高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第三０九號原 告 甲○○
乙○○丙○○○丁○○共 同訴訟代理人 孫嘉男 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 戊○○ 局長訴訟代理人 己○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字第０九二一三五０九三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等係戊義建設有限公司（下稱戊義公司）之清算人，戊義公司八十四年度營利事業所得稅結算申報案，申報營業收入新臺幣（下同）三０、二五０、四七一元，經被告查得戊義公司八十二年九月與地主吳建本（戊義公司負責人）簽訂房地合建分售契約後，又與吳麗華等五人簽訂委建契約且登記為房屋起造人，並於房屋興建完成時取得各該房屋所有權，惟因吳麗華等五人並非土地所有權人，不符委建要件，且戊義公司亦未能提供與吳麗華等人資金往來之證明文件，故原告吳麗華等人所取得之十二戶房屋，乃認屬戊義公司之銷售行為，初查乃調增營業收入五四、八０二、九九二元，核定營業收入八五、０五三、四六三元，全年所得額二二、０八六、六七０元，補徵稅額五、五０九、一三四元；又因戊義公司漏報上開營業收入五四、八０二、九九二元，以致漏報應稅所得二四、一一三、三一六元，漏報所得稅五、五
一一、六六七元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍之罰鍰五、五一一、六００元（計至百元止），併同支付展銘工程行清運費三一、七一四元，未取得合法憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處百分之五罰鍰一、五八五元，合計裁處罰鍰五、五一三、一八五元，戊義公司不服，於八十六年十二月三十日申請復查（被告於八十七年一月六日收受），旋於八十七年五月二日撤回復查；嗣被告查得戊義公司原負責人吳建本為逃漏稅捐，於被告八十六年一月七日查獲該公司逃漏稅捐，八十六年十一月發單補徵（繳納期問：八十六年十一月十六日至八十六年十一月二十五日）之前，即於八十六年六月二十四日辦理董事變更，將負責人更換為單身老邁，行蹤居無定所且無財產可供執行之「辛元長」，且變更持股之各股東均係家族成員，再於八十六年七月十九日辦理公司解散暨選任辛元長為清算人，但茂義公司並未依公司法第八十三條規定向法院聲報清算人進行清算程序，被告乃於九十年二月六日向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請選派該公司其他股東為清算人，惟經高雄地院九十年度司字第二０號裁定駁回被告之聲請。被告不服，又向臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）提起抗告，經高雄高分院以九十年度抗字第八一八號民事裁定：「原裁定廢棄，戊義建設有限公司清算程序之清算人辛元長應予解任」，被告乃依據高雄高分院之裁定意旨，以原告等人為納稅義務人，重新發單補徵營利事業所得稅及罰鍰，原告不服，申經復查結果未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件財政部訴願決定書係於九十二年一月三十日送達原告甲○○（即訴願代表人），因郵務人員送達不獲收受，寄存郵政機關招領逾三個月，嗣郵政機關退回送達文書後，經原告於九十三年一月三十日以書函向訴願機關查詢，訴願機關始於九十三年二月十日另行送達該訴願決定書於原告，故原告等人乃於九十三年二月十二日始收受該訴願決定書。是原告在收受訴願決定書後於法定期間二個月內，依訴願法第九十條、行政訴訟法第四條、第二十四條、第一百零六條規定提起本件撤銷訴訟。
（二）按共同提起訴願情形，代表人經選定或指定後，由其代表全體訴願人為訴願行為，訴願法第二十四條定有明文。然關於訴願文書之送達，訴願法第一章第五節有關送達規定並無明文規定僅得向訴願代表人為送達訴願文書，而無庸送達於訴願人本人。故本件訴願機關就上揭訴願決定書之送達僅對訴願代表人即原告甲○○一人為之，漏未併向原告乙○○、丙○○○、丁○○三人送達該訴願決定書，顯然係對於訴願人本人之受送達之權限擅自加以法律所無之限制及剝奪，致非代表人之其他訴願人本人毫無所悉訴願機關之決定內容為何，而妨礙訴願人本人不服訴願決定之救濟權利行使，顯然違法，縱對代表人原告甲○○有以「寄存送達」情形，亦屬不合法送達程序。
（三）又查，財政部郵務送達證書固經勾註「並作送達通知書二份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首，另一份置於應受送達人之信箱或其他適當之處所，以為送達。」，惟按該高雄市○○區○○街○○○號送達處所並非無人居住，白天時間固有可能無人在家，然夜晚時間必有人員回來，如門首有被黏貼送達通知書豈會視而不見？在九十二年一月三十日前後時間，原告或家人從來未見過住居處所之門首有黏貼財政部文件之送達通知書，信箱亦無見有何郵政機關通知領取掛號函件之通知單，原告確係從無接獲有任何郵政機關之領取函件通知，以致不知財政部已寄出訴願決定書，亦不知訴願決定內容，否則原告等人也不會空等一年後才另去函向財政部查詢要求速為訴願決定。故郵務人員既未遵程序將送達通知書一份黏貼於原告住居所門首，另一份置於原告之信箱或其他適當之處所，自屬不合法送達。尤其於九十二年民事訴訟法有關寄存送達之修正規定，修正通過之條文更將原納入以郵政機關為寄存機關之修正草案刪除未予增訂，刪除理由係認易有爭紛。
（四）查被告所為命令原告四人應就戊義公司未繳清之稅捐及罰鍰負繳納義務之行政處分行為，有以下違誤與違法：
⑴按稅捐稽徵法第十三條第二項所定之清算人就法人、合夥
或非法人團體解散清算後，未繳清之稅捐應負之繳納義務，其要件係以清算人有違反同條第一項「清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐」之規定者，亦即清算人未先依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，逕將解散清算之法人、合夥或非法人團體賸餘財產加以分配處分，始應自負繳清稅捐義務。又按公司法第七十九條規定：「公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」，故公司之清算人除經另有「法定或章程定清算人」、「選任清算人」外，原則始以全體股東為「當然清算人」。再公司法第八十一條規定：「不能依第七十九條規定其清算人時，法院得依利害關係人之聲請，選派清算人」，是高雄高分院九十年度抗字第八一八號民事裁定將辛元長之清算人職務解任後，並未依被告請求直接另為選派戊義公司之清算人，實乃因須回歸公司法第七十九條規定之適用。
⑵查本件原告四人原非戊義公司之清算人，戊義公司於八十
六年七月十九日辦理公司解散時，乃選任董事辛元長為清算人，辛元長擔任之清算人職務於九十年八月三十一日經法院裁定解任後，法院並未另選派清算人，且戊義公司又尚未經股東決議另選任清算人，故在戊義公司尚未經股東決議另選任清算人之前，原告自斯時起，始因公司法第七十九條之規定成為該戊義公司「當然清算人」。原訴願決定認以戊義公司清算程序之清算人辛元長因遭法院解任，是辛元長被選任為戊義公司之清算人，自始即為無效云云，顯然誤會，蓋公司之清算人得經由股東決議選任，此為法所明定，縱辛元長於就任清算人職務後，並未向法院聲報其姓名、住居所，違反公司法第八十三條第一項聲報義務，惟此僅有同條第四項所定之罰鍰責任，並無涉該選任清算人程序是否有效或無效問題，且高雄高分院九十年度抗字第八一八號民事裁定將辛元長之清算人職務解任，所持理由係以辛元長未盡清算人責任，而非以經股東決議選任之辛元長擔任公司清算人程序為違法無效為由，故復查決定及訴願決定以所謂「辛元長被選任為戊義公司之清算人，自始即為無效，自應依公司法第七十九條規定以全體股東為清算人，以其餘股東（即原告四人）為戊義公司自八十六年七月十九日解散後該公司之清算人」，並據此認定原告四人有公司清算人身份，再強扣上稅捐稽徵法第十三條第二項規定，命令原告四人應自負繳清公司稅捐義務，顯然違誤。
⑶雖戊義公司於八十六年八月自行申報清算後資產負債表內
有現金四、一四四、六一二元，惟被告亦未證明原告四人有逕將該所謂賸餘財產分配，而棄公司稅捐於不顧，有違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定之要件，遽爾認定原告四人有符合同條第二項規定，逕為命令繳納稅捐之行政處分行為，顯然違法。又縱上開公司賸餘現金四、一四四、六一二元遭分配，亦係辛元長擔任公司清算人期間所為，當時原告四人既非公司清算人，亦無將該賸餘財產分配之行為，顯然不符稅捐稽徵法第十三條第二項規定之要件，被告之行政處分行為更屬違法。
⑷又按「清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項，依同條第
二項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務者，稅捐稽徵機關於移送法院就清算人財產為強制執行時，應另行取得執行名義」，固為財政部八十六年三月二十六日台財稅第000000000號函明示，惟上開函釋所稱應另行取得執行名義，係指稽徵機關應就清算人未依稅捐稽徵法第十三條第一項規定清繳之稅捐，以清算人名義，另行發單，通知其繳納，清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負繳納義務，與納稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，清算人此一繳納義務乃屬獨立且無主從之關係。而稅捐稽徵法第十三條規定「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務」。查該條立法理由記載：「清算人負清算責任，非於清償債務後，不得移交賸餘財產。為保障稅收，故規定清算人在辦理清算時，應將法人、合夥或非法人團體所欠之稅捐繳納之後，始得分配賸餘財產，俾防清算人徇私舞弊，擅自分配，故特嚴訂本條規定，使其就未清償之稅捐，負繳納之義務。」故由條文文義觀之，該條第一項僅在提示清算人對稅捐應盡繳付責任；第二項始對未盡此項責任者，課以繳納義務。是由本條文整體觀察，並參酌其立法理由，該條係就清算人於從事清算職務時，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐後，始得分配賸餘財產；如其未依規定按稅捐受清償之順序繳清稅捐即予分配賸餘財產，致稅捐未能於該清算程序依據稅捐之清償順序受償，清算人應就在該清算程序依法所得受償而因清算人違反規定致未能清繳之稅捐，負繳納義務；亦即清算人僅在其違反義務依法應於清算程序繳納稅捐之範圍內，負繳納之義務甚明。本件被告雖主張以戊義公司於八十六年八月自行申報清算後資產負債表內有現金四、一四四、六一二元，卻未依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐，有逕為分配該公司賸餘現金之事實，認違反法條規定致未能清繳戊義公司之稅捐五、五０九、一三四元，及行政救濟利息
一四一、九０二元，卻逕為開單命令原告四人均應就納稅義務人戊義公司所欠所有稅捐及利息負責繳納，已有未合。再者，查「稅捐之徵收，優先於普通債權。」，「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第六條第一項及第四十九條所明定。故關於稅捐優先，對於罰鍰既不在準用之列，則前揭稅捐稽徵法第十三條規定「應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐」、「應就未清繳之稅捐負繳納義務」，自不包括罰鍰在內。被告將戊義公司所欠罰鍰五、五一三、一八五元亦依本條規定對原告發單四人命令繳納罰鍰之行政處分，即有違誤。
⑸再按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存
續」民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續自應於合法清算終結時始行消滅。而有限公司，依公司法第一百十三條準用同法第九十三條第一項規定：「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報」，條文所稱「清算完結」與民法第四十條第二項規定「清算終結」之用語雖異，實質上均係指合法清算之程序結束而言。而向法院聲報清算完結並經法院准予備查，僅為備案之性質，並無實質上之確定力，法人人格之消滅，仍以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，亦不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。則如被告主張戊義公司於清算時尚有申報現金四、一四四、六一二元，卻未提供分配稅捐，戊義公司即屬未完成合法清算，仍不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅，而查戊義公司現登記狀況仍屬解散中公司，除非戊義公司另有經股東決議選任清算人外，在此之前依法尚為公司之清算人，自應繼續清算程序，並依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐。被告在戊義公司尚未依法完成清算前，即逕發單與原告命令應繳納戊義公司積欠之營業稅款及罰鍰，自有未合。
⑹末查，被告調增核定戊義公司八十四年度營業收入五四、
八０二、九九二元，以戊義公司漏報該營業收入五四、八０二、九九二元，據為核定戊義公司八十四年度營利事業所得稅稅額及按所漏稅額處以一倍罰鍰處分，被告所認定事實係以戊義公司與案外人吳麗華、吳居旺、甲○○、乙○○、吳玲珠五人因於八十二年間簽訂房屋委建契約，而以吳麗華等五人嗣後登記取得所有權之十二戶房屋率予認定係戊義公司有銷售該十二戶房屋之營業銷售行為，而遽予核定有漏報該十二戶房屋部分之營業收入五四、八０二、九九二元。然查當時八十二年間戊義公司之股東成員為吳建本、甲○○、乙○○、丙○○○、丁○○，五人為同一家庭成員，係家族公司，而吳麗華、吳居旺、吳玲珠亦均為吳建本子女，而地主吳建本提供土地供自己子女蓋屋使用，尚與常情不違背，且房屋建築完成後，實際上所有權亦係皆由吳麗華、吳居旺、甲○○、乙○○、吳玲珠登記取得長達數年，並未於房屋建築完成即另再移轉他人，藉以規避戊義公司銷售房屋事實，被告無法積極證明該十二戶房屋登記由吳麗華等五人取得所有權，確係實際上由戊義公司銷售與吳麗華等五人，卻逕以推測方式率爾核定戊義公司此部分有漏報該十二戶房屋之營業收入五四、八０二、九九二元，並資為核定戊義公司八十四年度營利事業所得稅應補徵稅額及按所漏稅額處以一倍罰鍰處分之事實基礎，亦屬違誤。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本案由甲○○等四人共同具名之復查及訴願申請書上記載之聯絡地址均為高雄市○○區○○街○○○號，訴願審理期間財政部曾以九十一年七月二十九日台財訴字第０九一００四０四七八號函書面通知共同提起訴願人選定代表人，逾期不選定者，依訴願法第二十三條規定指定甲○○為訴願代表人，又原告甲○○等四人尚共同具名提起本行政訴訟，故本案截至目前行政救濟程序中審理機關均據以為唯一送達甲○○等四人地址，一路行來，尚未發生除甲○○外之三人不知之情形，故此刻提起僅就甲○○一人送達是否合法爭議，實有挑剔之嫌。本案原告四人有共同利害關係，又留下共同之聯絡地址，行政救濟程序中審理機關各種署名原告四人名義之文書，寄送原告四人所共同署名之聯絡地址（雖然送達證書僅載甲○○），應無不法或不當。又財政部依訴願法第二十三條規定，於九十一年七月二十九日以台財稅訴字第０九一００四０四七八號函，請原告甲○○等四人依限選定訴願代表人，因逾期未選定，即依職權選定原告甲○○為訴願代表人，財政部依同法第四十七條規定，於九十二年一月二十九日以台財稅訴字第０九二一三五０九三一號郵務送達證書，採寄存送達方式告知原告甲○○，將訴願決定書寄存於高雄郵政機關七十八支局（送達郵局日戳為九十二年二月十日），依行政程序法第七十四條規定，高雄郵政機關保存三個月即已發生效力，復依同法第四十四條規定：‧‧‧代表人‧‧‧有二人以上時送達得僅向其中一人為之。而本件代表人僅原告甲○○一人，送達自應僅向原告甲○○本人為之，並不因原告甲○○拒絕收受而失其效力。至於財政部九十三年二月十日另行補送訴願決定書影本，係因原告四人於九十三年一月三十日書函查詢訴願決定書內容，亦只是原告突顯主張送達不合法，核屬原告四人等對法律上見解有所歧異。
（二）按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第十三條所明定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條所明定。另按「公司之清算，以全體股東為清算人，但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「不能依第七十九條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」「法院因利害關係人之聲請，認為必要時，得將清算人解任；但股東選任之清算人，亦得由股東過半數之同意，將其解任。」分別為公司法第七十九條、第八十一條及八十二條所明定。又「二、稅捐稽徵法第十三條第一項規定：『法人‧‧‧解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。』該條規定所稱之稅捐，係指分配賸餘財產前公司所應納之稅捐而言，又同法第四十九條規定，罰鍰準用有關稅捐之規定，故公司於分配賸餘財產前有應行繳納之罰鍰者，清算人亦應依同法第十三條第一項規定辦理。倘清算人違反上述規定者，應依同條第二項規定，就未清繳之罰鍰負繳納義務。三、公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額並未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之羲務；如公司於解散清算時，其財產不足清償其債務及欠稅時，清算人即應依公司法規定聲請宣告破產，並將其事務移交破產管理人時，其職務即為終了，清算人應不發生負責清繳稅捐之問題。故清算人未依公司法規定聲請宣告破產而又未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐者，即應負稅捐稽徵法第十三條第二頊規定繳清稅捐之義務。‧‧‧。」為財政部六十八年十二月三日台財稅第三八五八四號函所明釋。
（三）查戊義公司八十四年度營利事業所得稅結算申報案內所檢附之股東名冊清單之股東計有吳建本、丙○○○、乙○○、甲○○及丁○○等五人，其中吳建本為戊義公司之負責人，經向高雄市政府建設局調閱戊義公司八十六年六月二十日變更登記申請書、八十六年七月十九日解散登記申請書及全體股東同意解散並選任辛元長為清算人之股東同意書，由上開資料得知戊義公司於八十六年六月二十日申請股東吳建本（原負責人）變更為辛元長，其出資額為一、
０００、０００元，原告等四人出資額各為六、０００、０００元，並變更負責人為辛元長，旋於八十六年七月十九日申請解散並選任辛元長為清算人，戊義公司係家族公司，除辛元長外，其餘之股東均為吳建本之子、媳，而原告等為逃漏稅捐，乃將戊義公司於八十六年六月二十日申請變更登記，負責人由吳建本覓換為單身老邁、行蹤居無定所且無財產可供執行且對公司營業狀況全然不了解之「辛元長」，故辛元長純係原告等為規避稅捐形式上掛名之負責人，是辛元長於八十六年七月十九日雖被選認為清算人，依高雄高分院九十年八月三十一日裁定，戊義公司清算程序之清算人辛元長應予解任，是辛元長被選認為戊義公司之清算人，自始即為無效，自應依公司法第七十九條規定以全體股東為清算人，故被告本於實質課稅原則以其餘之股東（即原告等）自戊義公司八十六年七月十九日解散後認係該公司之清算人，並非無據；另查戊義公司八十六年七月十七日清算前資產負債表載，清算前尚有現金四、五二七元、銀行存款四、一四０、０八五元，自行申報清算後（八十六年八月）資產負債表內現金四、一四四、六一二元，本件之補徵稅額，被告係於八十六年十一月發單補徵，由於原告等無法舉證清算後之現金流向，則戊義公司既申報清算後有剩餘財產之現金四、一四四、六一二元，而原告等未依前揭稅捐稽徵法第十三條第一項及財政部六十八年十二月三日台財稅策三八五八四號函釋意旨，規定依法聲請宣告破產及按序繳清稅捐者，即應負繳納義務，是被告以原告等為納稅義務人，開單補徵戊義公司八十四年度尚未繳納之營利事業事業所得稅額及罰鍰，並無違誤，合先敘明。
（四）依原告之主張分別答辯如后：⑴原告主張法院並未依被告請求選派原告為戊義公司之清算
人，惟依公司法第七十九條規定公司之清算，以全體股東為清算人（本案無但書之例外），而全體股東中除辛元長之清算人職務被法院撤銷外，即為原告四人，故被告以原告為開單補徵對象並無不合。
⑵戊義公司於八十六年一月七日被查獲漏報營業收入將被補
稅並處罰，即於八十六年六月二十四日辦理變更負責人為辛元長，進而於八十六年七月十九日辦理解散，並選任辛元長擔任清算人，此蓄意安排逃避應繳納稅捐極為明顯，為避免其危害公眾利益，以辛元長經股東選任清算人為自始無效，依高雄高分院九十年八月三十一日九十年度抗字第八一八號民事裁定，似尚無未當。
⑶另戊義公司申報之八十六年七月十七日清算前及八十六年
八月未具日期之清算後資產負債表均有四百餘萬銀行存款或現金，且均無債務，故若原告主張未棄稅捐不顧，逕分配戊義公司賸餘財產或係辛元長所為，應由原告負舉證責任。
⑷清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負之繳納義務
與納稅義務人本身所負之繳納義務，在正常情形下似應不同，惟本案戊義公司自設立至辛元長入股前，係一家族公司，而辛元長入股恰在本案查獲之後，而戊義公司嗣後辦理解散並選任無可供執行財產之辛元長為清算人，其逃避繳稅義務之意圖明顯，當納稅義務人有不正當行為危及稅捐之徵收時，要求清算人有同於納稅義務人所負之繳納義務係為確保稅捐徵起之措施。又前揭法令規定罰鍰除稅捐優先及加計利息之規定外準用稅捐已有明文（稅捐稽徵法第四十九條），原告主張稅捐不含括罰鍰，應屬誤解。
⑸又原告主張第五點對清算完結及法人人格消滅時點之認知係屬對法令之認知有誤解。
⑹合建分售係一方提供土地與另一方合作興建房屋，雙方約
定各自出售其土地與房屋，即建主出售房屋時，地主配合出售該房屋之持分土地，由地主與建主分別與買方簽訂土地與房屋買賣契約書，並個別向買方收取價款，互不牽涉。原告主張「地主提供土地供自己子女蓋屋使用‧‧‧權長達數年‧‧‧未再移轉他人」以證明戊義公司未銷售房屋之事實，然依合建分售之經營模式，係地主出售土地而建主出售房屋，本案係課徵建主戊義公司出售房屋應繳納之營利事業所得稅，與地主處分其土地無涉，又建主戊義公司乃一個有獨立個體之法人，又係一以營利為目的之事業，其所有之房屋移轉原因不外買賣或贈與，前者課徵營業稅及營利事業所得稅，後者則需課徵受贈人所得稅，本案若原告未支付系爭房屋價款，則應屬核課贈與，惟為考量建主戊義公司設立之目的，縱原告無法舉證確有支付房屋價款，仍依買賣移轉核課。又系爭房屋縱由原告持有長達數年，未再移轉他人亦與本案核課無涉。綜上所述，原告之訴並無理由，請判決駁回之。
理 由
壹、程序部分：
一、原告起訴後，被告代表人鄭宗典業於九十三年七月三十日變更為戊○○，有行政院九十三年七月三十日院授人力字第０九三００六三四五三號令在卷可稽，是被告以新任代表人戊○○聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。
二、按「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。‧‧‧訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至第六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」訴願法第四十七條第一項、第三項定有明文。次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。‧‧‧」「送達不能依前二條規定為之者，得將文書寄存於送達地之自治機關或警察機關，‧‧‧以為送達。前項情形，如係以郵務人員為送達人者，得將文書寄存於附近之郵政機關。」分別為行政訴訟法第七十一條第一項前段、第七十三條第一項、第二項所明定。經查，本件訴願機關財政部於九十二年二月十日將訴願決定書交付郵政機關送達於高雄市○○區○○街○○○號之原告甲○○（即訴願代表人），而不獲會晤原告甲○○，即逕將該送達文書依行政訴訟法第七十三條（被告誤為行政程序法第七十四條，惟依訴願法第四十七條第三項之規定，應準用行政訴訟法第七十一條、第七十三條之規定為寄存送達。）規定辦理寄存送達在案，固非無據。然查，原告甲○○之地址係位於高雄市○○區○○街○○○號，此有其個人基本資料查詢結果影本一份附卷可憑，則訴願機關未依行政訴訟法第七十三條第一項之規定，於不能依同法第七十一條第一項但書之規定向應受送達人之住居所送達後，始為寄存送達，而於前述九十二年二月十日將訴願決定書交付郵政機關送達於高雄市○○區○○街○○○號之原告甲○○，於不獲會晤原告甲○○時，即逕將送達文書辦理寄存送達，核與上開法條之規定，尚有未合，該送達難謂合法。是應認訴願機關嗣以九十三年二月十日台財訴字第０九三０００五一三八號函復原告甲○○，並檢附訴願決定書影本時，始為合法送達，而原告等人於九十三年四月六日提起本件訴訟即未逾二個月之不變期間，其起訴程序上並無不合，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」稅捐稽徵法第十三條定有明文。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」、「不能依第七十九條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」、「法院因利害關係人之聲請，認為必要時，得將清算人解任。但股東選任之清算人，亦得由股東過半數之同意，將其解任。」分別為所得稅法第八十三條第一項及公司法第七十九條、第八十一條、第八十二條所明定。又「‧‧‧。二、稅捐稽徵法第十三條第一項規定：『法人‧‧‧解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。』該條規定所稱之稅捐，係指分配賸餘財產前公司所應納之稅捐而言。又依同法第四十九條規定，罰鍰準用有關稅捐之規定，故公司於分配賸餘財產前有應行繳納之罰鍰者，清算人亦應依同法第十三條第一項規定辦理。倘清算人違反上述規定者，應依同條第二項規定，就未清繳之罰鍰負繳納義務。三、公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務：如公司於解散清算時，其財產不足清償其債務及欠稅時，清算人即應依公司法規定聲請宣告破產，並將其事務移交破產管理人時，其職務即為終了，清算人應不發生負責清繳稅捐之問題。故清算人未依公司法規定聲請宣告破產而又未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐者，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項規定繳清稅捐之義務。‧‧‧。」亦經財政部以六十八年十二月三日台財稅第三八五八四號函釋明確在案。
二、經查，本件原告等係戊義公司之清算人，戊義公司八十四年度營利事業所得稅結算申報案，申報營業收入三０、二五０、四七一元，經被告查得戊義公司八十二年九月與地主吳建本（戊義公司負責人）簽訂房地合建分售契約後，又與吳麗華、甲○○、乙○○及訴外人吳居旺、吳玲珠等五人簽訂委建契約且登記為房屋起造人，並於房屋興建完成時取得各該房屋所有權，惟吳麗華等五人並非土地所有權人，不符委建要件，且戊義公司亦未能提供與吳麗華等人資金往來之證明文件，故吳麗華等人所取得之十二戶房屋，乃認屬戊義公司之銷售行為，初查乃調增營業收入五四、八０二、九九二元，核定營業收入八五、０五三、四六三元，全年所得額二二、０八六、六七０元，補徵稅額五、五０九、一三四元；又因戊義公司漏報上開營業收入五四、八０二、九九二元，以致漏報應稅所得二四、一一三、三一六元，漏報所得稅五、
五一一、六六七元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍之罰鍰五、五一一、六００元（計至百元止），併同支付展銘工程行清運費三一、七一四元，未取得合法憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處百分之五罰鍰一、五八五元，合計裁處罰鍰五、五一三、一八五元，戊義公司不服，於八十六年十二月三十日申請復查（被告於八十七年一月六日收受），旋於八十七年五月二日撤回復查；嗣被告查得戊義公司原負責人吳建本為逃漏稅捐，於被告八十六年一月七日查獲該公司逃漏稅捐，八十六年十一月發單補徵（繳納期間：八十六年十一月十六日至八十六年十一月二十五日）之前，即於八十六年六月二十四日辦理董事變更，將負責人更換為單身老邁，行蹤居無定所且無財產可供執行之「辛元長」，且變更持股之各股東均係家族成員，再於八十六年七月十九日辦理公司解散暨選任辛元長為清算人，但茂義公司並未依公司法第八十三條規定向法院聲報清算人進行清算程序，被告乃於九十年二月六日向高雄地院聲請選派該公司其他股東為清算人，惟經高雄地院九十年度司字第二０號裁定駁回被告之聲請，被告不服，又向高雄高分院提起抗告，經高雄高分院於九十年八月三十一日裁定「原裁定廢棄，戊義建設有限公司清算程序之清算人辛元長應予解任」。
被告乃依據高雄高分院之裁定意旨，以原告等人為納稅義務人，重新發單補徵營利事業所得稅及罰鍰等情，為兩造所不爭執，並有戊義公司八十四年度營利事業所得稅結算申報書、被告對戊義公司八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及對原告等人之違章案件罰鍰繳款書、高雄高分院九十年度抗字第八一八號民事裁定等附於訴願卷及原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖訴稱：戊義公司於八十六年七月十九日辦理公司解散時選任董事辛元長為清算人，辛元長擔任之清算人職務於九十年八月三十一日經法院裁定解任後，原告自斯時起，始因公司法第七十九條之規定成為該戊義公司「當然清算人」，雖戊義公司於八十六年八月自行申報清算後資產負債表內有現金四、一四四、六一二元，惟被告亦未證明原告四人有逕將該所謂賸餘財產分配，遽爾認定原告四人有符合稅捐稽徵法第十三條第二項規定，逕為命令繳納稅捐之行政處分行為，顯然違法，又縱上開公司賸餘現金四、一四四、六一二元遭分配，亦係辛元長擔任公司清算人期間所為，原告顯然不符稅捐稽徵法第十三條第二項規定之要件；另清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負繳納義務，與納稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，被告主張以戊義公司於八十六年八月自行申報清算後資產負債表內有現金四、一四四、六一二元，卻未依法按稅捐受清償之順序，致未能清繳戊義公司之稅捐五、五０九、一三四元，及行政救濟利息一四一、九０二元，卻逕為開單命令原告四人均應就納稅義務人戊義公司所欠所有稅捐及利息負責繳納，已有未合；再按，依稅捐稽徵法第六條第一項及第四十九條所明定，關於稅捐優先，對於罰鍰既不在準用之列，則前揭稅捐稽徵法第十三條所規定清算人應就未清繳之稅捐負繳納義務，自不包括罰鍰在內；再被告主張戊義公司於清算時尚有申報現金四、一四
四、六一二元，卻未提供分配稅捐，戊義公司即屬未完成合法清算，仍不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅，自應繼續清算程序，並依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐，被告在戊義公司尚未依法完成清算前，即逕發單與原告命令應繳納戊義公司積欠之營業稅款及罰鍰，自有未合；又查當時八十二年間戊義公司之股東成員為吳建本、甲○○、乙○○、丙○○○、丁○○，五人為同一家庭成員，係家族公司，而吳麗華、吳居旺、吳玲珠亦均為吳建本子女，而地主吳建本提供土地供自己子女蓋屋使用，尚與常情不違背，且房屋建築完成後，實際上所有權亦係皆由吳麗華、吳居旺、甲○○、乙○○、吳玲珠登記取得長達數年，並未於房屋建築完成即另再移轉他人，藉以規避戊義公司銷售房屋事實，被告無法積極證明該十二戶房屋登記由吳麗華等五人取得所有權，確係實際上由戊義公司銷售與吳麗華等五人，卻逕以推測方式率爾核定戊義公司此部分有漏報該十二戶房屋之營業收入
五四、八０二、九九二元，並資為核定戊義公司八十四年度營利事業所得稅應補徵稅額及按所漏稅額處以一倍罰鍰處分之事實基礎，亦屬違誤云云。
四、惟按，有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。而所謂「經濟上之意義」當係指「經濟觀察法」而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。至實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則；若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。換言之，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，改制前行政法院八十一年判字第二一二四號判例及八十二年度判字第二四一０號判決意旨足參。經查，戊義公司八十四年度營利事業所得稅結算申報案內所檢附之股東名冊清單之股東計有吳建本、原告丙○○○（即吳建本之配偶）、丁○○（即吳建本之媳婦）、乙○○及甲○○（二人皆為吳建本之子）等五人，其中吳建本為戊義公司之負責人，因被告於八十六年一月七日查獲該公司逃漏稅捐，戊義公司原負責人吳建本為規避稅捐，於被告八十六年十一月發單補徵（繳納期間：八十六年十一月十六日至八十六年十一月二十五日）之前，即於八十六年六月二十四日辦理董事變更，將負責人更換為單身老邁，行蹤居無定所且無財產可供執行之「辛元長」，且變更持股之各股東均係家族成員，再於八十六年七月十九日辦理公司解散暨選任辛元長為清算人，但該公司並未依公司法第八十三條規定向法院聲報清算人進行清算程序，被告乃於九十年二月六日向高雄地院聲請選派該公司其他股東為清算人，雖經高雄地院九十年度司字第二０號裁定駁回被告之聲請，惟被告復向高雄高分院提起抗告，經高雄高分院於九十年八月三十一日裁定「原裁定廢棄，戊義建設有限公司清算程序之清算人辛元長應予解任」等情，此有高雄高分院九十年度抗字第八一八號民事裁定影本附於原處分卷可按，足見戊義公司變更辛元長為公司負責人及選任辛元長為清算人之行為，係為規避稅捐之脫法行為，應認為無效之行為。從而，依公司法第七十九條之規定，應認茂義公司自前述辦理解散時，原告即當然擔任公司之清算人，期間有關該公司資產處分之行為，均係由原告所為，應由原告負責，而均與名義清算人辛元長無涉。是原告主張：辛元長擔任之清算人職務於九十年八月三十一日經法院裁定解任後，原告自斯時起，始因公司法第七十九條之規定成為該戊義公司「當然清算人」，又縱上開公司賸餘現金四、一四四、六一二元遭分配，亦係辛元長擔任公司清算人期間所為云云，即無足採。次按，清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負之稅捐繳納義務與納稅義務人本身所負之稅捐繳納義務，在正常情形下固有不同，亦即清算人依前揭規定所負之繳納稅捐義務，原則上應以其未依規定所分配之賸餘財產為限，亦即若該分配之賸餘財產大於納稅義務人應繳納之稅捐，清算人就該納稅義務人應繳納之稅捐固負全部繳納義務，然若該納稅義務人應繳納之稅捐大於清算人未依規定所分配之賸餘財產時，清算人僅就其未依規定所分配之賸餘財產負繳納義務。惟查，本件戊義公司自設立至辛元長入股前，係一家族公司，而辛元長入股時間恰在被告查獲戊義公司本件前述逃漏稅捐之後，而戊義公司嗣後辦理解散並選任無可供執行財產之辛元長為清算人，其規避繳稅義務之意圖明顯，亦如前述，是於納稅義務人有不正當行為危及稅捐之徵收時，為確保稅捐能獲得確實徵收，依前揭實質課稅之精神，要求清算人於依稅捐稽徵法第十三條第二項規定負繳納義務時，應同於納稅義務人所負之繳納義務，尚非無據。況揆諸財政部前述六十八年十二月三日台財稅第三八五八四號函釋意旨，如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務，如公司於解散清算時，其財產不足清償其債務及欠稅時，清算人即應依公司法規定聲請宣告破產，並將其事務移交破產管理人，於清算人未依公司法規定聲請宣告破產，而又未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐者，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項規定繳清稅捐之義務。從而原告主張：清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負繳納義務，與納稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，被告主張戊義公司於八十六年八月自行申報清算後資產負債表內有現金四、一四四、六一二元，卻未依法按稅捐受清償之順序，致未能清繳戊義公司之稅捐五、五０九、一三四元，及行政救濟利息一四一、九０二元，卻逕為開單命令原告四人均應就納稅義務人戊義公司所欠所有稅捐及利息負責繳納，已有未合云云，仍無足採。
五、另按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，為稅捐稽徵法第六條第一項及第四十九條所明定。參諸前
揭規定，罰鍰除優先於普通債權及加計利息之規定外，均準用有關稅捐之規定，又稅捐稽徵法第十三條第一項係規定清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐，足見該條所指之稅捐，並非專指應優先於普通債權受償之稅捐，揆諸前述說明，罰鍰自應包括在該條所指之稅捐內，原告主張：稅捐稽徵法第十三條第一項所規定之稅捐不含括罰鍰云云，應屬誤解，而無可採。再按，稅捐稽徵法第十三條係規定法人解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，未依法繳清稅捐時，即應就未清繳之稅捐負繳納義務，並非規定應於清算終結時，始負有該條規定之繳納義務。經查，戊義公司於八十六年八月自行申報清算後資產負債表內有現金四、一四四、六一二元，該公司尚積欠前述稅捐及罰鍰等情，為原告所不爭執，並有戊義公司前述資產負債表、被告八十四年度營利事業所得稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書等影本附卷可憑。然查原告於本件言詞辯論時，否認其於接任清算人時，戊義公司仍存有前述之現金，有言詞辯論筆錄有憑，堪認該現金經分配完竣，揆諸前揭稅捐稽徵法第十三條第二項之規定，原告即就該公司未清繳之稅捐，應負繳納義務。是原告主張：被告在戊義公司尚未依法完成清算前，即逕發單與原告命令應繳納戊義公司積欠之營業稅款及罰鍰，自有未合云云，亦不足採。況查，戊義公司八十四年度營利事業所得稅案件，經被告補徵稅額五、五０九、一三四元及裁處罰鍰五、五一三、一八五元，戊義公司不服，於八十六年十二月三十日申請復查，被告於八十七年一月六日收受，嗣因戊義公司於八十七年五月二日撤回復查而告確定乙節，亦為原告所不爭執，並有戊義公司前述申請復查書、撤回復查申請書附於原處分卷可證，應堪信實，是原告就該部分本亦無再為爭執之餘地。末查，依合建分售之經營模式，係地主出售土地而建主出售房屋，本案被告係課徵戊義公司出售房屋應繳納之營利事業所得稅，與地主處分其土地無涉。又戊義公司乃係獨立個體之法人，又係一以營利為目的之事業，其所有之房屋移轉原因應以買賣較為符合常情，縱原告無法舉證確有支付房屋價款，被告仍依買賣移轉核課，尚非無憑。又系爭房屋縱由吳麗華等五人取得所有權長達數年，未再移轉他人，亦與本案核課戊義公司之營利事業所得稅無涉。是原告主張：又八十二年間戊義公司係家族公司，吳麗華、吳居旺、吳玲珠亦均為吳建本子女，而地主吳建本提供土地供自己子女蓋屋使用，尚與常情不違背，且房屋建築完成後，實際上所有權亦係皆由吳麗華等五人登記取得長達數年，並未於房屋建築完成即另再移轉他人，被告逕以推測方式率爾核定戊義公司此部分有漏報該十二戶房屋之營業收入五四、八０二、九九二元，並資為核定戊義公司八十四年度營利事業所得稅應補徵稅額及按所漏稅額處以一倍罰鍰處分之事實基礎，亦屬違誤云云，仍不足採。
六、綜上所述，原告前揭主張既無足採，則被告以原告等人為納稅義務人，依稅捐稽徵法第十三條第二項規定，重新發單補徵戊義公司尚未繳納之營利事業所得稅及罰鍰，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，核無違誤。本件原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎，自無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 二十九 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 二十九 日
法院書記官 黃玉幸