高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三七四號
原 告 國立海洋生物博物館代 表 人 甲○○ ○○原 告 海景世界企業股份有限公司代 表 人 乙○○ 董事長共 同訴訟代理人 盧俊誠 律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 李榮達 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月十二日台財訴字第０九二００七二二六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告國立海洋生物博物館（以下簡稱海生館）於民國（下同）九十一年八月九日委由宏鵬報關有限公司（以下簡稱宏鵬報關公司），向被告所屬高雄機場分局報運進口「ＢＥＬＵＧＡ ＷＨＡＬＥ（ＤＥＬＰＨＩＮＡＰＴＥＲＵＳ ＬＥＵＣＡＳ）白鯨」六隻（報單號碼：第ＢＦ／九一／二八三／００九八０號），申報進口稅則第０一０六．００．三０號，稅率百分之一二．五，因未能即時檢具免稅證明文件，乃據申報准先押保證金新台幣（下同）九０、０００元辦理機邊驗放，並於同日委由報關行以報備書申請更正每隻重量為六００公斤，案經該分局查驗結果，與原申報及報備書相符，准予放行，該分局並於同年八月二十七日以（九一）高機查字第０六一號查價單向財政部關稅總局驗估處查價，嗣原告海生館於同年九月六月以（九一）海展字第九一００四０五四號函向被告申請依行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定免徵進口稅，案經被告審核結果以原告海生館雖申報為進口人，惟據其與ＢＯＴ廠商即原告海景世界企業股份有限公司（以下簡稱海景公司）簽訂之合約記載，本件貨物實係由海景公司出資購置進口，並負責開發經營，由其自負營運之盈虧，顯已非專供海生館於教育、研究、實驗等目的之使用，且與該館簽訂ＢＯＴ合約之廠商海景公司，非屬教育研究用品進口辦法第二條規定之教育或研究機關，自無免徵關稅之適用，遂於九十二年九月十日以高普進字第０九二０００二三二六號函，否准原告海生館免稅之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應就報單號碼：第ＢＦ／九一／二八三／００九八０號進口報單申報進口之白鯨六隻，作成准予免徵進口稅之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告海生館為提昇教育、研究及展示功能，於九十一年八月十二日自俄羅斯引進六隻白鯨，並依委託經營契約之約定將進口之白鯨交由原告海景公司經營管理，乃依關稅法第四十四條第一項第六款規定函請被告准予免徵進口稅，惟被告則以「教育研究用品進口辦法」第十條規定為據，於九十二年九月十日以高普進字第０九二０００二三二六號函否准原告之申請。原告海生館係經行政院指示將所屬之「入口鯨魚廣場」、「台灣水族館」、「珊瑚王國館」、「停車場之Ａ區與Ｂ區」及「維護設施」等部分委由原告海景公司經營，另將「世界水族館」、「停車場Ｃ區」、「遊客中心」委由海景公司興建及經營。而海生館雖將所屬之部分營業資產委由海景公司經營及興建，惟海景公司之經營，仍係於海生館監督下為之，此觀以海生館與海景公司所簽訂之合約書第八章「經營管理」之約定，於前言上載明：「乙方（即海景公司）受甲方（海生館）委託興建及經營海生館部分設施，應信守維護國家級博物館之形象之水準，並應與甲方密切合作，以完成海生館教育、學術、研究及服務之目標」，即得明瞭。即海生館雖將所屬部分營業資產委由海景公司營運，然所有對外交易行為之顯現及主體，依法仍係以「海生館」名義為之，海景公司經營成果為何，均與海生館之存續，息息相關，並非如被告所述「惟據其與ＢＯＴ廠商即海景公司出資購買進口，並負責開發經營，由其自負營運之盈虧」，而被告此項「所述」，顯不知其所據為何？
二、依前述海生館與海景公司所簽立合約書第八章「經營管理」八．三．一「教育推廣」、八．三．二「水族飼養」、及八．三．五「公務配合」中載有「在不影響乙方（即海景公司）營運情形下，甲方（即海生館）得隨時派員在乙方經營區域內從事研究及相關公務活動，乙方不得拒絕。」據此，即知海景公司之經營，並非在「自負盈虧下」所得自由決定。又於委託經營期間所購入之營業資產，其所有權均係屬海生館所有。而本件系爭之白鯨，係由原告海生館依法進口之物，進口後雖基於與海景公司間之委託經營契約，而將之委由海景公司經營，然並未變更原告海生館進口系爭白鯨之目的在於供教育、研究、實驗、實習等目的之使用，雖因基於委託經營契約交由海景公司經營，而此所生之利益係屬反射利益，並不影響原告海生館進口系爭白鯨從事於推廣教育、研究等目的。被告徒以系爭白鯨進口係由海景公司出資為由，而否認海生館進口系爭白鯨之目的及用途，實嫌率斷，且何以由原告海生館名義進口，而由海生館經營，則可免稅，而由海生館名義進口委由ＢＯＴ廠商海景公司經營上開目的時，卻不能免稅？
三、被告所引用之「教育研究用品進口辦法」第十條規定，違反「法律保留」原則。按公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質進口用於教育、研究或實驗之必需品，得免徵進口稅，關稅法第四十四條第一項第六款定有明文。又第一項第六款所定免稅「範圍」、「品目」、「數量」及「限額」之辦法由財政部定之，同法第四十四條第三項定有明文。如此，關稅法第四十四條第三項規定僅授權財政部得就免稅物品之「範圍」、「品目」及「數量」及「限額」等四種事項制定行政法令以為補充而已，如超越上開四種項目以外之事項，關稅法第四十四條第三項並未授權財政部得予制定，殆屬明確。而本件被告所據以否准原告申請免稅進口之依據，即教育研究用品進口辦法第十條係明定「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽，訓練等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」此一規定，實係對申請機關就免稅進口物品使用權利所為之限制，不僅逾越母法關稅法第四十四條第三項之授權範圍，且違反中央法規標準法第五條所定應以法律制定之事項，此觀諸司法院釋字第三一三、三九０、四０三、五一０及五一四號解釋，即得明瞭。據此，本件被告所為否准之法令「教育研究用品進口辦法」第十條規定，顯違反憲法上「法律保留」原則。
四、原告申請免稅之進口，亦無違反「教育研究用品進口辦法」第十條之規定。原告海生館係屬行政院教育部轄下之教育研究機關，其設立目的在於提供教育並研究、實驗海洋生物，並將研究、實驗之成果展示，供一般民眾觀賞，以達到教育民眾海洋生物之知識及維護海洋生態等目的。而行政院為使海生館能夠確實發揮教育研究、實驗及展示等多項功能之結合，乃制定利用ＢＯＴ委外經營方式之政策，政府不編列預算，藉由引進民間資金，在海生館之監控，而與民間廠商配合下，有效率達到前述教育、研究、實驗及展示功能並期盼永續經營，藉予提供民眾一結合教育、研究、娛樂之活動空間及場所，使多方共蒙其利。是原告海生館在行政院政策指示下，以ＢＯＴ方式委由原告海景公司經營，然此並未影響其本身之研究、實驗及展示功能，亦不影響其本身自俄羅斯引進之白鯨用於其本身之教育或研究等目的而使用。蓋委由ＢＯＴ廠商執行海生館之教育、研究等目的，亦即ＢＯＴ廠商僅係在海生館之指揮監督下，執行海生館之教育、研究等使用目的，而此不影響或變更海生館其本身因教育研究等目的使用系爭自俄羅斯進口之白鯨。再依前開辦法第十條之規定，由教育或研究機關本身基於教育、研究等目的進口物品得予免稅。然何以同樣由教育或研究機關就其教育、研究功能委由他人執行，而基此教育研究目的所進口之物品反而不能免稅？其規範目的何在？被告不當適用「教育研究用品進口辦法」第十條規定，實已明顯違反公法上「平等原則」，殆無疑義。
五、又海生館之經營，雖以ＢＯＴ方式委由原告海景公司經營，然系爭白鯨係由海生館所申請進口，故該白鯨之所有權係屬海生館所有，殆無疑義。既系爭白鯨屬海生館所有，則海生館自屬合於關稅法第四十四條第一項第六款所定之免稅資格。再者，海生館就所購買之白鯨公開展示，乃係為教育之目的；而海生館對於因適應不良而死亡之白鯨進行解剖學術研究，並將死亡白鯨骨骼做成標本放置展示區進行教育展示，同時透過活潑生動之「白鯨生態教室」將白鯨之身體特徵、生活特性、居住環境等藉由簡報及人與白鯨之互動一一傳達予參覽者，讓參覽者能夠領略吸收海生館傳送之鯨豚教育，此等均合於關稅法第四十四條第一項第六款及前述辦法第十條之規定，自應予以免稅。
乙、被告主張之理由：
一、原告海生館委由宏鵬報關公司，於九十一年八月九日向被告所屬高雄機場分局報運進口「ＢＥＬＵＧＡ ＷＨＡＬＥ（ＤＥＬＰＨＩＮＡＰＴＥＲＵＳ ＬＥＵＣＡＳ）白鯨」六隻（報單第ＢＦ／九一／二八三／００九八０號），申報進口稅則號別第０一０六．００．三０號，第一欄稅率百分之一二．五（第二欄未列稅率），因未能即時檢具免稅證明文件，爰據申請准先押保證金九０、０００元辦理機邊驗放，並於同日委由宏鵬報關公司以報備書申請更正每隻重量為六００公斤，經查驗結果，與原申報及報備書相符，乃准予放行，並於同年月二十七日以（九一）高機查字第０六一號查價單，向財政部關稅總局驗估處查價。嗣原告海生館於同年九月六日以（九一）海展字第九一００四０五四號函，向被告申請依關稅法第四十四條第一項第六款規定免徵進口稅，被告因對上開法條適用發生疑義，分別報請財政部關稅總局核轉財政部釋示，案據核復認定尚不符免稅規定。被告旋於九十二年九月十日以高普進字第０九二０００二三二六號函復原告否准免稅之申請。
二、本件依據財政部關稅總局驗估處九十一年十月二十三日總驗緝一（一）字第九一六０００六八號函復查價結果：「（一）本案來貨請按ＦＯＢ ＵＳＤ 五０、０００／ＰＣＥ核估完稅價格。（二）本案原告報關所檢附之發票，經本處查證結果，原告涉有提供不實發票及低報價格逃漏關稅情事，請依法核處見復。」準此，本件原告海生館尚有違反海關緝私條例及加值型及非加值型營業稅法規定情事。又因本件是否涉有觸犯懲治走私條例規定，被告執行上亦生疑義，於九十二年十月十六日以高關機字第０九二０一０二０一六號函請財政部關稅總局釋示，經該總局於同年十一月二十一日以台總局緝字第０九二０一０七八三三號函核示，本案不屬懲治走私條例範疇，惟仍應依海關緝私條例第三十七條第一項規定論處，被告乃核發處分書送達原告海生館，原告不服，申請復查，經被告審理結果，以關緝字第０九三００六０三二四號復查決定書決定復查駁回，原告又不服，依法提起訴願，現仍繫屬財政部審理中，併予陳明。
三、按「下列各款進口貨物，免稅．．．六、公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品。」為關稅法第四十四條第一項第六款所明定。次按「本辦法依關稅法第四十四條第三項規定訂定之。」、「本辦法所稱教育或研究機關，範圍如下：一、公私立各級學校．．．。二、公立學術研究．．．機構。」及「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究．．．等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」復分別為教育研究用品進口辦法第一條、第二條及第十條所規定。又依據財政部關稅總局於九十二年九月一日以台總政徵字第０九二０六０一０七四號函轉財政部九十二年八月二十六日台財關字第０九二００四二四九０號函核示：「關稅法第四十四條第一項第六款規定，公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品．．．免稅。故免稅主體僅限於『公私立各級學校、教育或研究機關』，另為避免免稅範圍過於擴大，故教育研究用品進口辦法第十條明文規定，教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究．．．等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。本案進口貨物經財政部審核相關資料，認定尚不符上開免稅規定，惟因涉及事實認定如經查明確屬國立海洋生物博物館進口，並供該館本身教育研究使用而非由海景公司營運者，始得依規定免徵關稅。」本件原告海生館雖申報為進口人，惟據被告審核原告申請免稅函及其與ＢＯＴ廠商即原告海景公司簽訂之合約內容記載，本件貨物實係由海景公司出資購買進口，實際進口人應為海景公司，且該公司非屬「教育研究用品進口辦法」第二條規範之教育或研究機關。又本件貨物係由海景公司負責教育、展示、表演等營運，並非專供海生館本身於教育、研究或實驗等目的使用，與教育研究用品進口辦法第十條規定不符，故本件被告否准原告海生館免稅之申請，洵無不合。
四、按關稅法第四十四條第一項第六款及教育研究用品進口辦法第二條、第十條規定，符合免稅規定之對象為公私立各級學校、教育或研究機關，且所申請進口之教育研究用品必須確供本身使用，始有免稅之適用。本件原告海生館雖申報為進口人，惟根據該館向被告申請免稅函說明二：「．．．同意本館ＢＯＴ廠商海景世界企業股份有限公司有義務引進白鯨，以供教育、研究及展示之用」，與該函檢具之附件記載「ＢＯＴ廠商．．．擬由俄羅斯引進白鯨六頭，以取代．．．瓶鼻海豚．．．」，及原告海生館提供「國立海洋生物博物館開發及委託經營合約」，其合約第八．三．四水族飼養第三項記載：「．．．乙方應負責水族生物之．．．更替展示及進口等工作」，第四項記載：「乙方應依據甲方指示，購置、更換、及增補四個活珊瑚水箱所有展示生物，所有費用由乙方負擔。」另根據原告海景公司提供文件「生物購置費用：．．．投資公司並將於民國九十年購置四隻海豚，預估．．．新台幣一六．一五百萬元」等內容顯示，本件貨物實係由原告海景公司出資購置進口，並負責該館之開發經營。又系爭白鯨係屬保育類野生動物，依據野生動物保育法第二十四條規定：「．．．保育類野生動物之活體，其輸入或輸出，以學術研究機構、大專校院、公私或政府立案之私立動物園供教育、學術研究及馬戲表演之用為限」，故本件必須以原告海生館始能申請進口，該館申報為進口人據該館稱係依據合約四．二．五：「．．．營運之必要，於乙方請求時，甲方於職權範圍內承諾給予必要之協助。」故本件貨物實際進口人應為原告海景公司，然該公司並非屬教育研究用品進口辦法第二條規定之教育或研究機關，自無關稅法第四十四條規定免稅之適用。次按人民有依法律納稅之義務，係指納稅義務人、稅目、稅率、納稅方法、納稅期間、租稅之增加或減免等，均須法律明定，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，俾符租稅法律主義精神，本件原告海生館雖申報為進口人，惟查海生館既不再編列預算而委由海景公司經營，則本件貨物實際係由海景公司出資進口、營運，除上述文件可資證明外，亦經媒體報載為公認之事實。海景公司非屬關稅法第四十四條規定之免稅主體，又本件貨物亦非專供海生館本身之教育、研究或實驗用品，亦不符關稅法規定免稅要件及立法目的，原告訴請免徵關稅，顯與法不合，又原告海生館與海景公司之合約內容約定及關係，應屬締結契約自由範疇，對本件關稅法法定免稅要件並不當然具拘束力。
五、按教育研究用品進口辦法係依據關稅法第四十四條第三項法律授權財政部所訂定，此觀之該辦法第一條：「本辦法依關稅法第四十四條第三項規定訂定之」自明。又該辦法第二條明訂教育或研究機關範圍，第十條規定：「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習．．．等目的使用」係指免稅進口之教育研究用品，必須確供所稱「教育或研究機關」及「本身在教育、研究、實驗．．．目的使用」均在規範該免稅物品使用之「範圍」，並未逾越母法授權範圍，財政部基於法律授權，訂定得予免稅物品之適用範圍，以避免免稅範圍過於擴大，亦符合法律授權目的，核無原告所稱違反憲法「法律保留」原則情事。又本件原告海生館雖申報為進口人，惟該館業以ＢＯＴ方式委託原告海景公司開發經營，據被告審核海生館申請免稅函及其與海景公司簽訂之合約內容記載，本件貨物實係由海景公司出資購買進口，並負責開發經營，由其自負營運之盈虧，則本件實際申請租稅減免稅主體應為海景公司，而該公司非屬教育研究用品進口辦法第二條規定之教育或研究機關。又本件貨物係由原告海景公司負責教育、展示、表演等營運，並非專供原告海生館本身於教育、研究或實驗等目的使用，顯與教育研究用品進口辦法第十條規定不合，並不符關稅法第四十四條規定免徵關稅要件，自無關稅法第四十四條規定免徵關稅之適用。
六、再按所謂平等原則，依行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，申言之「相同事物，相同處理，不同事物，不同處理」，本件原告海生館及原告海景公司因進口貨物，未符合教育研究用品進口辦法規定，自無關稅法第四十四條第一項第六款免徵關稅之適用，已如前述。本件由海生館及海景公司以合約方式由海景公司出資購買、負責經營，與單純由海生館自行出資進口確供本身研究、教育使用，顯非屬相同案件，被告亦無恣意差別對待，原告指摘違反平等原則，殊無可採。原告海生館訴稱以ＢＯＴ方式委由原告海景公司經營，並執行教育、展示等功能，卻無法適用免稅規定，應屬立法問題，核與「平等原則」無涉。
理 由
一、按「下列各款進口貨物，免稅：．．．六、公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品為限。」行為時關稅法第四十四條第一項第六款定有明文。次按「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」為教育研究用品進口辦法第十條所明定。查上述教育研究用品進口辦法第十條係財政部依據行為時關稅法四十四條第三項規定之授權所定關於行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定應如何執行之細節性法規命令，核與行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定意旨相符，爰予援用。
二、本件原告海生館於九十一年八月九日委由宏鵬報關公司，向被告所屬高雄機場分局報運進口「ＢＥＬＵＧＡ ＷＨＡＬＥ（ＤＥＬＰＨＩＮＡＰＴＥＲＵＳ ＬＥＵＣＡＳ）白鯨」六隻（報單號碼：第ＢＦ／九一／二八三／００九八０號），嗣於同年九月六日海生館向被告申請依行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定免徵進口稅，案經被告審核結果以海生館雖申報為進口人，然本件貨物實係由原告海景公司出資購置進口，顯非專供海生館於教育、研究、實驗等目的使用，且與該館簽訂ＢＯＴ（Build,Operate,Transfer興建─營運─移轉之簡稱）合約之海景公司，非屬教育研究用品進口辦法第二條規定之教育或研究機關，自無免徵關稅之適用，遂否准海生館免稅之申請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告海生館九十一年九月六月（九一）海展字第九一００四０五四號函、被告九十二年九月十日高普進字第０九二０００二三二六號函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：系爭白鯨係由海生館依法進口之物，進口後雖基於該館與海景公司間之委託經營契約，將之委由海景公司經營，然並未變更海生館進口系爭白鯨之目的在於供教育、研究、實驗之用，被告徒以系爭白鯨進口係由海景公司出資為由，而否認海生館進口系爭白鯨之目的及用途，實嫌率斷；又被告所據以否准原告申請免稅進口之依據即教育研究用品進口辦法第十條，實係對申請機關就免稅進口物品使用權利所為之限制，不僅逾越母法行為時關稅法第四十四條第三項之授權範圍，且違反中央法規標準法第五條所定應以法律制定之事項，而違反憲法上法律保留原則，且依上開辦法第十條規定，由教育或研究機關本身基於教育、研究等目的進口物品得予免稅，而同樣由教育或研究機關就其教育、研究功能委由他人執行，而基此教育、研究目的所進口之物品則不能免稅，亦違反平等原則；再者，海生館之經營雖以ＢＯＴ方式委由海景公司經營，然系爭白鯨係由海生館申請進口，故該白鯨之所有權係屬海生館所有，則海生館自屬合於行為時關稅法第四十四條第一項第六款所定之免稅資格，海生館就所購買之白鯨公開展示，乃係為教育之目的；而海生館對於因適應不良而死亡之白鯨進行解剖學術研究，並將死亡白鯨骨骼做成標本放置展示區進行教育展示，同時透過活潑生動之「白鯨生態教室」將白鯨之身體特徵、生活特性、居住環境等藉由簡報及人與白鯨之互動一一傳達予參覽者，讓參覽者能夠領略吸收海生館傳送之鯨豚教育，此等均合於上開法令規定，自應予以免稅等語，資為論據。
三、經查，原告海生館係以營運民營化（ＯＴ）之方式，即由海生館將興建完成之設施之營運權移轉給原告海景公司依約經營，於期滿後再由海景公司將營運權移轉交還海生館之方式，將其所興建之「入口鯨魚廣場」、「台灣水域館」、「珊瑚王國館」、「停車場之Ａ區與Ｂ區」等設施委託海景公司經營；另以興建移轉營運（ＢＴＯ）之方式，即由海景公司取得興建權，於興建完成後將其資產權移轉給海生館，並由海生館將營運權移轉給海景公司，於期滿後再由海景公司將營運權移轉交還海生館之方式，將「世界水域館」、「停車場Ｃ區」、「遊客中心」等設施委託海景公司興建及經營（關於民間參與公共建設之方式，參閱陳明燦所著民間參與公共建設之法制分析：以「獎勵民間參與交通建設條例」為中心，刊於台北大學法學論叢第四十九期第一三四頁，另參照促進民間參與公共建設法第八條規定），此有原告所簽訂之海生館開發及委託經營合約影本附原處分卷足稽。又據促進民間參與公共建設法第十二條規定：「主辦機關與民間機構之權利義務，除本法另有規定外，依投資契約之約定；契約無約定者，適用民事法相關之規定。投資契約之訂定，應以維護公共利益及公平合理為原則；其履行，應依誠實及信用之方法。」參考其立法理由，乃在明定投資契約屬民事契約之性質，暨其訂定之原則與履行之方法，並且藉由該條文揭示投資契約之訂定，應以維護公共利益及公平合理之原則，其履行應依誠信方法以反映主辦機關與民間機構平等合作之夥伴理念，並營造雙贏投資條件（參閱王文宇著關於獎參條例與促參法草案的十點修訂建議，刊於月旦法學雜誌第三十四期第三十九頁），故原告所簽訂之上開海生館開發及委託經營合約其性質屬私法契約，殆無疑義。再依海生館敦親睦鄰實施要點前言載明：「本館於籌建前原設目的與使用均係為公立社教機構，近年來由於政府財政日趨短絀，社福經費支出日鉅，為撙節支出，並能引進民間活力與經驗，於奉行政院核定後，將營利部門委由民間辦理開發經營，由於本館是國內首宗社教館所採取民間招商方式，雖可節省政府部門百億元之支出及提高當地就業機會，然因政策與情事變更，使得本館在經營上已明顯區分為公部門及私部門二部分，但為對本館於此地設址之原地主及車城鄉民表達敦親睦鄰之誠意，特訂定本實施要點。」此有該實施要點影本附本院卷可參。足見海生館已將其所設置之營造物，其中應對外營運展示營利部分委由海景公司經營，而海生館本身則保留教育、學術、研究及服務之功能及業務，故海生館乃屬社教性質之博物館，而海景公司則為營利事業，二者性質及業務範圍截然不同，然為維護海生館之國家級博物館之形象及水準，依上開合約（海生館為合約之甲方，海景公司為合約之乙方）第四章四．二．五款約定「其他因本計畫興建、營運之必要，於乙方請求時，甲方於職權範圍內承諾給予必要之協助。」第八章八．三．二款約定「一、乙方應協助甲方辦理文教活動、教育推廣及社區服務等事項。乙方亦得於取得甲方同意後，主動辦理上述事項。二、乙方應協助甲方辦理與國內外大學或學術研究機構之建教合作方案。．．．」第八章八．三．五款約定「一、在不影響乙方營運情形下，甲方得隨時派員在乙方經營之區域內從事研究及相關公務活動，乙方不得拒絕。二、甲方因管理海生館全區及海域之必要，得要求乙方配合之。」故海生館與海景公司依上開合約規定仍負有相互協助之義務。
四、次按原告雙方所簽訂之海生館開發及委託經營合約第八章八．三．四之三款約定「乙方應接受甲方點交『台灣水域館』之水族生物如附件十一所示。『珊瑚王國館』所需展示之水族生物，由乙方依據招標文件公告及甲方之指示自費負責。乙方應負責水族生物之飼育、檢疫、更替展示及進口等工作，及水族生物飼育所需之餌料及魚病用藥之準備、清潔、搬運、庫存。水族生物因死亡而減少數量者，除甲方另有指示外，乙方應補齊之。乙方更替及增補水族生物必須事先向甲方申請核准，並於每月底前檢具清單向甲方報備。」則由上開約定可知海景公司現已開始經營之台灣水域館、珊瑚王國館內所展示之水族生物之補充或更替，應由海景公司負責購買，至於專供海生館教育、研究或實驗之水族生物既未在上開合約約定，且與海景公司受委託經營之營利部門無關，自應由海生館自行負責購買，自不待言。查，系爭白鯨係由海景公司出資向俄羅斯Utrish Dolphinarium Ltd.所購買，因該白鯨屬珍貴稀有保育類野生動物，依野生動物保育法第二十四條第二項規定「保育類野生動物之活體，其輸入或輸出，以學術研究機構、大專校院、公立或政府立案之私立動物園供教育、學術研究及馬戲團供表演之用為限。」而海景公司為營利事業依上開法律規定本不得輸入系爭白鯨，因此乃以海生館之名義向行政院農業委員會（以下簡稱農委會）申請同意輸入，並以海生館之名義向被告所屬高雄機場分局報運進口系爭白鯨之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有進口報單、農委會九十一年八月九日農林字第０九一０一四五０三一號函、教育部九十一年六月五日台（九一）社（三）字第九一０七二七六三號函等影本附原處分卷為憑，堪予認定。又系爭白鯨進口後即放入海景公司經營之珊瑚王國館內之鯨豚池展示，經訓練師加以訓練後，現已學會點頭、噴水、跳舞、頂球、刷牙等動作，且每日上午、下午各有一場表演，供購買門票入館之民眾觀賞等情，亦據原告自承在卷（詳見本院九十三年八月十七日準備程序筆錄第五頁），復有海生館網站相關報導經列印後附於原處分卷可資佐證。則由系爭白鯨係由海景公司出資購買，進口後由該公司訓練表演供人觀賞乙節觀之，足見該白鯨乃係海景公司為吸引遊客至其所經營之珊瑚王國館等地參觀而購入，而非專供海生館教育、研究或實驗之用，海生館係因該白鯨屬保育類野生動物，而海景公司為營利事業依法不得申請進口，始基於前開合約規定，由海生館協助以其名義申請主管機關核准，並以其名義報運進口。
五、原告雖提出國立屏東科技大學（以下簡稱屏科大學）獸醫學系碩士班研究生廖展毅所著「南台灣鯨豚微生物之鑑定與檢測」碩士論文及屏科大學「海景世界公司展示白鯨血液學及血漿生化學定期檢驗結果」之年度報告書等影本，以資證明系爭白鯨係供學術研究之用。然查，上開碩士論文及白鯨血液檢驗結果，均係由屏科大學之教授及碩士班學生所為之研究，既非原告海生館本身之研究計畫，亦非海生館委託屏科大學所為之研究，自與海生館無關，雖海生館企劃研究組副研究員張文炳博士為該碩士論文之口試委員之一，惟尚難以此即認定該碩士論文為海生館之研究計畫；又上開血液檢驗報告，乃為屏科大學獸醫學系對進口後尚存活之四頭白鯨所為血液採樣檢驗分析報告，其性質係屬對各該白鯨身體所為健康檢查，尚難認定與學術研究有關。又系爭白鯨係屬珍貴稀有保育類野生動物，身價不菲，進口當時為三歲的幼鯨，身長已約三公尺，六隻白鯨之空運費用所費不貲，且因白鯨之軀體龐大，需巨大之飼養空間，其每日之食量亦相當可觀，又其為寒帶動物欲飼養在氣候炎熱的南台灣，其飼養環境的營造及對該白鯨的照顧，均須有專業人員處理，故以進口及圈養方式對白鯨進行研究，不但違反自然，且不經濟，其所需之經費，亦非一般學術研究機構所能負擔，若海生館有心研究白鯨，非不得透過學術交流之方式，派人前往俄羅斯進行研究，既能對白鯨之生態有所瞭解，且欲採取白鯨之檢體亦很方便，更能深入研究白鯨；況且，海生館欲對白鯨進行研究，不但事先未擬具研究計畫，即飭資引進該白鯨，事後亦僅由屏科大學碩士班學生進行上開研究及採取血液檢驗，顯不合常理。上開碩士論文及檢驗報告適足以證明海景公司為長期豢養系爭白鯨，以供表演及招徠遊客，因該公司本身欠缺照顧白鯨之經驗，尤其引進初期，白鯨尚未適應環境，容易引發疾病死亡，而俄羅斯方面隨白鯨來台之專業人員又無法長期居留台灣照顧白鯨，乃不得不就近與屏科大學合作，由該大學提供專業之知識，對白鯨進行研究與檢查，以確保白鯨之健康無虞。是原告主張進口之六隻白鯨係供海生館教育、研究、實驗之用，自不足採。
六、又原告主張被告所據以否准原告申請免稅進口系爭白鯨之依據即教育研究用品進口辦法第十條，實係對申請機關就免稅進口物品使用權利所為之限制，不僅逾越母法行為時關稅法第四十四條第三項之授權範圍，且違反中央法規標準法第五條所定應以法律制定之事項，而違反憲法上法律保留原則云云。按教育研究用品進口辦法第十條規定「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」核與行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材免徵進口稅之意旨，並無不合。且上述教育研究用品進口辦法第十條係財政部依據行為時關稅法四十四條第三項規定之授權所定關於關稅法第四十四條第一項第六款規定應如何執行之細節性法規命令，除已斟酌公私立各級學校、教育或研究機關之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要。是上開辦法之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第二十三條並無牴觸。況上開申請免稅之規定，其立法目的在於鼓勵教育及研究，屬租稅優惠之規定，而非增加人民之負擔或限制權利之行使，亦無法律保留原則之適用。原告上開主張，顯有誤會，亦不足採。又原告主張依上開辦法第十條規定，由教育或研究機關本身基於教育、研究等目的進口物品得予免稅，而同樣由教育或研究機關就其教育、研究功能委由他人執行，而基此教育研究目的所進口之物品則不能免稅，亦違反平等原則云云。然按行為時關稅法第四十四條第一項第六款免稅之規定，其立法目的在於鼓勵教育及研究，惟為防止他人假藉公私立各級學校、教育或研究機關之名義，進口用於教育、研究或實驗之必需品，逃避進口稅，並兼顧租稅公平原則，上開辦法第十條規定教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習等目的使用，乃為執行母法及維護租稅公平所必要，尚難謂該規定有違平等原則；退而言之，縱使將行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定免稅之對象解釋為包含公私立各級學校、教育或研究機關委託他人執行教育或研究業務，而進口用於教育、研究或實驗之必需品，亦可適用上開規定申請免徵進口稅，然本件海生館僅將其所設置之營造物，其中應對外營運展示營利部分委由海景公司經營，而海生館本身則保留教育、學術、研究及服務之功能及業務，海生館並未將學術研究之業務委由海景公司或他人執行，已如前述，故海生館進口系爭白鯨，亦無原告所謂係由海生館委由海景公司或他人執行學術研究，而得依上開規定申請免徵進口稅之情形，原告上開主張自屬無據。
七、再按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第五條定有明文，是人民依行政訴訟法第五條規定提起課予義務訴訟，請求行政機關為特定內容之行政處分，亦需人民因行政機關之否准或怠為處分，發生權利或法律上利益受損害情事，否則其提起課予義務訴訟，即應認欠缺保護必要。經查，系爭白鯨係由原告海生館向被告所屬高雄機場分局報運進口，並由海生館依法向被告申請免徵進口稅，經被告以該白鯨非專供海生館本身教育、研究、實驗之用，予以否准在案，此有進口報單、原告海生館九十一年九月六日（九一）海展字第九一００四０五四號函、被告九十二年九月十日高普進字第０九二０００二三二六號函等影本附原處分卷可稽。是本件原處分之相對人為海生館而非海景公司，而該白鯨實際上雖由海景公司出資購買，進口稅亦由該公司支付，本件被告否准免徵進口稅之結果，最終係由海景公司負擔，然此結果乃係海生館與海景公司間，依據雙方所簽海生館開發及委託經營合約履約之問題，其屬海生館與海景公司之內部關係，縱使海景公司因未能免徵進口稅而受有不利益，亦屬事實上之利害關係，難謂其對原處分有何法律上之利害關係；換言之，被告否准原告海生館免徵進口稅之申請，並未致原告海景公司之權利或法律上利益受有損害，是原告海景公司依行政訴訟法第五條規定提起本件課予義務訴訟，請求被告作成特定內容之行政處分，依上開所述，即欠缺保護必要。
八、綜上所述，原告上開主張既不足取，系爭白鯨既非專供原告海生館教育、研究、實驗之用，不符合行為時關稅法第四十四條第一項第六款免稅之規定，被告否准原告海生館免徵進口稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；又原告海景公司提起本件訴訟，亦欠缺保護必要，訴願決定以原告海景公司非屬教育研究用品進口辦法第二條規定之教育或研究機構，自無關稅法免徵關稅之適用為由，予以決定駁回，理由雖有不同，結論並無二致，仍應予維持，原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分，並訴請被告應就報單號碼：第ＢＦ／九一／二八三／００九八０號進口報單申報進口之白鯨六隻，作成准予免徵進口稅之處分，均無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 楊惠欽法 官 簡慧娟法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十 日
法院書記官 周良駿