高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三六二號
原 告 李國川即唐川土木包工業訴訟代理人 楊銘錄 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○ 局長訴訟代理人 楊麗香
楊愛葉王永富右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月二十五日台財訴字第○九二○○六八六○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業稅罰鍰超過新台幣參佰柒拾伍萬伍仟貳佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十二間借用大名營造工程有限公司（以下簡稱大名公司）營造牌照，承建高雄縣登發國民小學（以下簡稱登發國小）校舍新建工程（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票並申報銷售額新臺幣（下同）二五、○三五、二三八元（未稅）；又同期間原告購進材料成本一七、五○八、七七六元及支付大名公司借牌代價二、五○三、五二四元，合計金額二○、○一二、三○○元，未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，初查除核定補徵營業稅一、二五一、七六二元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計六、二五八、八○○元（計至百元止）；另就未依規定取得憑證按查明認定之進項總額二○、○一二、三○○元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計一、○○○、六一五元，合計罰鍰金額七、二五九、四一五元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價二、五○三、五二四元非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分獲追減罰鍰一二五、一七六元，原處分罰鍰更正為七、
一三四、二三九元，其餘補徵營業稅一、二五一、七六二元仍予維持。原告猶未甘服，循序提起再訴願，嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，被告乃依財政部再訴願決定意旨，作成重核復查決定，除違反稅捐稽徵法罰鍰因部分已逾五年核課期間，准予變更為七五七、三七一元外，其餘原核定補徵營業稅
一、二五一、七六二元及漏稅罰鍰六、二五八、八○○元，仍予維持。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：（一）原處分關於罰鍰新台幣七、○一六、一七一元部分，同意變更為四、五一二、五七一元（營業稅罰鍰部分變更為三、七五五、二○○元，稅捐稽徵法罰鍰部分維持原處分七五七、三七一元）。（二）原告其餘之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
（一）本件系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至大名公司得標而由其負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之工程驗收，發票之開立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由大名公司一一親自為之，此在在皆足以證明大名公司自行承攬興建工程之事實，合先敘明之。
（二）查本案認定為借牌承包，係由於原告會計林梅對資金流程於調查局所作之說詞，即「借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。」「工程款核發後我依照應繳付大名等公司營業稅、借牌費用之金額扣除，將餘額轉入李國川或唐川公司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再將支付之借牌費用電匯給大名、瑞城等公司。」，依此，該工程決算金額二六、二八七、○○○元，營業稅一、二五一、九六二元，借牌費用二、六二八、七○○元，唐川公司應得二二、四○六、五三八元（百分之八十五），而唐川公司於約略時間足以證明由大名公司僅轉借二筆金額計一○、五四六、八○○元，二者顯與上述供詞不符。且會計林梅又何時電匯借牌費及營業稅計三、八八○、四六二元予大名公司？重核決定所謂百分之九十二與百分之八十五差之何止千里？以上全未查證。由此可證該等資金往來及借款之事實，應無關借牌之舉。另所謂存入大名（原告誤植為瑞城）公司由原告代領現金，其用途亦未查證。
（三）被告一再主張原告未具備承造大樓工程資格，自八十年起至八十三年止連續四年間以支付借牌費方式借用瑞成、大名、隆光等公司營造牌照標得多項工程，應有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實。惟原告既未具承造大樓工程之資格而借牌承造，顯見目的非為逃稅，縱令借牌，出借牌照之公司並非虛設之公司，亦已繳納稅捐，如何構成以不正當方法逃漏稅捐？應係具備承造工程資格而借牌取得虛設行號之發票交付他造，且不報繳營業稅，方為不法逃漏稅捐。另從民法觀點，本件承攬契約係由大名公司簽約，此與大名公司實際經營並無不同，況實際施作之包商都已開具發票，應納之稅捐均有繳納，何有逃漏稅捐？又何有核課期間為七年之說？
（四）稅制首重公平正義、確實一致，「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額‧‧‧有進貨事實者‧‧‧如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，‧‧‧依前項規定處以行為罰‧‧‧。」為財政部六十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函對取得非交易對象進項憑證營業人處罰之解釋。依反面解釋，如營業人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象，而有銷貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則「尚無逃漏」，僅應處以行為罰。
（五）本案進項稅額係以推估計算，而該等金額已由大名公司編製「完工工程分析表」，並已按月申報營業稅扣抵，自可由大名公司或原營業稅檔案查得，並應由進項憑證開立人查得實際交易人，並確認工程實際承造者及補徵時效，以為違章處理依據。又有關該年度涉嫌短漏報收入之處理，被告除臆測補徵營業稅及罰鍰外，更以大名公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，證據力顯然不足，核課年限亦有誤。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定，次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第四款所規定。又按「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條規定辦理。」「代他人開立統一發票‧‧‧稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。另「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。
（二）查原告會計林梅八十六年三月二十八日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱：「其任唐川土木包工業（即原告）之會計，大約從八十二年起至作調查筆錄止負責之工作是為原告、大名公司、隆光公司等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程、工程款之請領及洽辦與銀行往來事務等，原告之代表人使用大名等公司名義向高雄縣政府承包工程時，必須處理大名、隆光、瑞城等公司之業務，並稱因為原告是土木包工業，沒有具備承包登發國小工程之條件，所以原告代表人才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。」及大名公司負責人曾重明於八十六年三月二十七日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱：「大名公司在八十一年、八十二年承包登發國小之建校工程有‧‧‧第三期校舍新建工程‧‧‧等，上述工程實際上係唐川土木包工業及唐川營造公司負責人李國川用大名公司之牌照名義去投標，‧‧‧工程決算金額第三期工程為二
六、二八七、○○○元‧‧‧」「以我大名營造公司之名義去投標而取得工程，我不過問如何得標及實際施工情形‧‧‧」「所有由唐川土木包工業李國川以我大名營造公司得標之工程款，完全係李國川自己進行投、競標或陪標，我均未實際參與工程投標事宜。」又查原告代表人李國川借用牌照承包登發國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院九十三年二月二十三日九十年度上更（一）字第四○五號判決有罪在案。次查本案原告承建登發國小第三期校舍新工程，據高雄縣調查站追查工程款流向後製作成登發國小建校工程款明細所載，高雄縣政府分別簽發支票號碼五四四八一七、五四四八四○及五九四六一五等三筆，金額分別為九、八六○、三三六元、四、四○三、二一二元及一二、○二三、四五二元支付工程款，上開款項於存入大名公司臺灣土地銀行鳳山分行一—一三六二七—九帳戶後，立即分六次提領，分別為１、李國川提現九、一八五、三六六元。２、不詳姓名之提款人提現六七○、○○○元。３、原告之會計林梅提現四、四○三、二一二元。４、轉帳電匯八、四四六、八○○元至高雄銀行右昌分行000000000000號原告帳戶。５、轉帳電匯二、一○○、○○○元至高雄區中小企業銀行楠梓分行00000000000000號原告帳戶。６、轉帳電匯一、四七八、○○○元至第一商業銀行鳳山分行00000000000號曾重明帳戶。對照上述相關人員之供詞相互印證，足證系爭工程確實由原告承作。至原告質疑調查筆錄之合法性乙節，查該調查筆錄係調查機關依法約談當事人到案說明後所製作，如無違背經驗法則，在課稅上自非不可採為證據，而原告所稱筆錄內容係在非自由意志下所作或調查員誘導做不實之陳述等情，並未能提出具體證據以資證實，況本案尚有其他關係人之證詞及相關扣押物佐證，自得為核稅之證據。
（三）再查原告主張與大名公司資金往來無關借牌乙節，按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第五三七號所解釋。本件原告經原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處核定漏開統一發票金額為二五、○三五、二三八元，與工程承包者應收工程款二二、四○六、五三八元不符原因，依原告之會計林梅在高雄縣調查站筆錄陳稱：「系爭工程之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給大名或隆光或瑞城，我扣除應給大名、隆光、瑞城之借牌費後再轉存李國川或唐川公司之帳戶，有時由我或李國川提領現金。」「借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。」「工程款核發後我依照應繳付大名等公司營業稅、借牌費用之金額扣除，將餘額轉入李國川或唐川公司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再將支付之牌照費用電匯給大名、隆光、瑞城等公司。」等之情節，原告所稱之應收工程款二二、四○六、五三八元，應係系爭工程銷售額（即漏開統一發票金額）二五、○三五、二三八元減除原告支付大名公司借牌費用二、六二八、七○○元（工程總價26,287,000元×10%）後之餘額（25,035,238元－2,628,700元＝22,406,538元）。該項借牌費用係原告為取得承作系爭工程所支付之代價，並未包含於工程總價內，核與原告漏開統一發票金額無涉，原處分參照上開司法院大法官解釋之意旨，依首揭規定，以該工程決算金額二六、二八七、○○○元（含稅），核定其漏報銷售額二五、○三五、二三八元，並補徵應納稅額一、二五一、七六二元，並無不合。另依高雄縣登發國小建校工程款流向表登發國小第三期校舍新建工程款之土地銀行公庫支票三紙（第三期工程款票據號碼：544817、544840、594615），合計二六、二八七、○○○元之資金流向已如前述，其中四筆由李國川、會計林梅提領現金及電匯入原告高雄銀行右昌分行及高雄企業銀行楠梓分行帳戶合計二四、一三七、三七八元，占總工程款百分之九十二，其餘兩筆資金流向，分別匯入大名公司負責人曾重明第一銀行鳳山分行帳戶金額一、四七八、○○○元及不詳姓名之提款人提現六七○、○○○元，且依大名公司負責人在高雄縣調查站筆錄稱：「不論是投標、競標抑或比價，登發國小五項工程均向我借牌承包」「我只知道李國川與高雄縣政府關係很好，許多工程均需要甲級營造廠才得投、競標，故而常以我大名公司之名義去投標而取得工程，我也不過問如何得標及實際施工情形。」「登發國小工程款扣除李國川轉帳提領後留存我帳戶內之金額約一成左右，此係李國川必須給付我大名公司。」等語，及原告之會計林梅在高雄縣調查站所作談話筆錄，原告對系爭工程款有完全支配權並領取工程款及支付借牌費用，足證原告確為系爭工程之承作人，是原告所稱並無所謂借牌情事及其從金融機構領款與承包系爭工程無關之主張，核不足採。
（四）原告未具備承造大樓工程資格，自八十年起至八十三年止連續四年間以支付借牌費方式，借用瑞城、大名、隆光等公司營造牌照標得登發國小第三期校舍新建工程等多項工程，並實際承包工程，依首揭函釋，應有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，核課期間為七年，原告承作系爭工程未依規定開立發票並申報銷售額及繳納營業稅，依首揭規定，其核課期間為七年，核課期限至八十九年五月十五日，經查本件繳款書於八十七年二月二十七日合法送達，並未逾七年核課期間，被告依查得資料核定銷售額及補徵應納稅額，並無不合。至大名公司是否虛設行號及繳納稅款，依首揭最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定補徵營業稅。
二、違反營業稅法罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依‧‧‧採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，乃應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」為財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告於八十二年間借用大名公司營造牌照承建登發國小第三期校舍新工程，收取工程款二五、○三五、二三八元（未含稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納營業稅，致逃漏營業稅一、二五一、七六二元，已如前述，違章事證足堪認定。高雄縣稅捐處依前揭規定採擇一從重處罰，按所漏稅額一、二五一、七六二元處五倍罰鍰六、二五八、八○○元（計至百元止），並無違誤。但由於財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處三倍之罰鍰。故被告同意降低裁罰倍數為三倍。
三、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間‧‧‧一律為五年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」亦經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件原告於八十二年間借用大名公司營造牌照，承建工程，支付材料費一七、五○八、七七六元，未依規定取得進貨憑證，初查按查明認定之總額處以百分之五罰鍰八七五、四三九元，原告不服，申請復查未獲變更，循序提經財政部再訴願決定撤銷原處分及訴願決定，囑由高雄縣政府稅捐稽徵處另為處分。經高雄縣政府稅捐稽徵處重核復查決定略以，查本件系爭工程於八十二年一月二十七日開工、八十二年五月十日停工、八十二年十一月九日復工、八十二年十一月十六日完工，原處分以大名公司編製「大名營造工程有限公司完工工程分析表（八十二年度）」系爭工程所載耗用材料金額一七、五○八、七七六元，認定為原告購進材料未依規定取得合法進項憑證金額，依首揭規定，按查明認定之進項總額一七、五○八、七七六元處以百分之五罰鍰八七五、四三九元，固非無據。惟查本件系爭繳款書於八十七年二月二十七日合法送達，已如前述，而依前揭函釋規定，行為罰之核課期間為五年，則本件開工日期起算應至八十七年一月二十七日屆滿五年，故八十二年一月二十七日迄二月二十七日合計三十二日已逾核課期間。因原告並未依規定取得進項憑證，無法確知進貨日期及金額，乃以其首次請領工程款金額占全部工程款金額推估完工比率，並據以計算該期間已耗用材料應取得進項憑證金額為六、五六七、五四二元及已逾核課期限之進項憑證金額為二、三六一、三六三元。系爭工程所載耗用材料金額
一七、五○八、七七六元應減除上開逾核課期限之金額，重行認定原告未依規定取得進項憑證金額應為一五、一四七、四一三元（17,508,776元-2,361,363元），原罰鍰處分八七五、四三九元，准予變更為按查明認定進項總額一五、
一四七、四一三元處以百分之五罰鍰為七五七、三七一元，亦無違誤。理 由
一、本件原告涉嫌於八十二間借用大名公司營造牌照，承建系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額二五、○三五、二三八元（未稅）；又同期間原告購進材料成本一七、五○八、七七六元及支付大名公司借牌代價二、五○三、五二四元，合計金額二○、○一二、三○○元，未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，初查除核定補徵營業稅一、二五一、七六二元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計六、二五八、八○○元（計至百元止）；另就未依規定取得憑證按查明認定之進項總額二○、○一二、三○○元依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計一、○○○、六一五元，合計罰鍰金額七、二五九、四一五元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價二、五○三、五二四元非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分獲追減罰鍰一二五、一七六元，原處分罰鍰更正為七、一三四、二三九元，其餘補徵營業稅一、二五一、七六二元仍予維持。原告猶未甘服，循序提起再訴願，嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，被告乃依財政部再訴願決定意旨作成重核復查決定，除違反稅捐稽徵法罰鍰因部分已逾五年核課期間，准予變更為七五七、三七一元外，其餘原核定補徵營業稅一、二五一、七六二元及漏稅罰鍰六、二五八、八○○元，仍予維持等情，為兩造所自陳，並有各該處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
二、原告提起本件訴訟，無非以：系爭工程是大名公司自行承攬興建，原告祇是為大名公司代叫工人及代發工資而已，絕非原告借牌承包。況本件倘如原告會計林梅所稱原告借牌代價約百分之十左右，則再扣除營業費百分之五，原告應得者應祇有銷售額百分之八十五之金額而已，此與大名公司匯借給原告之金額為銷售額百分之九十二，非但二者並不相符，且被告亦未查證原告取得該款之用途；尤其原告有無將借牌費及營業稅交付大名公司？被告並未證明，其認定原告借牌承包工程，顯然無據。又縱認原告係借牌營業，然大名公司並非虛設行號，於系爭工程都有開立發票向國家報繳營業稅，並無逃漏稅捐，即非以不正當方法逃漏稅捐而適用七年核課期間。再者，被告就進項部分應查明原告之實際交易對象，作為違章處理之依據，然被告卻僅以大名公司取得之進項憑證，推論原告之進項金額而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測，其推算之金額及核課年限均屬錯誤云云，資為爭執。
三、關於核定補徵營業稅一、二五一、七六二元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計六、
二五八、八○○元部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者者。」分別為營業稅法第一條、第三十二條第一項、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。
（二）經查，依原處分卷附原告之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．唐川公司之負責人是李國川，大名公司負責人是曾重明，李國川掛名經理，．．李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．李國川借用大名公司牌照承包登發國小校舍新建工程、第二期校舍新建工程、第三期校舍新建工程、第三期校舍新建裝修工程、保建室新建工程。．．借用瑞城公司牌照承包登發國小運動新建工程、綠美化工程、圍牆新建工程、排水新建工程。．．前述工程之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給大名或隆光或瑞城。我扣除應給大名、隆光、瑞城之借牌費再轉入李國川或唐川公司帳戶，有時由我或李國川提領現金。．．因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十左右。」等語，核與原處分卷附大名公司負責人曾重明於高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以：「大名公司在八十一、八十二年度承包高雄縣登發國小之建校工程，有登發國小第一期、第二期、第三期校舍新建工程、登發國小第三期校舍新建裝修工程、登發國小保健室新建工程等．．．而前述五項登發國小相關校舍工程實際上係唐川土木包工業及唐川營造公司負責人李國川借我大名公司之牌照名義去投標，競標且因而得標，李國川即因此陸續得標，我因並未實際去投標、競標，對得標金額不很清楚，，．不論是投標、競標或比價，登發國小五項工程均（唐川土木包工業）向我借牌承包。．．．我與瑞城公司負責人蘇瑞德係好友，且我是瑞城公司之合夥股東，而蘇瑞德又與李國川很好，又曾同事過，經蘇瑞德介紹與李國川交往，我只知李國川與高雄縣政府關係很好，許多工程均需要甲級營造廠才得投、競標，故而常以我大名公司之名義去投標而取得工程，我也不過問如何得標及實際施工情形。登發國小工程款扣除李國川轉帳提領後留存我帳戶內之金額約一成左右，此係李國川必須給付我大名公司。（問：唐川土木包工業李國川除登發國小五項工程外，還有許多工程亦均係由你大名公司出面投、競標，甚至得標，你是否曾有實際投標？）答：所有由唐川土木包工業李國川以我大名公司得標之工程完全係由李國川自己進行投、競標而得標或陪標，我均未實際參與工程投標事宜。」等語相符。
（三）又自資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款分別簽發以台灣土地銀行為付款人之公庫支票三紙，發票日各為八十二年四月二十六日、八十二年五月二十九日及八十二年十二月二十四日，金額各為九、八六○、三三六元，四、四○
三、二一二元及一二、○二三、四五二元，上開款項經以大名公司設於台灣土地銀行鳳山分行0000000號帳戶兌現後，立即分六次提領，分別為⑴原告李國川提領現金九、一八五、三六六元。⑵不詳姓名人提領現金六七○、○○○元。⑶原告之會計林梅提領現金四、四○三、二一二元。⑷轉帳電匯八、
四四六、八○○元至高雄銀行右昌分行000000000000號原告帳戶。⑸轉帳電匯二、一○○、○○○元至高雄區中小企業銀行楠梓分行00000000000000號原告帳戶。⑹轉帳電匯一、四七八、○○○元至第一商業銀行鳳山分行00000000000號大名公司負責人曾重明帳戶。總計其中由原告、原告之會計林梅提領現金及電匯入原告高雄銀行右昌分行及高雄企業銀行楠梓分行帳戶之金額合計二四、一三七、三七八元，占系爭工程款比例達百分之九十二，此為原告所不爭執，並有各該資金流向明細表附原處分卷可稽。凡此足見系爭工程之工程款，形式上雖係由大名公司提供其銀行帳戶作為兌現支票之對口帳戶，實則該工程款並非欽大名公司所能掌握！否則焉有高達百分之九十二之工程款實際上係由原告收受之理！原告雖訴稱上開款項係其受託為大名公司發放工人工資云云，然原告對其如何為大名公司代覓工人，以及大名公司與原告間是基於如何之結算而將高達工程款百分之九十二之款項交付等情，原告均無相關資料可供勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係大名公司承作，焉有任令對原告付款而無彼此之結算資料可資對帳之理！其與常情相違，不足採信。故自此資金流程觀之，足認原告之會計林梅及大名公司負責人曾重明前述於高雄縣調查站之證詞與事實相符，可以採信。至高雄縣政府付款後，原告事後與大名公司應如何計算及支付借牌費及稅金等費用，乃原告與大名公司間內部問題，並不足以否定原告為實際承攬人之事實，故原告徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款百分之八十五之金額，然大名公司卻付給工程款百分之九十二金額，二者顯然不符乙節，爭執其未借牌承攬云云，要無可採。
（四）再者，原告因為借牌承攬登發國小營建工程而對登發國小校長廖得雄交付賄賂涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣高雄地方法院八十六年度訴字第三六六六號判決分別判處原告有期徒刑三年六月，褫奪公權三年；至林梅因於偵查中自白犯行，而處以免刑確定；至原告雖循序提起上訴，然仍經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四○五號判決以：「緣自八十一年起至八十三年止，由高雄縣政府編列預算並經由台灣省政府補助預算，設立高雄縣登發小學，該校新建工程前後共計十八項，均由該校自行辦理招標、比價等發包作業，時任該校校長之廖得雄應知工程之招標及比價應依法辦理公開招標及比價，竟基於牟取不法利益之概括犯意，違背職務不確實辦理公開招標及比價程序，內定由李國川承包，再由李國川分別借用大名公司瑞城公司、明正公司等公司牌照，陸續參與該校各項新建工程之投標（工程款二百萬元以上之工程），或以其經營之唐川土木包工業再取具兩家廠商作形式上之比價程序（工程款二百萬元以下之工程），使得李國川得分別以大名公司、瑞城公司及唐川土木包工業名義承包第一、二、三期校舍新建工程等十五項工程。李國川於承包上述十五項工程後，為答謝廖得雄前開違背職務使其得標之行為，基於行賄之犯意，連續於八十二年十一月十日，將現金一百萬元工程賄款囑由與之有犯意聯絡之林梅（業經判決確定）轉交廖得雄，而由知悉上情而與廖得雄有共同收受賄賂犯意聯絡之廖得雄之妻廖丁桃收受之。．．．經查：（一）被告李國川以唐川土木包工業、並借用大名公司、瑞城公司參與投標；而標得登發國小如附表一所示各項新建工程等情，已據被告李國川於高雄縣調查站調查時供認屬實（偵字第八三二一號卷第一一六頁）；核與證人林梅於調查站調查時證述之情節相符（偵字第八三二一號卷第十四頁、第十七頁），並有登發國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐。．．．而參與工程比價、投標均須出具參與廠商之資格文件，且被告廖得雄於調查站亦供稱『我知道除體育館新建工程、第三期校舍新建水電、空調新建工程外，其餘工程都是由李國川承包施工』等語（偵字第八三二○號卷第六頁），廖得雄既負責工程發包事宜，而得知李國川為唐川土木包工業之負責人，被告廖丁桃供稱『（你是否知道登發國小為何多項工程都得交由李國川來承包工程？）我不知道是何原因，我只聽廖得雄說過經人介紹，所以學校有些工程都給李國川來承包』等語，顯見李國川承包如附表一所示之工程，確實內定將該工程交由李國川承攬等情，應可認定。」仍認原告犯有修正後貪污治罪條例第十一條第三項之罪判處原告有期徒刑二年六月，褫奪公權三年在案，有各該判決書附原處分卷可憑。故綜上各情，系爭原告確係原告借大名公司之名義承包，原告始為實際承攬人，足以認定。原告訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信。
（五）又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人之大名公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之別一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱本件營業稅已悉數由大名公司繳納而無逃漏云云，並非可取。按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二十二條第二款及第四十九條前段所明定。經查，原告未具備承造系爭工程資格，卻借大名公司牌照承攬工程，以此種方法紊亂國家公共工程採購及稅捐秩序，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，原告訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃漏，應適用五年核課期間云云，並不足採。查本件原告首次領取工程款之日期為八十二年四月二十六日，依營業稅法第三十五條第一項規定，應報繳營業稅銷售額日期為八十二年五月十五日，則核課期限應至八十九年五月十五日始告屆滿，然本件補稅及罰鍰繳款書係於八十七年二月二十七日送達原告，並未逾七年核課期間，此有營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及本案調檔資料查詢單附原處分卷可稽，原告訴稱已逾核課期間云云，並不足取。
（六）綜上所述，原告之主張均不可採。從而，原處分核定原告承造系爭工程，銷售額二五、○三五、二三八元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一、二五一、七六二元，予以補徵營業稅並按營業稅法第五十一條第三款處罰，並無違誤。然有關罰鍰部分，雖然原處分按原告逃漏稅額一、二
五一、七六二元處五倍罰鍰六、二五八、八○○元，但由於財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處三倍之罰鍰。且被告亦已於言詞辯論時認諾，同意降低裁罰倍數為三倍，故此部分爰將原處分之罰鍰倍數減低為漏稅金額之三倍，即三、七五五、二○○元（計至百元止），是原處分營業稅罰鍰超過三、七五五、二○○元部分，原告之訴為有理由，逾此範圍，原告之訴即無理由。
四、關於依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰七五七、三七一元部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑証而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑証而未保存者，應就其未給與憑証、未取得憑証或未保存憑証，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。又「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間．．．一律為五年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」則經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查，原告借用大名公司牌照承建系爭工程，未依規定取得憑證，而證明課稅事實之有無的證據方法通常在納稅義務人之管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發展納稅義務人協力義務之制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務。納稅義務人如不遵守其關於產生及保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，關於課稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人，但稅捐稽徵機關卻因此取得推計課稅的權限，按其查得資料，核定稅基及應納稅額。是以，原告就系爭工程之進項為其所最能掌握，然既不提出相關資料以供查核，則原處分依其查明之卷附大名公司之完工工程分析表記載，認定系爭工程共支付材料費一七、五○八、七七六元，原告未依規定取得憑證，並以罰鍰繳款書送達日八十七年二月二十七日為追罰日，計算五年核課期間，則有關八十二年二月二十七日以前之進貨未取得憑證部分即已逾核課期間；又因原告未依規定取得進項憑證，復不盡協力義務提出其確切之進貨日期及金額，被告乃以其首次請款日請領工程款總金額占全部工程款金額推估完工比例，並據以計算該期間已耗用材料應取得進項憑證金額為六、五六七、五四二元，再以系爭工程開工日（即以銷貨為基準）八十二年一月二十七日至同年二月二十七日該段期間應取得進項憑證金額應為二、三六一、三六三元，此部分已逾核課期間，應予扣除，據以認定原告於核課期間內未依規定取得進項憑證金額為一五、一四七、四一三元，處以該金額百分之五罰鍰七五七、三七一元，自屬有據。原告訴稱被告應查明原告之實際交易對象，不得以大名公司申報系爭工程之進金額，推估原告之進項云云，並非可取。
五、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，原處分以原告借用大名公司牌照承攬系爭工程，銷售額二五、○三五、二三八元，逃漏營業稅一、二五一、七六二元，據以核定原告應補繳營業稅並予以處罰，以及原告進貨未依規定取得憑證按其未逾核期間進貨金額處以百分之五罰鍰七五七、三七一元，自屬有據。惟關於營業稅罰鍰六、二五八、八○○元部分（計至百元止），因被告同意依財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正倍數之規定，將原處五倍罰鍰變更為三倍即三、七五
五、二○○元（計至百元止），該認諾事項本屬被告裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於此部分罰鍰超過三、七五五、二○○元部分予以撤銷，至原告其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，並無不合，原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日
法院書記官 楊曜嘉