高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三三七號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 徐明朗被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月十八日台財訴字第○九二○○七六四八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等二人之被繼承人林進盛於民國（下同）九十一年八月十六日死亡，原告於九十一年十一月十三日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）三一、六○三、二○七元（未列報被繼承人林進盛死亡前未償債務），嗣於九十二年一月三十日原告另申請被告追認被繼承人林進盛死亡前未償債務一八、○○○、○○○元，惟被告以被繼承人林進盛僅係該借款債務之連帶保證人，而非主債務人，且借款資金非其所用等為由，乃未予准許，並核定被繼承人林進盛遺產總額為
三一、七一三、○六五元，遺產淨額二二、九一三、○六五元，應納遺產稅額五、○八○、四一三元。原告不服，就死亡前二年內贈與及未償債務扣除額部分申請復查，未獲變更，乃再就未償債務扣除額部分提起訴願（贈與部分未表示不服），亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈查本件原告之被繼承人林進盛於八十八年間，提供其所有坐落台中縣豐原市○
○段八○五、八○六及八九四地號等三筆土地（以下稱系爭土地），作為訴外人徐明朗向世華聯合商業銀行股份有限公司（以下簡稱世華銀行）豐原分行貸款一八、○○○、○○○元債務之抵押品，林進盛並為該次借貸債務之連帶保證人，其與主債務人負同一債務，對於世華銀行各負全部清償之責任，貸款銀行無需先向主債務人追償或先對主債務人財產強制執行或先就抵押物拍賣，即得逕向林進盛請求清償，此有該銀行九十二放證字第○○二號放款結欠餘額證明書、土地登記謄本、保證書暨授信約定書可證。按所謂連帶保證，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付責任者而言，是連帶保證人不得主張檢索抗辯之權利，連帶保證人與主債務人應負同一之給付責任。又抵押權人於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請拍賣抵押物，就其拍得價金而受清償，民法第二百七十三條第一項、第八百七十三條第一項分別定有明文。經查，訴外人徐明朗向債權人借款之日期係自九十年十月二十一日起至九十一年十月二十日止（自八十八年間借款，每年換約一次），是被繼承人林進盛於九十一年八月十六日死亡時，上開債務，業已發生，林進盛對該筆債務，既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，且債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是該筆債務自屬被繼承人林進盛死亡前未償之債務，當得自遺產總額中扣除。又系爭借款已逾期一年七個多月，雖因主債務人徐明朗無法清償，而與債權人（國泰世華銀行）情商，由其繳納遲延利息而暫緩執行，然債權人並未放棄抵押權，若有「債務遲延」之不履行情形，債權人仍隨時可聲請拍賣抵押物，合先敘明。
⒉按銀行法第十二條之一第三項前段僅係連帶債務之債權人，對連帶債務人行使
債權之限制規定，於行使物權（抵押權）之情形並不適用。且觀同條項但書之規定，益徵債權人為取得執行名義而聲請法院裁定拍賣抵押物，執行查封拍賣抵押物，不受同條項前段規定之限制。於連帶保證人並提供物上擔保為債權人設定抵押權之情形，債權人於債務人給付遲延後，既得隨時聲請法院裁定拍賣抵押物，以實現抵押權，則連帶保證人應為履行清償之主體（其債務金額與主債務人所負者同）要可確定。又債權人行使金錢債權時，固應排除民法第二百七十三條之適用，而受銀行法同條項前段規定之限制，但本件被告並未提出主債務人徐明朗確有財產可供執行，及債權人銀行確已先向主債務人徐明朗求償，且已獲得債務全部清償之證明，自難謂連帶保證人絕無被求償之可能。且主債務人徐明朗之財產僅持有坐落台中縣豐原市○○段八九三之一、八九三之二地號等二筆土地，面積共一三六．四六平方公尺，公告地價約四百萬元而已，顯不足清償本件借款債務，則債權人當會對被繼承人林進盛提供之上揭抵押物聲請拍賣，至為明顯。從而，本件被繼承人林進盛之財產，既有被拍賣之危險，上開債務即應由其遺產總額中扣除。
⒊次按遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定得從遺產總額中扣除之所謂「
未償債務」，係指被繼承人生前所負，且應由其履行給付，而至死亡時，尚未償還之債務而言。又一般由被繼承人自己為借款人，並提供財產設定抵押權之情形，認定其「未償債務」固無問題。但於連帶保證人與主債務人應負同一給付責任即「連帶債務」之情形，債權人銀行因囿於上開銀行法行使債權先後之限制，未行使債權而獲有結果前，殊難確定孰為履行給付者及其債務額為若干（如有不足部分，即可發生債務餘額為若干之問題），於認定是否係被繼承人之「未償債務」固有困難；但於債權人銀行行使物權（抵押權）之情形，其既得就連帶保證人提供之抵押物，執行拍賣，以實現抵押權，並不受同條項前段規定之限制，則其為履行給付者，及其債務額幾可確定，自不發生被繼承人生前所負債務，並未由其履行給付之問題，於認定被繼承人有無「未償債務」，並無困難。且遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所稱之「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生、但清償期未到之情形外，並應符合系爭債務已經確定或可得確定將由被繼承人生前提供之抵押物拍賣抵償。如為申報遺產時已經進行拍賣之債務始得自遺產中扣除，則申報時尚未拍賣但已有顯著被拍賣之危險者，何從救濟？至借貸之款項實際上究由主債務人或連帶保證人（兼抵押人）使用，並非解釋「未償債務」之重點。本件原告申報被繼承人林進盛之財產時，其抵押品雖尚未被拍賣，但系爭債務遲延依通常情形觀察，足認其財產確有被拍賣之可能時，被繼承人即應為給付之主體，且其債務額與主債務人相同，並得依前揭條款所定之「未償債務」從遺產總額中扣除。如此之解釋庶符合司法院釋字第四二○號解釋有關租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則。
⒋末按訴願決定所引述之高雄高等行政法院九十一年度訴字第二一二號判決，並
未著為行政法院判例，且被繼承人生前虛立連帶債務與否，乃屬私法上之實體問題，非屬行政機關權限內所得審查之事項。且我國民法採當然繼承主義（參照民法第一千一百四十七條及第一千一百四十八條規定），即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之，繼承人縱於繼承後因清償行為，而取得同額之債權，亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，亦即非遺產債權，無將該債權併入遺產總額課稅之問題。
乙、被告主張之理由：⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．被繼承人死亡前
，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
⒉原告辦理旨本件遺產稅申報時，未列報被繼承人死亡前未償債務，俟於九十二
年一月三十日申請追認被繼承人死亡前未償債務一八、○○○、○○○元，被告以被繼承人僅係該債務之連帶保證人非主債務人，且借款資金非其所用，乃否准扣除，核定被繼承人死亡前未償債務○元。查系爭未償債務一八、○○○、○○○元之到期日為九十一年十月二十日，實際借款人為徐明朗，被繼承人林進盛僅係保證人及擔保物提供人，有世華銀行九十二年九月五日○九二世豐原字第○一二九號函影本可稽。且系爭債務，借款人徐明朗自借款後均依約按期付息，迄繼承日止並未發生違約視同全部到期之情形，亦有國泰世華銀行放款備查卡影本可證，從而債權人尚無依授信約定書第十三條規定向連帶保證人即被繼承人請求清償之情事，自難認被繼承人林進盛之保證債務業已發生。次查，系爭債務迄繼承日止尚未屆清償期，借款人亦未有遲延給付之情形，抵押權人自不得依民法第八百七十三條規定，聲請法院拍賣抵押物。再查，依特別法優於普通法適用原則，銀行法應優先民法適用，而依銀行法第十二條之一第三項前段規定，本件被繼承人林進盛係其女婿徐明朗向世華銀行借款一八、○○○、○○○元之連帶保證人，並非主債務人，且借款人徐明朗名下尚有不動產可供強制執行，有歸戶財產查詢清單可資佐證，被繼承人尚未有承擔債務之必要。又依司法院釋字第四二○號解釋意旨，系爭借款均非被繼承人林進盛所借用，應非被繼承人林進盛之未償債務，倘僅因其具備民法上有關連帶債務之形式要件，而未考量其擔任連帶保證人之實質用意，即予認列其未償債務，且無須同額認列債權，無異鼓勵納稅義務人生前虛立連帶債務以增加其消極財產而規避稅賦，對於其他借款後再將借款資金轉予他人，而遭核課贈與稅或核認債權之納稅義務人而言，顯然不公，且此規避稅負之惡例一開，將為逃漏稅捐者所仿行，致使租稅公平正義蕩然無存，是被告否准認列系爭未償債務，並無不妥。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款所明定。
二、本件原告之被繼承人林進盛於八十八年七月三十一日，將其所有坐落台中縣豐原市○○段八○五、八○六及八九四地號等三筆系爭土地設定本金最高限額抵押權
二一、六○○、○○○元予世華銀行，以為訴外人徐明朗向世華銀行豐原分行貸款一八、○○○、○○○元債務之擔保。九十年十月二十日林進盛並出具保證書，作為徐明朗上開借款債務之連帶保證人。又林進盛於九十一年八月十六日死亡，原告於九十一年十一月十三日辦理遺產稅申報，列報遺產總額三一、六○三、二○七元（未列報被繼承人林進盛死亡前未償債務）。嗣於九十二年一月三十日原告另申請被告追認被繼承人林進盛死亡前未償債務一八、○○○、○○○元，惟被告以被繼承人林進盛僅係該借款債務之連帶保證人，而非主債務人，且借款資金非其所用等為由，未予准許，並核定被繼承人林進盛遺產總額為三一、七一
三、○六五元，遺產淨額二二、九一三、○六五元，應納遺產稅額五、○八○、四一三元。原告不服，就死亡前二年內贈與及未償債務扣除額部分申請復查，未獲變更，乃再就未償債務扣除額部分，提起訴願及行政訴訟（贈與部分未表示不服）等情，此有土地謄本、林進盛出具之保證書及本票、原告遺產稅申報書、九十二年一月三十日申請書、被告所屬嘉義分局九十二年六月六日南區國稅嘉市一字第○九二○○四八七四四號函、被告遺產稅核定通知書等附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、查本件被告否准認列原告申請扣除被繼承人林進盛生前未償債務部分，無非以被繼承人林進盛係系爭借款債務之連帶保證人，並非主債務人，且借款人徐明朗自借款後均依約按期付息，迄繼承日止並未發生違約視同全部到期之情形，為其依據。從而，本件兩造爭執之關鍵，厥為原告所列報上開被繼承人林進盛生前未償債務，是否符合前揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定之要件，而得自遺產總額扣除？爰分別論述如次：
⒈原告主張被繼承人林進盛為訴外人徐明朗之連帶保證人，其與主債務人徐明朗
負同一債務，對於世華銀行各負全部清償之責任，銀行無需先向主債務人追償或先對主債務人財產強制執行，即得逕向林進盛請求清償，連帶保證人不得主張檢索抗辯之權利，而應與主債務人負同一之給付責任，故是項債務於被繼承人林進盛於九十一年八月十六日死亡時業已發生，自應屬於被繼承人林進盛之未償債務云云。惟查，本件系爭借款債務一八、○○○、○○○元，實際借款人為徐明朗，到期日為九十一年十月二十日，被繼承人林進盛僅係連帶保證人及擔保物提供人，此有世華銀行九十二年九月五日○九二世豐原字第○一二九號函影本可稽，亦為原告所不爭執。是本件被繼承人林進盛既非系爭借款之主債務人，其所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地位，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人（即世華銀行）負給付之責任。又被繼承人林進盛係於九十一年八月十六日死亡，因其死亡前，系爭借款債務之清償期尚未屆至，故縱其簽署之保證契約業已生效，然因被繼承人林進盛於死亡時尚無須負清償之責任，自難謂該保證債務為其生前之「未償債務」。其次，被繼承人林進盛雖為訴外人徐明朗借款債務之連帶保證人，而對該筆借款債務負連帶清償之責，然依民法第二百七十三條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，要無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額若干。故於此情形下，如單以形式上被繼承人係為連帶債務人，即認定連帶債務即為被繼承人之「未償債務」，殊不合理。從而判斷連帶保證債務是否為被繼承人生前之「未償債務」，自應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清償或聲請強制執行、或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，始得認定該筆債務為被繼承人之「未償債務」，並自遺產總額中扣除；反之，迨被繼承人死亡時止，債權人尚未就他人之借款債務向被繼承人（連帶債務人之一）請求清償或聲請強制執行，即難確定被繼承人為該項債務清償之主體，自不因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為已符合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除，俾符合租稅公平原則。是原告主張被繼承人林進盛既為訴外人徐明朗之連帶保證人，是項債務於被繼承人林進盛死亡時業已發生，自應屬於被繼承人林進盛之未償債務云云，並不足採。
⒉其次，原告另陳稱訴外人徐明朗向債權人借款之日期係自九十年十月二十一日
起至九十一年十月二十日止（自八十八年間借款，每年換約一次），被繼承人林進盛對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，並不能請求債權人塗銷抵押權登記，且債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是該筆債務自屬被繼承人林進盛死亡前未償之債務，當得自遺產總額中扣除，如此之解釋庶符合司法院釋字第四二○號解釋，有關租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則云云。惟查，抵押權係債權人當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權利，是以抵押人於債務未清償前，並不能請求抵押權人塗銷抵押權登記，乃屬當然之理。查訴外人徐明朗自借款後均依約按期付息，迄被繼承人林進盛死亡時止，並未發生違約視同全部到期之情形，此亦有世華銀行放款備查卡影本附於原處分卷內可證，則債權人世華銀行尚無法依授信約定書第十三條規定，向法院聲請拍賣抵押物，從而被繼承人林進盛所有之系爭土地，殊不因提供予債權人世華銀行設定抵押權，用以擔保訴外人徐明朗之借款債務，即確定會遭法院拍賣而減少其財產。固然，日後債務人徐明朗無法清償債務時，系爭抵押物非無遭法院拍賣之可能，惟計算被繼承人之未償債務，應以被繼承人死亡時為基準點。本件系爭借款債務，於被繼承人林進盛死亡時，債權人世華銀行既未因訴外人徐明朗未依約清償其借款債務，而聲請拍賣系爭抵押物，則該筆債務即難謂係被繼承人林進盛生前之「未償債務」，而得自遺產總額中扣除。是被告否准認列系爭未償債務，並無不妥，且與司法院釋字第四二○號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，亦無違背。再者，債權人世華銀行於被繼承人林進盛死亡前，未向法院聲請拍賣林進盛所提供之系爭抵押物，縱稱係因主債務人徐明朗與債權人世華銀行情商，由其繳納遲延利息，債權人世華銀行始未行使抵押權，然債權人世華銀行既因債務人徐明朗同意繳納遲延利息而未行使抵押權，依上開之說明，該筆債務自非屬被繼承人林進盛死亡前之未償債務。是原告上開主張，均不足採。
⒊至於原告另陳遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所稱之「未償債務」，如
謂僅於申報遺產時，被繼承人所有之抵押物，已遭債權人向法院聲請拍賣，該抵押物所擔保之債務始得自遺產中扣除，則申報時尚未拍賣但已有顯著被拍賣之危險者，又將何從救濟乙節。經查，遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所稱之「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額扣除。至被繼承人為擔保他人之債務所提供之抵押物，若於被繼承人死亡後因債務人未清償其債務而遭法院拍賣，且於原所核課之遺產稅未自其遺產總額扣除除該債務，則被繼承人之連帶債務業因其死亡而由繼承人繼承，已非被繼承人之債務，且該抵押物業因繼承而為繼承人之財產，要不生自被繼承人遺產總額扣除之問題，併予敘明。
四、綜上所述，被告以系爭一八、○○○、○○○元借款，被繼承人林進盛僅係連帶保證人，並非主債務人，且借款人徐明朗自借款後均依約按期付息，迄繼承日止並未發生違約視同全部到期之情形，認該筆借款債務非屬林進盛之「未償債務」，不得自遺產總額中扣除，而核定遺產總額為三一、七一三、○六五元，遺產淨額二二、九一三、○六五元，應納稅額五、○八○、四一三元，揆諸前揭法條之規定及說明，其認事用法，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，兩造其餘主張及攻擊、防禦方法，毋庸一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三 十 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 江幸垠法 官 林勇奮法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
法院書記官 藍慶道