高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三一六號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師複 代 理人 曾慶雲律師
丁○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月十六日台財訴字第０九二００六九五一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之妻洪素於民國（下同）八十九年二月十七日死亡，原告於同年八月二十日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）二二、二五四、三八六元，未償債務五、五００、０００元，遺產淨額八二七、四二０元，嗣申請更正遺產總額為一九、七
三九、三四六元，遺產淨額為零元。被告初查以申報被繼承人之未償債務五、五００、０００元，未能提示資金流程證明資料，乃否准認定。另以原告漏報銀行存款、投資股權等遺產合計二、二０二、五四四元，核定遺產淨額六、二六五、一五０元，應納稅額五九六、０三０元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按短漏報遺產稅三二六、一四四元處一倍罰鍰三二六、一００元（計至百元止）。原告不服，就未償債務及投資暨罰鍰部分申請復查（嗣投資部分撤回復查），未獲變更，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告之配偶洪素於八十九二月十七日亡故，原告辦理遺產申報，列報遺產總額
二二、一００、三三五元，未償債務五、五００、０００元，被告所屬台南縣分局以該未償債務未能提示資金流程證明資料，而否准認定。另以原告漏報銀行存款一五、三六九元，投資股權二、一八七、一七五元等遺產，合計二、二０二、五四四元，核定遺產淨額六、二六五、一五０元，應納稅額五九六、０三０元，除補繳稅額外，並按所漏稅額處一倍罰鍰三二六、一００元（計至百元止）。原告申請復查，被告仍維持原核定及罰鍰處分，經原告提起訴願，亦遭駁回，其理由係謂：原告所主張被繼承人生前向吳慶堂所借五、六五０、０００元乙節，固據提出「款項借用證」並提出吳慶堂銀行存摺，證明有提領十一筆現金合計同上數額為證，然原告未能提出借款流向及償還餘額證明，且該借款免利息亦有違常理，況該款項借用證借主洪素之簽名，與銀行開戶印鑑卡之簽名，不相符合，所稱未償還債務五、０００、０００元，核難採據云云。
（二）然查：
１、被繼承人洪素與債權人吳慶堂，素為熟識，彼此間常有資金調度往來，洪素於
八十八、八十九年二年間，先後向吳慶堂調借款項，金額合計五、六五０、０００元，因彼此信任，並未逐筆書立借據。迨至八十九年一月，洪素病危，深知不久人世，始就全部借貸金額書立借據，交予債權人收執。該借據既係全部借款總和之憑證，並非分筆借款，自然未約定利息；況以吳慶堂慨然借款義助，未算利息，洪素更有義務澄清並無收取利息，免得吳慶堂被核課利息所得。原決定逕認借款免支付利息有違常理，否准認定，已有速斷。
２、吳慶堂先後借給洪素五、六五０、０００元，業據原告提出吳慶堂新營信用合作社活期儲蓄存款0000000000000號帳戶存摺影本，證明八十八年四月三十日起至八十九年一月七日止，陸續提領十一筆現金，合計五、六五
０、０００元之事實，足見吳慶堂出借洪素五、六五０、０００元，有明確之資金來源證明，彼此間之借貸關係存在，信而有據。原決定竟以原告未能提示上開借款之流向及償還餘額證明，否准認定，實有未合。
３、洪素於八十九年一月住院時身體狀況已甚差（經過月餘即二月十七日即病故），在八十九年一月病重時，寫字甚為吃力，故而款項借用證上之簽名，其運筆習慣與手掌力道，自與多年前身體健康良好的情形下之簽名，相去甚遠。原決定以洪素在款項借用證上之簽名與在中國農民銀行新營分行、華南商業銀行新營分行之開戶存款印鑑卡之簽名不符，否定借款事實。按被告所稱洪素在中國農民銀行新營分行及華南商業銀行新營分行之開戶時間，均在七十五、六年間，距八十九年病重時已相隔十三、四年，被告上開認定依據，實有悖經驗法則。
４、原告樂善好施，擔任新營市慈善基金會董事長、扶輪社一九九六年社長、八十五年當選全國好人好事代表，到總統府接受表揚。而訴外人吳慶堂開設「慶君出版社」，為出版界聞人，資力雄厚，上開慈善基金會、扶輪社等，吳氏均接續原告之後，擔任會長，與原告之交情，不言可諭。原告忙於事業，無暇他顧，配偶洪素瞞著原告買股票，賠了不少錢，又怕原告責罵，洪素乃多次向吳慶堂調頭寸，吳慶堂因信任原告財力，對洪素之借貸，從未拒絕，吳慶堂先後借給洪素五、六五０、０００元，業據原告提出吳慶堂新營信用合作社活期儲蓄存款00000000000000號帳戶存摺影本，證明有自八十八年四月三十日起至八十九年一月七日止，陸續提領十一筆現金，合計五、六五０、０００元之事實，足見吳慶堂出借洪素五、六五０、０００元，有明確之資金來源證明，彼此間之借貸關係存在，信而有據。且「消費借貸，因金錢之交付而生效力。」民法第四百七十五條定有明文。既然吳慶堂有從銀行提領款項出來，交付予洪素，則其彼此之借貸關係，自屬有效成立。至於何以借款均現金交付，未採用電匯，其理由乃為洪素向人借錢怕原告知悉，始要求吳慶堂提領現金，趁原告不在時，送到家中，原告不易察覺，倘用電匯，原告一查看存摺，便會知道，是匯款未用電匯，並不足為奇。
５、按遺產及贈與稅法第四十五條對應申報之遺產，有漏報或短報之情事，按所漏稅額處以一倍罰鍰之規定，應係指故意為漏報或短報之情形，始有其適用，倘納稅義務人因過失而對應申報之遺產漏報、短報，應在不罰之列。被告不論故意或過失，一律對原告科處漏報稅額一倍之罰鍰三二六、一００元（計至百元止），亦有未合。
（三）本件原告之被繼承人洪素生前確有向吳慶堂借款五、六五０、０００元，自應從遺產淨額中扣除，原決定未為詳實調查，徒以原告所主張之事實未能舉證以實其說為由，維持原遺產淨額之核定，並據為科處罰鍰之處分，俱有未合，乃訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本稅部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。本件原告列報遺產總額二二、二五四、三八六元，未償債務五、五
００、０００元，遺產淨額八二七、四二０元，嗣申請更正遺產總額為一九、
七三九、三四六元，遺產淨額為０元，被告以列報被繼承人之未償債務五、五
００、０００元，未能提示資金流程證明資料，否准認定，另漏報銀行存款、投資股權等遺產合計二、二０二、五四四元，核定遺產淨額六、二六五、一五０元，應納稅額五九六、０三０元。
２、原告訴稱被繼承人生前於八十八及八十九年間先後向吳慶堂調借款項，金額合計五、六五０、０００元，遲至八十九年一月十日始與吳慶堂訂定款項借用證，辦濟期（到期日）九十年一月十日，利息額為無。惟被繼承人與吳慶堂無親屬關係，借款免支付利息，有違常理，且一般每次借款皆會要求借款人立據，以利將來追討，又每次借款尚未償還，即一而再向吳慶堂借款，吳慶堂每次皆願意再借貸予被繼承人，有違社會經驗法則。另系爭借款金額不小，非屬小額借貸，被繼承人名下遺產又皆無設定抵押，此與一般人為確保債權，亦會要求借款人提供不動產設定抵押，亦不相符。
３、原告提示吳慶堂保證責任台南縣新營信用合作社活期儲蓄存款帳號00000000000000帳戶存摺影本，自八十八年四月三十日起陸續提領現金一、０００、０００元及六００、０００元不等，至八十九年一月十日止合計提領五、六五０、０００元。如每次均係以提領現金方式交付，攜帶鉅額現款不但麻煩，亦增加被搶或遺失之風險，故系爭借款均以現金交付而未以電匯轉帳或以銀行簽發之票據交付，有違一般社會生活經驗。且該存摺提款紀錄，充其量僅能證明吳慶堂當時有提領各該款項，尚不足以證明吳慶堂確有將該款項交付被繼承人。是原告未能提示被繼承人借款流向及償還餘額證明，按「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）三十六年度判字第十六號著有判例。原告舉證尚不足以證明借款事實，其所訴洵無足採。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號所解釋。
２、本件原告漏未將被繼承人所遺中國農民銀行新營分行銀行存款一０、四三九元、華南商業銀行新營分行銀行存款四、九三０元、豐益環保工程有限公司出資額二、一一一、一五五元、華南商業銀行股份有限公司投資股權五、０三八元、國泰人壽股份有限公司投資股權五、四六０元、陽明海運股份有限公司投資股權三、六００元、第一商業銀行股份有限公司投資股權四三、二二八元、東聯化學股份有限公司投資股權二、一五三元、中國國際商業銀行股份有限公司投資股權二、五四三元、中國鋼鐵股份有限公司投資股權三０八元、裕隆汽車製造股份有限公司投資股權四、七二六元、華新電線電纜股份有限公司投資股權二、七七四元、愛之味股份有限公司投資股權二九０元及元旭塑膠行出資額
五、九００元等遺產合計二、二０二、五四四元，據實合併申報，有遺產稅申報書、財產資料附卷佐證，違章事證明確足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰三二六、一００元，並無違誤。且參照最高行政法院九十二年度判字第一０五四號判決理由：「遺產及贈與稅法第四十五條規定，納稅義務人對依該法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依該法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，並不以故意為要件。」原告爭執被告不論故意、過失均對之裁罰，容有違誤云云，顯係對法令之誤解，亦不足取。綜上所述，原告所訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
甲、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。．．．」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第十四條及第十七條第一項第九款規定甚明。
二、本件原告之妻洪素於八十九年二月十七日死亡，原告於同年八月二十日辦理遺產稅申報，列報遺產總額二二、二五四、三八六元，未償債務五、五００、０００元，遺產淨額八二七、四二０元，嗣申請更正遺產總額為一九、七三九、三四六元，遺產淨額為零元。被告初查以申報被繼承人之未償債務五、五００、０００元，未能提示資金流程證明資料，乃否准認定。另以原告漏報銀行存款、投資股權等遺產合計二、二０二、五四四元，核定遺產淨額六、二六五、一五０元，應納稅額五九六、０三０元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按短漏報遺產稅三二六、一四四元處一倍罰鍰三二六、一００元（計至百元止）等情，有遺產稅申報書、戶籍謄本、遺產稅核定通知書及被告九十一年九月十六日九十一年度財遺產字第七三０九０一二一六一三號處分書附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執，洵堪認定。本件原告起訴意旨，無非以：被繼承人洪素與債權人吳慶堂彼此間常有資金調度往來，被繼承人洪素於八十八及八十九年間先後向吳慶堂調借款項，金額合計五、六五０、０００元，嗣因彼此信任未逐筆書立借據，迨至八十九年一月間洪素病危，始以全部借貸金額書立借據，該借據既係全部借款總和之憑證，並非分筆借款，自然未約定利息。又由吳慶堂新營信用合作社活期儲蓄存款00000000000000號帳戶存摺影本，證明有自八十八年四月三十日起至八十九年一月七日止，陸續提領十一筆合計五、六五０、０００元之事實，足徵原告之配偶洪素確有向吳慶堂借款，是該筆借款債務，除已清償之十五萬元外，餘五、五００、０００元應列為被繼承人洪素之未償債務，而予扣除云云，茲為爭執。
三、惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件被繼承人洪素經被告查得有遺產總額合計二二、一００、三五五元之事實，既為兩造所不爭執，應認原告主張應扣除被繼承人洪素生前債務之事實，為消滅遺產稅債務之有利於已事實，自應由原告負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。經查，原告訴稱被繼承人生前於八十八及八十九年間先後向吳慶堂調借款項，金額合計五、六五０、０００元，遲至八十九年一月十日始與吳慶堂訂定款項借用證，辦濟期（到期日）九十年一月十日，利息額為無。惟被繼承人與吳慶堂無親屬關係，借款免支付利息，有違常理；又每次借款尚未償還，即一而再向吳慶堂借款，吳慶堂每次皆願意再借貸予被繼承人，亦與社會經驗法則有違。另系爭借款金額不小，非屬小額借貸，然被繼承人名下遺產皆無設定抵押，此與一般人為確保債權，通常會要求借款人提供不動產設定抵押之常情，亦不相符。另原告雖提示吳慶堂台南縣新營信用合作社活期儲蓄存款帳號00000000000000帳戶存摺影本，自八十八年四月三十日起陸續提領現金一、０００、０００元及六００、０００元不等，至八十九年一月十日止合計提領五、六五０、０００元，然據原告所述，每次借款均係以提領現金方式交付，惟攜帶鉅額現款不但麻煩，亦增加被搶或遺失之風險，故系爭借款均以現金交付而未以電匯轉帳或以銀行簽發之票據交付，有違一般社會生活經驗。且該存摺提款紀錄，充其量僅能證明吳慶堂當時有提領各該款項，尚不足以證明吳慶堂確有將該款項交付被繼承人。原告既未能提示被繼承人借款流向及償還餘額證明，對於所主張借款乙節，難謂已盡其舉證責任，所訴洵無足採。
四、又金錢借貸，係屬消費借貸之一種，而消費借貸依民法第四百七十五條之規定為要物契約，因此證明金錢消費借貸之成立，以其提出之證物足以證明借與人確有將金錢交付予借用人為必要。本件原告主張被繼承人向吳慶堂領取現金十一筆計
五、六五０、０００元部分，係經由吳慶堂指示其公司經理丙○○領款後交與被繼承人云云。然查，有關被繼承人向吳慶堂借款五、六五０、０００元部分，並無被繼承人之收款簽名或蓋章紀錄，僅憑證人丙○○所述，尚難認定確有借款情事。況且，據證人丙○○到庭證述，其係受吳慶堂指示前往新營信用合作社柳營分社領取現金交付予被繼承人，然原告所提示者乃吳慶堂於新營信用合作社鹽水分行之存摺支領明細紀錄，二者顯不相符。倘謂證人丙○○係因記憶不清致為錯誤之陳述，惟其受吳慶堂之指示前往銀行領款之次數共有七次之多，對於領款地點究係柳營分行或鹽水分行應不致混淆；再者，該證人既表示可明確指出上開提領明細表中其親自提領之部分（參見卷附本院九十三年八月十日準備程序筆錄），然對於領款地點為何處卻記憶不清，亦有矛盾之處。又如前所述，苟被繼承人與吳慶堂間確有五、六五、００００元借貸情事，則以吳慶堂各次指示丙○○所交付之金錢，數額龐大，豈有未於交款時，即令被繼承人書立借據或予以簽收，反而許被繼承人於其病危之際，始將累積之全部借貸金額自立借據交由吳慶堂收執之理？準此，原告所提出之上述證物，及證人丙○○所述，均不足以認定被繼承人與吳慶堂間有系爭款項之借貸債務存在。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號所解釋。
二、本件原告漏未將被繼承人所遺中國農民銀行新營分行銀行存款一０、四三九元、華南商業銀行新營分行銀行存款四、九三０元、豐益環保工程有限公司出資額二、一一一、一五五元、華南商業銀行股份有限公司投資股權五、０三八元、國泰人壽股份有限公司投資股權五、四六０元、陽明海運股份有限公司投資股權三、六００元、第一商業銀行股份有限公司投資股權四三、二二八元、東聯化學股份有限公司投資股權二、一五三元、中國國際商業銀行股份有限公司投資股權二、五四三元、中國鋼鐵股份有限公司投資股權三０八元、裕隆汽車製造股份有限公司投資股權四、七二六元、華新電線電纜股份有限公司投資股權二、七七四元、愛之味股份有限公司投資股權二九０元及元旭塑膠行出資額五、九００元等遺產合計二、二０二、五四四元，據實合併申報，有遺產稅申報書、財產資料附卷佐證，違章事證明確足堪認定。而原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且均為原告所能注意，然原告卻未於辦理申報時據實申報系爭銀行存款及投資債權，則其有違反行為時遺產及贈與稅法第四十五條之過失甚明，故被告依前揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰三二六、一００元，依法尚無違誤。且參照最高行政法院九十二年度判字第一０五四號判決理由：「遺產及贈與稅法第四十五條規定，納稅義務人對依該法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依該法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，並不以故意為要件。」是原告就系爭銀行存款及投資債權之漏報縱非故意，亦難辭其過失之責，依上開司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰。原告爭執遺產及贈與稅法第四十五條於納稅義務人故意漏報或短報之情形始有其適用，倘納稅義務人因過失而有漏報、短報之行為者，應在不罰之列云云，顯係對法令之誤解，亦不足取。
丙、綜上所述，原告之主張既不足取，被告所為原處分，並無違誤。復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
法院書記官 陳嬿如