虛偽之契約形式，出售再購入其本身原有之土地，與土地稅法第三十五條重購退稅之立法意旨有違，應不准退還原出售土地所繳納之土地增值稅。其提起行政訴訟為無理由，請予駁回，以維稅制等語。
理 由
一、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、．．．二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。．．．。」為土地稅法第三十五條第一項第二款所明定。
二、經查，原告於八十六年十月二十九日出售高雄市○○區○○○○段○○○○號等十三筆土地，已繳納土地增值稅六五、一一二、六七四元，嗣於八十七年六月十一日購入屏東縣屏南段一一五之一地號等六筆土地，經依法申請核退土地增值稅
八、八五六、四七四元在案。嗣原告於八十八年五月十四日將所有坐落台北縣蘆洲市○○段四六九、四七０地號等二筆土地售予鄉美公司，再於同年六月二十五日自鄉美公司購回上開二筆土地，並申請退還前開出售楠梓段土地已繳之其餘土地增值稅五六、二五六、二００元，經被告所屬楠梓分處否准等情，為兩造所不爭執，並有原告出售楠梓段土地之土地增值稅繳款書、八十八年五月十四日及八十八年六月二十五日九芎段土地買賣所有權移轉契約書及被告所屬楠梓分處九十二年八月十九日高市稽楠財字第０九二００一三四三一號函等影本附於原處分卷及訴願卷可稽，洵堪信實。
三、本件原告起訴略稱：（一）原告出售高雄市楠梓區自營工廠用地，以及出售、買進台北縣蘆洲市○○段自營工廠用地，所有買賣流程均辦妥所有權移轉登記，被告對上述所有權移轉登記及佣金支付均無異議。（二）原告於取得九芎段廠房後，即擴充廠內設備，使用動力、電熱、產品、建築面積等擴廠工作，台北縣稅捐處三重分處派員現場查勘與事實並不合，則原告購入前述廠房後即有設廠營運之事實，符合土地稅法土地增值稅重購退稅之立法意旨，縱鄉美公司之臨時董事會錄案說明：「該土地依都市計劃法台灣省施行細則．．．出售予原告。」惟與原告購入後積極投入設備，擴充產能設廠營運有別。（三）又原告與鄉美公司間對於價金及買賣標的物合致而簽約、交付價金、繳納稅捐、辦妥移轉登記，有關鄉美公司八十八年五月三日及同年六月十四日之董事會均按法定程序通知召開，董事出席逾二分之一，出席董事過半數決議，或有部分董事在國外，亦於回國後追認，被告以事隔多年之董事約談筆錄，其語焉不詳或不復記憶等，認有通謀虛偽之意思表示，自有未洽。故本件被告尚無積極且直接證據，證明原告與鄉美公司之買賣係虛偽，如查無積極而直接之證據顯示買賣土地之行為確屬虛偽，應有土地稅法第三十五條第一項第二款規定重購土地退稅之適用等語，資為爭執。
四、惟按「查土地法第三十五條第一項有關重購自用住宅或自營工廠用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人，因住所遷移或遷廠等實際需要，必須出售原有自用住宅或工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅內，退還其不足支付新購土地地價之數額，故該條第一項規定，係以土地所有權人出售原有自用住宅用地或工廠用地後，另行購買其他土地仍作自用住宅或自營工廠為要件。」「查土地稅法第三十五條既係規定土地所有權人於出售自用住宅用地，自耕農業用地及自營工廠用地後，自完成移轉登記之日起，二年內『另行購買』自用住宅用地、自耕農業用地及另於其他工業區域內購地建廠者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。本案據稱係土地所有權人於出售自用住宅用地後，復將原土地全筆購回，顯非『另行購買』新土地，與前揭條款規定不符，自不得適用。」分別經財政部八十九年十二月八日台財稅第0000000000號函及七十年二月十三日台財稅第三一一０一號函核釋在案，上開二函釋係財政部因執行土地稅法第三十五條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，並未增加法律所無之限制，與憲法尚未牴觸，本院自得予以援用。揆諸上開函釋意旨，可知關於土地稅法第三十五條第一項第二款規定之適用，必須土地所有權人有自營工廠遷移及設廠等實際需要，而出售其原有自營工廠用地，另於他處購買「出售已課徵土地增值稅之土地」時非其持有之土地，而仍供自營工廠使用，且因而降低其重購土地之能力，及尚有可退還之稅額等要件，始得申請退稅；否則任何土地所有權人非基於工廠遷移及設廠之需要，而僅係將自營工廠用地出售，皆可透過形式上重複移轉所有權之方式，申請退還已繳納之土地增值稅，此無異鼓勵納稅義務人投機及規避稅賦，而非該條款之立法本意。準此，所謂另於他處購買自營工廠用地，應不包括納稅義務人出售已課徵土地增值稅之自營工廠用地時，尚持有之土地，要無疑義。
五、經查，本件原告向鄉美公司購回之台北縣蘆洲市○○段四六九、四七○地號等二筆土地（下稱系爭九芎段土地），原即為原告設廠營業之自營工廠用地，鄉美公司當時向原告購入系爭九芎段土地，其理由係為「設置食品加工廠，並擴增北部據點」，而原告於八十八年六月二十五日向鄉美公司購回系爭九芎段土地，則係因「鄉美公司因該等土地依都市計畫法台灣省施行細則，無法設置食品廠」，此為原告訴訟代理人戊○○所自承（參見本院九十三年十月二十六日準備程序筆錄），並有鄉美公司八十八年五月三日及六月十四日二次董事會會議紀錄附於卷內可憑，足見原告向鄉美公司購回系爭九芎段土地，其目的顯非為因應遷廠之實際需要，僅係因土地買受人無法使用土地，故予買回，並不符合上開財政部函釋「重購土地仍作自營工廠用地」之要件。至於原告另辯稱其購入系爭九芎段土地後，即積極投入設備擴充產能，有設廠營運之事實云云。然查，系爭九芎段土地於出售予鄉美公司前，即為原告設廠營業使用，有原告蘆洲廠工廠設立登記證影本及台北縣稅捐稽徵處三重分處八十九年三月二十七日八九北稅重二字第六八二九號函等件附於訴願卷可稽，亦即上開土地於出售予鄉美公司前即為原告之「自營工廠用地」，而原告購回該土地後亦作「自營工廠用地」使用，並無新設工廠或遷廠之事實，是原告以此既存事實作為購回系爭九芎段土地後仍作自營工廠用地之論據，自無可採。次查，原告於八十六年十月二十九日出售高雄市○○段○○段○○○○號等十三筆土地並繳納土地增值稅時，系爭九芎段土地即為原告本身所有（持有期間為八十六年六月三十日至八十八年五月十四日），揆諸前揭土地稅法第三十五條第一項第二款「鼓勵投資，促進合理經營，減輕業主租稅負擔」之立法意旨，所謂另於他處購買自營工廠用地，既不包括納稅義務人出售已課徵土地增值稅之自營工廠用地時尚持有之土地，則本件原告僅係將原有之九芎段土地以買賣方式反覆移轉，非為遷移廠房、拓展業務而購地，自不符「另行購買新土地」之法定要件。故本件被告原處分否准所請，其認事用法，尚無違誤。
六、另查，鄉美公司為買賣系爭九芎段土地，分別於八十八年五月三日及六月十四日召開董事會會議，而觀諸該二次董事會議紀錄內容，其開會地點係位於台南縣永康市○○街○○○號十六樓之一鄉美公司會議室，出席人員為鄉美公司全體董事（包括訴外人韓家寰、吳麒麟、傅世雄、吳高益、張鐵生、孫克讓及張國勝等人），此有鄉美公司董事會議簽到簿及董事會議事錄等影本附卷足佐。惟據鄉美公司董事長韓家寰及董事傅世雄、張鐵生、吳高益於九十一年十一月二十九日在楠梓分處接受訪談時分別陳稱：「開會地點在台南縣永康鄉蔦松村二號（大成長城公司會議室）．．．大成長城之股份由何人代表行使，不記得了．．．。買賣之價款如何決定？不知道．．．一坪多少元？不知道．．．不記得有無約定頭款付多少．．．不知道付款條件如何，付現金或開支票，我也不很清楚。不記得當初有向銀行接洽借款之事，詳細情形應該財務部丁○○協理比較清楚。買賣如何過戶？我不清楚。價金如何給付？我也不清楚。．．．由何人代表簽約？不記得。」「．．．開會地點在台南縣永康市○○○街○號．．．大成長城公司當時何人代表行使，已不記得．．．到底係借款還是公司存款來支付價金，付多少款過戶及何人代表簽約亦均由財務部負責，本人都不清楚。」「開會地點是台南大成長城公司的會議室．．．會議時大成長城代表人不清楚．．．公司簽約大概都由董事長或總經理接洽。」「在大成公司會議室．．大成長城之代表為何已記不清楚．．資金如何付款均不清楚。」等語，其餘董事包括吳麒麟、孫克讓、張國勝及原告公司協理丁○○亦皆表示會議地點在原告公司之會議室，此有各該人等之談話筆錄影本在卷可憑。另關於系爭買賣簽約人乙事，原告公司協理丁○○於接受訪談時表示：「大成長城公司由韓浩然先生負責簽約，鄉美公司由韓家寰先生負責簽約」等語，而對照上揭談話筆錄，鄉美公司董事長韓家寰竟表示不記得由何人代表簽約。再者，有關鄉美公司董事長及董事出席會議之實際情況，據該公司董事張國勝於訪談筆錄之陳述：「公司董事長及董事均列席會議。未出席者亦授權代理出席，參與人員均簽名出席名冊。」等語，然經被告調閱內政部警政署入出境紀錄顯示，八十八年五月三日董事張鐵生不在國內，同年六月十四日韓家寰、傅世雄、張鐵生等亦均在國外，然會議紀錄卻均有渠等之簽名，雖原告於訴願時主張鄉美公司董事會係以視訊方式召開，故在國外之股東視為親自出席，惟原告於本件行政訴訟中卻又改稱：「或有部分董事事前受通知開會日期地點及開會內容，因人在國外，或有代表聽取會議內容，於回國後追認．．．。」云云，所述前後不一，從而，本件參與鄉美公司董事會議之人員對於開會地點、買賣合約之重要事項及開會方式等重要事項，或曰不詳，或與原告之主張互相矛盾，是鄉美公司該二次董事會議是否確實召開及是否已合法作成會議紀錄，均有可議，而鄉美公司是否確有買賣系爭九芎段土地之真意，亦啟人疑竇。原告一再訴稱該二次會議已事隔多年，受訪談人已不復記憶當時確切情況云云，顯係推諉之詞，不足採取。復就原告與鄉美公司購地資金往來情形以觀，原告係於八十八年五月十四日出售該二筆土地於鄉美公司，八十八年六月二十五日自鄉美公司購回，依正常資金流程，自應由鄉美公司先支付價金予原告，再由原告付款予鄉美公司。惟查，鄉美公司係於承買土地並完成移轉登記後，始開立發票日為八十八年七月三十日號碼FAZ0000000金額九二、四八七、六三六元，受款人為原告之支票一紙，嗣原告復自鄉美公司購回土地，亦於移轉登記後始開立同年八月十日FAZ0000000號金額九二、三六三、七八五元支票一紙，匯入鄉美公司在中國農民銀行台南分行之帳戶，同日鄉美公司再將該筆款項匯入原告帳戶，以作為上述所開具支票之兌付，致該筆資金又回流至原告，是其資金流程與正常買賣情形，亦屬有間，洵難信實。
七、再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。就本件情形而言，縱認原告與鄉美公司間關於系爭九芎段土地之買賣契約均屬合法有效，惟查，原告於八十六年十月二十九日出售楠梓段等十三筆土地時，系爭九芎段土地即係原告所有，而原告於出售楠梓段土地後二年內，即於八十八年五月十四日將系爭九芎段土地出售予鄉美公司，使鄉美公司形式上取得系爭九芎段土地之所有權，隨即又於同年六月二十五日向鄉美公司購回，並據此申請退還出售楠梓段土地時已繳納之土地增值稅，其行為顯係以本身所有之土地製造所有權移轉之狀態，再透過買賣契約之形式買回，亦即以迂迴方法使其法律行為形式上符合重購退稅之優惠要件，而屬脫法行為。抑且，租稅義務人之納稅能力，係表現於以法律行為從事經濟活動之過程或成果，另土地稅法第三十五條第一項第二款規定係為避免降低土地所有權人重購土地之經濟能力，而給予另行購置土地者享受退稅優惠之規範意旨，前已詳述。查本件原告先後出售楠梓段土地及九芎段土地，其中八十六年間出售楠梓段土地時已依法繳納土地增值稅在案，惟其八十八年間出售九芎段土地時，因原告業於同一年度將土地買回，無須再就該次出售行為繳納土地增值稅，足見原告買回系爭九芎段土地時，其重購土地之經濟能力並未因之降低，自不得主張適用土地稅法第三十五條第一項第二款規定，請求退還稅款。從而，被告以原告上開法律行為形式與土地稅法第三十五條第一項第二款之立法目的有悖，乃基於實質課稅原則，否准原告退還土地增值稅之申請，於法自無不合。
八、綜上所述，原告之主張並無可採，被告否准原告申請退還出售楠梓段土地已繳之其餘土地增值稅五六、二五六、二００元，核屬有據，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告土地增值稅五六、二五六、二００元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 九 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 九 日
法院書記官 陳嬿如