高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三五四號
原 告 李國川即唐川土木包工業訴訟代理人 楊銘錄 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○ 局長訴訟代理人 楊麗香
楊愛葉王永富右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月二十五日台財訴字第○九二○○六八六○四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業稅罰鍰超過新台幣壹佰玖拾伍萬壹仟肆佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十五年間借用恆富營造有限公司（以下簡稱恆富公司）營造牌照，承建高雄縣八卦國民小學（以下簡稱八卦國小）學生活動中心第三期工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額新台幣（下同）一三、○○九、五二四元（未稅）；又同期間原告購進材料成本九、三八六、六一四元（未稅）及支付恆富公司借牌代價一、二七二、三八一元（未稅），合計金額一○、六五八、九九五元未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，除核定補徵營業稅六五○、四七六元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計三、二五二、三○○元；另就購進材料成本及支付瑞城公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證金額一○、六五八、九九五元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰五三二、九四九元，合計罰鍰金額三、七八五、二四九元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價一、二七二、三八一元非屬營業稅課稅範圍，獲追減罰鍰六三、六一九元，其餘補徵營業稅六五○、四七六元及依營業稅法第五十一條所處罰鍰三、二五二、三○○元仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願未獲變更，遂提起再訴願。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，被告乃依財政部再訴願決定意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分（九十二年八月十九日南區國稅法一字第○九二○一○一○三五號），原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：（一）原處分關於罰鍰三、七二一、六三○元部分，同意變更為二、四二○、七三○元（營業稅罰鍰部分變更為一、九五一、四○○元，稅捐稽徵法罰鍰部分維持原處分四六九、三三○元）。（二）原告其餘之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
（一）本件系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至恆富公司得標而由其負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之工程驗收，發票之開立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由恆富公司一一親自為之，此在在皆足以證明恆富公司自行承攬興建工程之事實，合先敘明之。
（二）查本案認定為借牌承包，係由於原告會計林梅對資金流程於調查局所作之說詞，即「借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。」「工程款核發後我依照應繳付大名等公司營業稅、借牌費用之金額扣除，將餘額轉入李國川或唐川公司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再將支付之借牌費用電匯給大名、瑞城等公司。」，依此，該工程決算金額一三、六六○、○○○元，營業稅六五○、四六七元，借牌費用一、二七二、三八一元，唐川公司應得一一、七三七、一五二元（百分之八十五），而唐川公司於約略時間足以證明由恆富公司轉借一筆金額計三、九八八、三○七元，二者顯與上述供詞不符。且會計林梅又何時電匯借牌費及營業稅計一、九二二、八四八元予恆富公司？重核決定所謂百分之七十一與百分之八十五差之何止千里？以上全未查證。由此可證該等資金往來及借款之事實，應無關借牌之舉。另所謂存入恆富公司由原告代領現金，其用途亦未查證。
（三）被告一再主張原告未具備承造大樓工程資格，自八十年起至八十三年止連續四年間以支付借牌費方式借用瑞成、大名、隆光等公司營造牌照標得多項工程，應有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實。惟原告既未具承造大樓工程之資格而借牌，顯見目的非為逃稅，縱令借牌，出借牌照之公司並非虛設之公司，亦有繳納稅捐，如何構成以不正當方法逃漏稅捐？應係具備承造工程資格而借牌取得虛設行號之發票交付他造，且不報繳營業稅，方為不法逃漏稅捐。另從民法觀點，本件承攬契約係由恆富公司簽約，此與恆富公司實際經營並無不同，況實際施作之包商都已開具發票，應納之稅捐均有繳納，何有逃漏稅捐？又何有核課期間為七年之說？
（四）稅制首重公平正義、確實一致，「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額‧‧‧有進貨事實者‧‧‧如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，‧‧‧依前項規定處以行為罰‧‧‧。」為財政部六十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函對取得非交易對象進項憑證營業人處罰之解釋。依反面解釋，如營業人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象，而有銷貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則「尚無逃漏」，僅應處以行為罰。
（五）本案進項稅額係以推估計算，而該等金額已由恆富公司編製「完工工程分析表」，並已按月申報營業稅扣抵，自可由恆富公司或原營業稅檔案查得，並應由進項憑證開立人查得實際交易人，並確認工程實際承造者及補徵時效，以為違章處理依據。又有關該年度涉嫌短漏報收入之處理，被告除臆測補徵營業稅及罰鍰外，更以恆富公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，證據力顯然不足，核課年限亦有誤。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第四款所規定。又按「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條規定辦理。」「代他人開立統一發票‧‧‧稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」亦經財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。另「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。
（二）查八卦國小校長李雷英於八十六年六月二十三日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱：「八十年間八卦國小有新建工程，原告除承建司令台等工程外尚有借用恆富公司牌照承建學生活動中心第三期新建工程（一三、六六○、○○○元）等工程。」原告之代表人李國川八十六年六月十六日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱：「其承包八卦國小學校工程計有學生活動中心第三期新建工程，工程金額一三、六六○、○○○元，開標日期八十四年七月二十四日。」原告會計林梅八十六年三月二十八日又於高雄縣調查站所作調查筆錄稱：「其任原告之會計，大約從八十二年起至作調查筆錄止，負責之工作是為原告、大名營造有限公司、隆光工程股份有限公司等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程、工程款之請領及洽辦與銀行往來事務等，原告之代表人使用上述公司名義向高雄縣政府承包工程時，‧‧‧必須處理上述公司之業務。‧‧‧因為原告是土木包工業，沒有具備承包工程之條件，故向上開營造公司借牌承包，所支付之借牌代價約為各工程款百分之十左右。」又查李國川借用牌照承包八卦國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院九十三年二月二十三日九十年度上更（一）字第四○五號判決有罪在案。次查本案原告承建八卦國小學生活動中心第三期工程，據高雄縣調查站追查工程款流向，系爭工程得標金額
一三、六六○、○○○元（含稅），係經由高雄縣政府財政局簽發支票號碼0000000、0000000及0000000等三筆，金額分別為三、七○六、七七○元，四、二三一、三七○元及五、七二一、八六○元以支付系爭工程款；該等支票分別存入恆富公司在台灣銀行岡山分行000000000000號帳戶、中國農民銀行岡山分行00000000000號帳戶及高雄銀行右昌分行000000000000號帳戶後，其中一筆五、七二一、八六○元由李國川以大額現金提領，第二筆金額四、二三一、三七○元其中三、
九八八、三○七元則匯入高雄區中小企業銀行梓官分行帳號0000000000000李國川帳戶，第三筆金額三、七○六、七七○元則同時併提現一二
六、○○○元合計三、八二二、七○三元匯入南化鄉農會00000000000000號乙○○之帳戶，此有高雄縣政府八十七年八月六日八七府交字第一三九○三七號函及台灣銀行岡山分行銀岡營字第二六八四號函附原卷可稽。。上開查得之資金流向，對照上述相關人員之供詞相互印證，足證系爭工程確由原告承作。又高雄縣調查站司職查緝重大逃漏案之調查機關，依法約談當事人，其獲案之筆錄係在其自由意識下，既無脅迫、強暴或其他不法行為，而原告筆錄亦坦承系爭工程（開標日期八十四年七月二十四日）係借用恆富、黎洋、明正、大明等公司牌照圍標，工程金額一三、六六○、○○○元，由恆富公司以僅差核定底價四○、○○○元得標，核與八卦國小校長筆錄之認諾一致，違章事證明確，且與查得事實相符，自得為本件核採之證據。
（三）再查原告主張與恆富公司資金往來無關借牌乙節，按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事件，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」經司法院釋字第五三七號解釋闡明有案。本件高雄縣稅捐處查定漏開統一發票金額為一三、○○九、五二四元（未稅），與工程承包者應收工程款一一、六四三、五二四元不符原因，依原告會計林梅在高雄縣調查站筆錄稱：「‧‧‧系爭工程之工程款票據交給恆富公司後，經扣除支付借牌費後，再轉存李國川或唐川公司之帳戶，有時由我或李國川提領現金。借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。工程款核發後我依照應繳付恆富公司營業稅、借牌費用之金額扣除後，將餘額轉入李國川或唐川公司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再將支付之借牌費用電匯給恆富公司。」等情節，原告所稱之應收工程款一一、六四三、五二四元，應係系爭工程未含稅之銷售額（即漏開統一發票金額）一三、○○九、五二四元減除原告支付恆富公司借牌費用一、三六六、○○○元後之餘額。該項借牌費用係原告為取得承作系爭工程所支付之代價，並未包含於工程總價內，核與原告漏開統一發票金額無涉，原核參照前揭司法院解釋意旨，依首揭規定，以該工程決算金額一三、六六○、○○○元，核定其漏報銷售額一三、○○九、五二四元，並追繳應納稅額六五○、四七六元，並無不合。又依高雄銀行八十七年八月二十六日高銀右字第一三七七號、中國農民銀行岡山分行八十七年八月二十日銀營字第二六八四號函復，高雄縣政府支付上開工程款之公庫支票三紙（工程款票據號碼：0000000、0000000、0000000），合計一三、六六○、○○○元之資金流向，已如前述，其中由原告領現及電匯入其高雄企銀梓官分行帳戶合計九、七一○、一六七元，占總工程款百分之七十一點零八，且依八卦國小校長李雷英在高雄縣調查站筆錄稱，原告尚有借用恆富公司牌照承建八卦國小學生活動中心第三期工程（一三、六六○、○○○元）等語，及前述原告會計林梅在高雄縣調查站筆錄，各項事證及系爭工程款資金流程，足證原告對本件工程款有完全支配權且有支付借牌代價之事實，故原告從金融機構領款與承包本件工程無關之主張，核不足採。
（四）系爭工程係原告所承作，既事證明確，而原告既未依規定開立發票並未依規定申報銷售額，依首揭規定，其核課期間為七年，高雄縣稅捐處依查得資料核定銷售額及應納稅額，並無不合。至恆富公司是否虛設行號及繳納稅款，依首揭改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定補徵營業稅。
二、違反營業稅法罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依‧‧‧採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，乃應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。‧‧‧營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，‧‧‧應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告於八十五年間借用恆富公司營造牌照承建八卦國小學生活動中心第三期工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額一三、○○九、五二四元（未含稅），致逃漏營業稅六五○、四七六元，已如前述，違章事證足堪認定。且其違章行為發生日當期（八十五年八—九月）起至查獲日（調查基準日八十六年十月十六日）止當期（八十六年七—八日）間，最低累積留抵稅額為○元（八十六年五—六月），有「自動報繳年檔查詢作業」資料可稽，原處分機關依前揭規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處以五倍罰鍰三、二五二、三○○元，並無違誤。但由於財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處三倍之罰鍰。故被告同意降低裁罰倍數為三倍。
三、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依‧‧‧採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，乃應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」為財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告於八十五年間借用恆富公司營造牌照承建八卦國小學生活動中心第三期工程，經查原告承攬系爭工程，購進材料成本九、三八六、六一四元（未含稅），未依規定取得合法進項憑證，已如前述，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定查明認定之進項總額九、三八六、六一四元處以百分之五罰鍰四六九、三三○元，並無違誤。
理 由
一、本件原告涉嫌於八十五年間借用恆富公司營造牌照，承建八卦國小學生活動中心第三期工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額一三、○○九、五二四元（未稅，含稅金額則為一三、六六○、○○○元）；又同期間原告購進材料成本九、
三八六、六一四元（未稅）及支付恆富公司借牌代價一、二七二、三八一元（未稅），合計金額一○、六五八、九九五元未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，除核定補徵營業稅六五○、四七六元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計三、二五
二、三○○元；另就購進材料成本及支付瑞城公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證金額一○、六五八、九九五元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰五三二、九四九元，合計罰鍰金額三、七八五、二四九元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價一、二七二、三八一元非屬營業稅課稅範圍，獲追減罰鍰六三、六一九元，其餘補徵營業稅六五○、四七六元及依營業稅法第五十一條第三款所處罰鍰三、二五二、三○○元仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願未獲變更，復提起再訴願。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，被告乃依財政部再訴願決定意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分等情，為兩造所自陳，並有各該處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
二、原告提起本件訴訟，無非以：系爭工程是恆富公司自行承攬興建，原告祇是為恆富公司代叫工人及代發工資而已。況本件倘如原告會計林梅所稱原告借牌代價約百分之十左右，則再扣除營業費百分之五，原告應得者應祇有銷售額百分之八十五之金額而已，此與瑞城公司匯借給原告之金額二者並不相符，且被告亦未查證原告取得該款之用途；尤其被告並未證明原告有無將借牌費及營業稅交付恆富公司，其認定原告借牌承包工程，顯然無據。又縱認原告係借牌營業，然恆富公司並非虛設行號，就系爭工程都有開立發票報繳營業稅，並無逃漏稅捐。再者，被告就進項部分應查明原告之實際交易對象，作為違章處理之依據，然被告卻僅以瑞城公司取得之進項憑證，推估原告之進項金額而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測，證據力顯然不足云云，資為爭執。
三、關於核定補徵營業稅六五○、四七六元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰三、二五二、三○○元部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。
（二）經查，依原處分卷附原告之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．．李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．．．因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十左右。」；以及八卦國小校長李雷英於高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以：「．．李國川尚有借用瑞城公司、恆富公司等牌照承建新建教室工程、新建教室第二期工程、辦公大樓新建工程、教室新建裝修工程、廁所新建工程、專科教室及綜合大樓新建工程、學生活動中心工程、新建教室工程、學生活動中心新建工程、新建教室工程、學生活動中心第三期新建工程等工程．．。（問：李國川借用瑞城、國軒、恆富等牌照承建八卦國小工程，你何以不制止開標？）我認為開標程序祇要合乎規定即可，我以為借牌是合法的，所以沒有制止。李國川以唐川土木、唐川營造或借牌之名義承建八卦國小工程之筆數計有二十八筆工程由李國川承建，總工程款為壹億壹佰零基萬伍仟肆佰元。」等語，原告於八十六年六月十日於高雄縣調查站調查時，陳述略以：「我承包八卦國小工程計有：八卦國小新建教室工程，工程金額九、六六七、○○○元（含稅），此工程係我借用黎洋、國軒、瑞城等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦國小辦公大樓新建工程，工程金額七、六九三、○○○元（含稅），此工程係我借用國軒、瑞城．．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；．．八卦國小學生活動中心工程，工程金額一三、四八七、六○○元（含稅），此工程係我借用隆光、瑞城．．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦國小新建教室工程，工程金額三、七九○、○○○元（含稅），此工程我係借用大名、瑞城．．等公司圍標，由瑞城公司得標；．．八卦國小專科教室及綜合大樓新建工程，工程金額七、四一○、○○○元（含稅），此工程係我借黎洋、大名．．瑞城等公司牌圍標，以瑞城公司得標；．．八卦國小學生活動中心第三期新建工程，此工程係我借用恆富、黎洋、明正、大明等公司牌照圍標，工程金額一三、六六○、○○○元（含稅），由恆富公司得標。」等語，而原告上開筆錄於其被訴涉犯貪污治罪條例刑事案件中，業經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四○五號審理認係出於原告任意性之自白，具有證據能力，有該份判決書附原處分卷可稽，自可採信。
（三）再從本件工程資金流程觀察，高雄縣政府就系爭工程款共簽發支票號碼0000000、0000000及0000000等三張支票，發票日各為八十五年八月十三日、八十五年十月三日、八十六年一月三十一日，金額分別為三、七○六、七七○元，四、二三一、三七○元及五、七二一、八六○元；該等支票分別存入恆富公司在台灣銀行岡山分行000000000000號帳戶、中國農民銀行岡山分行00000000000號帳戶及高雄銀行右昌分行000000000000號帳戶後，其中五、七二一、八六○元由原告以大額現金提領，另金額四、二三一、三七○元其中三、九八八、三○七元則匯入高雄區中小企業銀行梓官分行帳號0000000000000原告帳戶，第三筆金額三、七○六、七七○元則同時併提現一二六、○○○元合計三、八二二、七○三元匯入南化鄉農會00000000000000號乙○○之帳戶，此有高雄縣政府八十七年八月六日八七府教國字第一三九○三七號函、台灣銀行鳳山分行八十七年八月五日銀鳳庫字第五二三四號函、高雄銀行八十七年八月二十六日八十七高銀右字第一三七七號函、中國農民銀行八十七年八月二十九日（八七）農岡營字第一五九號函、及台灣銀行岡山分行銀岡營字第二六八四號函附原處分卷可稽。可知，系爭工程款形式上雖係給付給瑞城公司，實則主要係由原告掌握！至恆富公司負責人丙○○雖於本院審理時到庭證稱，略以系爭工程係由恆富公司承攬，祇是委託原告代叫工人及代向八卦國小領款云云。然查，恆富公司倘有承攬系爭工程，則以本件為工程款千餘萬元之工程，顯非小額零星工程可比，然證人丙○○對於當時八卦國小之校長及負責工程之總務科長竟毫無所悉，已違常情，尤其系爭工程款係存入恆富公司台灣銀行岡山分行帳戶，而非證人丙○○所稱之合作金庫，加以其兌領情形，亦非如證人所稱不可能由原告動用，而全係由證人自行領款後，再匯款給原告之情形；抑且，恆富公司果有委託原告代叫工人及代發薪資，焉有無彼此之結算資料可供勾稽之理？是證人丙○○之證詞尚難採信。至證人雖有將部分款項匯給訴外人乙○○，然此亦屬原告與恆富公司間其他資金往來之問題，與原告實則為系爭工程之主導者無涉。因此，原告雖訴稱其於本工程之角色祇是受託為恆富公司發放工人工資云云，然原告對其如何為恆富公司代覓工人，以及恆富公司是基於如何之結算而將工程款全數交付原告處理等情，原告均無相關資料可供勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係恆富公司承作，焉有任令對原告付款而無彼此之結算資料可資對帳之理！其與常情相違，不足採信。從而綜上各情，足認原告之會計林梅及八卦國小校長李雷英以及原告前述於高雄縣調查站之陳述與事實相符，可以採信。至高雄縣政府付款後，原告事後如何與恆富公司結算借牌費及稅金等費用，乃原告與恆富公司間內部問題，並不足以否定原告為實際承攬人之事實，故原告徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款百分之八十五之金額，顯與原告僅取得工程款百分之七十一之金額不符乙節，爭執其未借牌承攬云云，要無可採。
（四）再者，原告及其會計林梅因為借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主任給付回扣共同涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣高雄地方法院八十六年度訴字第三六六六號判決分別判處原告有期徒刑三年六月，褫奪公權三年；其中原告之會計林梅因於偵查中自白犯行，業經判處免刑確定；至原告雖循序提起上訴，然仍經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四○五號判決以：「陸重雄係高雄縣八卦國民小學總務主任，負責該校新建工程發包、驗收等業務，為依據法令從事公務之人員。緣該校自七十九年起至八十四年間辦理遷校工程，該校遷校工程前後共計二十八項，均由該校自行辦理招標、比價等發包作業，陸重雄應知工程之招標及比價應依法辦理公開招標及比價，明知李國川係分別借用瑞城公司、國軒公司、恒富公司等公司牌照參與投標有圍標之嫌，竟均違背職務不依規定宣佈廢標，而由李國川得以上述三家廠商及唐川土木包工業承包八卦國小所有二十三項遷校工程．．。李國川於承包上述工程中，為答謝陸重雄前開違背職務使其得標之行為，竟基於給付回扣之意，連續於八十一年三月八日、八十一年六月二十七日、八十一年十月二十日、八十一年十一月十七日、八十一年十一月二十九日，於該校陸重雄辦公室內交付工程款回扣各現金十萬元、十二萬元、三十萬元、三十萬元、三十萬元（起訴書誤載為二十萬元），五筆合計一百十二萬元與陸重雄收受，陸重雄均明知為工程款回扣連續收受之。．．經查：八卦國小所發包之各項遷校工程亦均由李國川借用瑞城公司、恒富公司、國軒公司牌照所標得之情，亦經李國川於調查時供明在卷，核與證人林梅於調查時證述之情節相符，並有八卦國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐。另被告陸重雄於八卦國小各項遷校工程開標前，亦已明知李國川是借用他公司證照投標乙情，亦據陸重雄於偵訊中供認不諱（八十六年度偵字第一四九九七號偵查卷第六三頁八十六年七月十七日偵訊筆錄）。．．按高雄縣政府營繕工程投標須知第十七項明定，主辦工程單位於開標時發現投標廠商有串通圍標之嫌疑者，應當場宣佈廢標。決標後經檢舉查明有圍標之事實者亦同。投標廠商應於投標前具結，不得有違反有關法令情事。另觀之卷附各項工程案卷，各投標廠商於投標前，均有依前述規定，立具『絕無通同作弊壟斷，或借用證照或圍標等不法情事』之切結書。被告廖得雄、陸重雄二人分別負責登發國小、八卦國小各項工程之發包作業，理應對上述規定知之甚稔，竟於工程開標前明知李國川乃借用證照圍標之不法情事，竟未依規定宣佈廢標，仍於開標後，宣佈由李國川得標，被告二人此舉，顯然違背前述投標須知之規定甚明，其等二人有違背職務之情，至堪認定。被告二人事後辯稱李國川與大名、瑞城、恒富等公司之關係為何？李國川是否借用該公司證照投標，非其二人事先所能知悉等語，純屬事後卸責之詞，殊不足採。」等情而認原告犯有修正後貪污治罪條例第十一條第三項之罪，仍改判處原告有期徒刑二年六月，褫奪公權三年在案，有各該判決書附原處分卷可憑。故綜上各情，系爭原告確係原告借恆富公司之名義承包，原告始為實際承攬人，足以認定。原告訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信。
（五）又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人之恆富公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之別一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱本件營業稅已悉數由恆富公司繳納而無逃漏云云，並非可取。按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二十二條第二款及第四十九條前段所明定。經查，原告未具備承造系爭工程資格，卻借恆富公司牌照承包，不依規定開立憑證申報銷售額，以此種方法紊亂國家公共工程之採購及稅捐秩序，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，原告訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃漏，應適用五年核課期間云云，並不足採。查本件原告首次領取工程款之日期為八十五年八月十三日，此即原告依財政部訂定之「營業人開立銷售憑證時限表」有關營造業應開立憑證之時限，又依營業稅法第三十五條第一項規定，原告應報繳營業稅銷售額日期則為八十五年九月十五日，則核課期限應至九十二年九月十五日始告屆滿，故被告於八十七年二月間為補稅及罰鍰處分，此有稅額通知書及罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，並未逾核課期間。
（六）綜上所述，原告之主張均不可採，從而，原處分核定原告承造系爭工程，銷售額一三、○○九、五二四元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅六五○、四七六元，予以補徵，並按營業稅法第五十一條第三款處罰，並無違誤。然有關罰鍰部分，雖然原處分按原告逃漏稅額六五○、四七六元處五倍罰鍰三、二五二、三○○元（計至百元止），但由於財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處三倍之罰鍰。且被告亦已於言詞辯論時認諾，同意降低裁罰倍數為三倍，故此部分爰將原處分之罰鍰倍數變更為漏稅金額之三倍，即一、九五一、四○○元（計至百元止）。
四、關於依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰四六九、三三○元部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。又「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間．．．一律為五年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」則經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查，原告借用恆富公司牌照承建系爭工程，未依規定取得憑證，而證明課稅事實之有無的證據方法通常在納稅義務人之管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發展納稅義務人協力義務之制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務。納稅義務人如不遵守其關於產生及保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，關於課稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人，但稅捐稽徵機關卻因此取得推計課稅的權限，按其查得資料，核定稅基及應納稅額。是以，原告就系爭工程之進項情形為其所最能掌握，然既不提出相關資料以供查核，則原處分依其查明之卷附以瑞城公司名義申報之完工工程分析表記載，系爭工程於八十五年七月五日開工，八十五年十二月二十七日完工，共支付材料及外包工程成本九、三八六、六一四元，原告未依規定取得憑證，其又不盡其協力義務提出確切之進貨日期及金額供核，則被告於八十七年二月間予以追罰，就原告至少應於系爭工程開工日期取得進貨憑證而不取得而言，並未逾五年核課期間，且被告以上開其查得之工程耗用材料金額，計算原告未依規定取得憑證金額為九、三八六、六一四元，據以處原告該金額百分之五罰鍰
四六九、三○○元，自屬有據。原告訴稱被告應查明原告之實際交易對象，不得以恆富公司申報系爭工程之進項金額，推估原告未取得憑證之金額云云，並非可取。
五、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，原處分以原告借用恆富公司牌照承攬系爭工程，銷售額一三、○○九、五二四元（未稅），逃漏營業稅六五○、四七六元，據以核定原告應補繳營業稅並予以處罰，以及原告進貨未依規定取得憑證按其未逾核期間進貨金額處以百分之五罰鍰四六九、三三○元，自屬有據。惟關於營業稅罰鍰三、二五二、三○○元部分（計至百元止），因被告同意依財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正倍數之規定，將原處五倍罰鍰變更為三倍即一、
九五一、四○○元（計至百元止），該認諾事項本屬被告裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於此部分罰鍰超過一、九五一、四○○元部分予以撤銷，至原告其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日
法院書記官 楊曜嘉