高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三七一號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 黃祖顯會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 卯○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月十八日台財訴字第０九二００五五一四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係經營小鋼珠業之營業人，經原處分機關高雄市稅捐稽徵處所屬苓雅分處查定其民國（下同）九十一年七至九月銷售額為新台幣（下同）二七、四０一、四００元，每月銷售額各為九、一三三、八００元，營業稅二七四、０一四元，原告不服，申請復查，因自九十二年一月一日起高雄市稅捐稽徵處營業稅相關業務由被告承接，乃作成復查決定，追減該期營業稅額二九、七００元，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告所經營之電動遊樂廣場主要係經營小鋼珠（柏青哥）遊戲機台，供客戶休閒遊樂之正常遊樂場所。因經營方式特殊，尚難依法核實記帳，故依加值型及非加值型營業稅法第十三條、營業稅特種稅額查定辦法與娛樂稅法第九條之規定，係屬由主管稽徵機關查定課稅者。而本業之娛樂稅首先確定後，再據以確定營業稅，至終再確定所得稅，所以營業稅與負責人個人綜合所得稅係由娛樂稅確定後再據以計算而得。原告於八十八年十一月二十五日接手經營之際，適逢經濟不景氣，失業率逐年增加（高雄市尤甚）、銀行存款利率劇降、物價指數停滯或下降、工資水準下降等等因素，導致一般人對民生基本問題無法完善的解決，遑論與基本民生問題無關的非正常休閒活動支出，而原告在同一地點及同一經營規模的經濟環境之下，不僅營業收入逐年減少，但被告未詳查實際經營狀況而僅依高雄市稅捐稽徵處主管娛樂稅單位所核定之娛樂稅額據以核定營業稅額，其並未完整考量實質與隱含的經濟狀況，於短暫的時間內跟隨著逾樂稅額數度累積調漲營業稅額，讓與其有關之負責人的個人綜合所得稅額亦呈不合理的暴漲。被告核定原告九十一年七至九月應納營業稅額為二七四、０一四元，經原告申請復查結果僅獲得調減季節性不合理調漲之金額二九、七００元。在如此的經濟不景氣之際，原告必須負擔相關的稅額計約六百萬元左右，在此種具經濟景氣非常敏感的行業會有如此穩定且持續成長的獲利嗎？在一方面原告的營業收入逐年減少之下，但另一方面被告卻無視原告所提經營困境，逐年劇增原告的各項相關稅種之應納稅額，其不僅未達稅負實質負擔原則，亦違推估課稅應求公平、客觀原則。
（二）原告所營行業性質特殊，難以依加值型及非加值型營業稅法之規定開立統一發票，被告僅能依相關法規及行政命令所規定的固定公式計算出營業稅額，讓營業人據以繳納營業稅。這固定公式於本行業普遍適用，屬法律形式上的公平課稅方式，但忽略經濟實質面的實質課稅、客觀與公平課稅原則，且實質總稅負之重有違比例原則。大法官釋字第二一八號解釋之意旨：「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理。」又改制前行政法院八十一年度判字第二一八０號判決謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」。再觀台北高等行政法院九十年度訴字第五六０五號判決謂：「大法官會議第二一八號解釋，納稅人未提供帳簿憑證供核，稽徵機關得依查得資料核定其所得額，惟此項推估方法應力求客觀合理。納稅人舉出歷年核定之利潤相差懸殊，稽徵機關後來未能證明其中利潤大幅成長之事實，顯見推估有失客觀合理。」另外行政程序法第七條中明定：「行政行為，應依下列原則為之：…二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」原告所營遊藝場之地點、營業面積、小鋼珠遊樂器台數一直未變，但自八十八年底接手後，高雄地區面臨的經濟不景氣比台灣其他縣市更嚴重，而被告對原告所核定的歷年來營業稅為：八十七年度為五一
二、七九三元、八十八年度為六二八、七四九元、八十九年度為一、一八九、一０九元、九十年度為一、一三八、五三二元、九十一年度為九八０、二六九元，但九十二年度卻調降至約七十萬元。在經濟景氣逐漸走壞時卻調漲稅額、而景氣緩慢復甦時卻調降稅額，被告在毫無事實根據的情況下，加速調升原告稅負，顯與前揭法令有違。
（三）娛樂稅之課徵標準，依高雄市娛樂稅查定作業注意事項規定：七、小鋼珠（柏青哥）：依業者總台數為計算標準：「小鋼珠每公斤單價（核定每公斤七０元）×台數×一小時/每公斤平均耗用時數（1小時/０．五小時＝二）×每天營業時數×營業成數×三十天＝每月營業額。每月營業額÷一．０一＝營業淨額。營業淨額×稅率（一％）＝每月娛樂稅額。」再根據高雄市稅捐稽徵處內規規定「小鋼珠之娛樂稅額＝營業稅查定銷售額×一％」可見營業稅與娛樂稅皆依該公式計算而得。而依此公式計算每三月營業稅額，對原告的實際經營情況有不符之處：
（１）就營業成數而言：
１、被告於八十八年稅籍清查後自該年十月份起營業成數由原來的二十％（每月娛樂稅額為五五、八八九元）調整為二七％（每月娛樂稅額為七五、四五０元）、又依被告稽核科抽核娛樂稅情形紀錄表資料自八十九年三月份起調整營業成數為三十％（每月娛樂稅額為九五、八０九元）、九十年度八月份依原告不服稅額的申請書會同營業稅服務區實地調查後調整營業成數為二六％（每月娛樂稅額為八三、０三五元）、九十一年度又依原告的申請書調整營業成數為二一％（每月娛樂稅額為七八、二四四元）、九十二年五月份起又因原告的力爭而調整每月娛樂稅額為六０、０七二元（營業成數無法得知）。由被告對原告營業成數調整過程來看，九十、九十一及九十二等三個年度皆因原告的爭取而逐次調降，且三次的調降皆因有實地調查後才調降。至於八十八及八十九兩個年度由五五、八八九元暴增為七五、七五０元及九五、八０九元，調升原因為何？無實際證據或數字可稽，怎能令人心服。再者，該兩年度的巨額調升娛樂稅額，造成原告在營業稅及綜合所得稅的重大負擔。也因為調升到如此的高標準之下，雖經原告極力爭取之下，被告緩慢的調降速度與調升的速度不成對比，對原告的整體稅負影響輕微，無法彌補調升所帶來的傷害。
２、被告至原告營業地點實地查核，盤點人數據以認定營業成數。此種從外觀數人頭而認定娛樂稅額的方式，與業者實際經營實況有差異。因為此行業要有人潮才能吸引顧客上門消費，所以業者要經常找自己的人員充當熱場人員，以吸引顧客上門。所以在這些消費者中，有一部分是原告的工作人員充當顧客的熱場人員、有一部分是從外部招募而來的熱場人員、更有一部分是拿中獎寄存卡消費的顧客，這些人員對原告而言，不僅無收入而只有造就費用的產生，此部分人員如不從營業成數中扣除，將虛增原告的營業額，並直接虛增原告的娛樂稅額，更加重與娛樂稅額有關的營業稅額及負責人之個人綜合所得稅額。依原告所告知，其熱場人員中，屬於自己員工充當者約有二十人（隨時充當熱場人員），外部招募的部分約有四十人（機動充當熱場人員）。所以，屬於自己員工部分應予扣除營業成數外，機動人員亦應酌以扣除，方屬合理。
（２）就每天營業時數而言：被告依前揭計算娛樂稅公式認定原告每天營業時數以八十九年三月為分界點，此之前為十四小時，之後為十六小時。被告認定的每天營業時數係根據原告的營業時間，採十足認定。就商業實際營業行為而言，一般認定的營業時間與實際營業時數是否相等，其間是有差距的：
１、原告為提高顧客進門之意願，勢必要提高中獎機率，若中獎者，出珠的時間，少則半小時、多則數小時，而出珠時該台機器即無法使用，營業時數中斷，此時仍核定該台機器有收入，無異虛增業者的營業收入，進而虛增業者的娛樂稅額。再者，中獎人因中獎而換得寄存卡，再以寄存卡取珠遊樂時，該台機器即無營業時數可計算，亦即無收入可言，若再以人頭數或營業時數計算，無疑虛增娛樂稅額。
２、每一位顧客不可能一次購足此次所要玩樂的小鋼珠數量，中間一定有購珠及送珠的空擋時間，這些等待的時間，在一天的營業時數中是一直連續發生的。被告將原告的營業時間當成實際的營業時數計算，已誠屬不當。若再將營業時間十足計算，不僅有違營業常規，更加重原告之稅負。
３、原告營業時間從早上十點至凌晨零點或二點，期間跨越午、晚餐時間，甚至還有宵夜時間。就常態而言，原告並非餐飲業，營業場所也不供應一般餐廳所能提供的餐點，這些用餐時間必定影響營業狀況。酌以扣除相當的營業時數，應屬合理的。
４、原告營業時間雖從早上十點至凌晨零點或二點，但開門及收場的時段是需要耗時間的，而且該兩個時段也是顧客極少的時段。將這些時段與正常營業時數同等計價，有失公平課稅原則。
基於上述理由，原告認為被告在計算原告每月娛樂稅額時，應扣除三小時之營業時數，方屬合情合理之課徵方式。
（３）綜上所述，被告在未考慮此行業特殊的經營方式，僵硬的以固定的公式計算營業人的娛樂稅額，有違實質課稅原則。原告認為該公式應扣除相當的營業成數及營業時數，以符實際經營狀況。
（四）綜上所述，如司法院釋字第二一八號解釋理由書明指：「依推計核定方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」故推計課稅的目標，在於發現最大蓋然性的正確性的結果，以讓推計課稅儘可能接近事實。如果推計課稅所依據的事實愈少，則不確定性增加而導致推計課稅的不真實。再者，稽徵機關應對納稅人有利、不利之事項一律注意，而不得基於國庫主義，僅單就不利納稅人方面考量，故在稅負核定時應考量「比例原則」，防範稅課之過度，以實踐憲法第十五條及第二十二條之精神，對課稅對象及其程度須有合理正當性。而在經濟不景氣之下，被告並未提出合理的理由，以支持其對原告逐年調升各稅種之稅額，足見被告在蒐集據以查定營業稅之證據是不足的、不客觀及不合理的，致其所核定的營業稅額超過實際應納稅額過多。經原告提出復查僅象徵性的配合娛樂稅復查決定消除寒暑假不合理調高部分，而未考量經濟事實及貫徹行政程序法之「保障人民權益」之宗旨，洵有未洽。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。」「．．．小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」「．．．依第二十三條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每三個月填發繳款書通知繳納一次。．．．前二項查定辦法，由財政部定之。」分別為加值型及非加值型營業稅法第十三條第一項、第二十三條及第四十條所明定；次按「本法．．第二十三條規定之營業人，依本法第四十條第一項規定查定銷售額者，其應納稅額由主管稽徵機關於一月、四月、七月及十月底前分別按查定稅額計算填發繳款書通知繳納。」「營業人經營左列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如左：．．二、娛樂業：．．（八）經營小鋼珠遊樂場之營業人：每月銷售額＝臺數×平均使用成數×每公斤單價×（每小時/每公斤平均耗用時間）×每日平均營業時數×營業日數】。」亦分別為同法施行細則第四十五條暨營業稅特種稅額查定辦法第六條第二款第八目所規定。
（二）查原告係經營小鋼珠業之營業人，其營業稅及娛樂稅之稅額計算基礎，參照高雄市稅捐稽徵處訂定「娛樂稅、營業稅課稅資料通報聯繫事宜會議決議事項」及「高雄市娛樂稅及教育經費速算表（小鋼珠業之娛樂稅額=營業稅查定銷售額×１％）」之規定，原則上應趨於一致，亦即娛樂稅之查定營業淨額應與營業稅查定銷售額一致。高雄市稅捐稽徵處自八十七年十月份起執行稅籍清查或原告（八十八年十一月二十五日負責人由蔣立福變更為王治）申請，多次實地調查，例如依據原告九十年八月二日申請書，由娛樂稅服務區人員會同營業稅服務區人員實地調查後，自九十年八月起再調整娛樂稅查定營業淨額為每月八、三０三、五二四元（計算方式如下：480×26％×70×2×16×30/1.1=8,303,524）；再如依據原告九十一年九月二十日申請書實地調查後，自九十一年九月起再調整娛樂稅查定營業淨額為每月七、八二四、四七五元（計算方式如下：560×21％×70×2×16×30/1.01=7,824,475），是以，高雄市稅捐稽徵處經多次實地調查原告之營業場所陳設之總機台數、每日營業時間、每月營業日數等資料，揆諸上開稅法規定及說明，於法尚無不合，已兼具客觀性及合理性。原告主張原處分機關核定之營業稅額，係採推估查定方式核定營業稅額，依司法院釋字第二一八號解釋，採推計核定方式，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，以維租稅公平原則，而原處分機關在蒐集證據是不足的、不客觀與不合理的，致所核定之營業稅額逐年調升等語，查原告既無法核實記帳又未盡協力義務提供系爭營業稅額相關佐證之證明資料俾以供核，被告自無從查證其主張之事實是否為真實，是被告復查決定更正營業稅銷售額為二四、四三一、四○○元（8,303,500+7,824,400=24,431,400），應納營業稅額為二四四、三一四元，揆諸首揭規定，洵無不合，請予維持。
（三）至原告訴稱被告忽略經濟實質面乙節，查原告所稱情事，固與整體國家經濟發展、營業景氣與租稅政策攸關，惟原告既未就其實際營業額盡其舉證責任，被告依法行政，核算原告之營業稅額，自非無據，併予陳明。
理 由
一、查被告之代表人原為鄭宗典局長，業於民國（下同）九十三年七月三十日本院審理中改由新任局長乙○○接任，茲被告新任代表人乙○○於九十三年八月九日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。」「．．．小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」「．．
．依第二十三條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每三個月填發繳款書通知繳納一次。．．前二項查定辦法，由財政部定之。」分別為加值型及非加值型營業稅法第十三條第一項、第二十三條及第四十條所明定；次按「本法．．第二十三條規定之營業人，依本法第四十條第一項規定查定銷售額者，其應納稅額由主管稽徵機關於一月、四月、七月及十月底前分別按查定稅額計算填發繳款書通知繳納。」「營業人經營左列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如左：．．
二、娛樂業：．．（八）經營小鋼珠遊樂場之營業人：【每月銷售額＝臺數×平均使用成數×每公斤單價×（每小時/每公斤平均耗用時間）×每日平均營業時數×營業日數】。」亦分別為同法施行細則第四十五條及營業稅特種稅額查定辦法第六條第二款第八目所規定。
三、經查，原告係經營小鋼珠業之營業人，經原處分機關高雄市稅捐稽徵處所屬苓雅分處查定其九十一年七至九月銷售額為二七、四０一、四００元，每月銷售額各為九、一三三、八００元，營業稅二七四、０一四元，原告不服，申請復查，因自九十二年一月一日起高雄市稅捐稽徵處營業稅相關業務由被告承接，乃作成復查決定，追減該期營業稅額二九、七００元等情，為兩造所不爭執，並有原告營業稅核定稅額繳款書、被告九十二年六月十三日財高國稅法字第０九二００三九四八０號復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。惟原告不服，循序提起本件訴訟，主張略謂：㈠被告未考量當前經濟景氣情況，在經濟景氣逐漸走壞時卻調漲稅額，而景氣緩慢復甦時卻調降稅額，在毫無事實根據的情況下，加速調升原告稅負，顯與司法院釋字第二一八號解釋意旨及行政程序法第七條規定之比例原則有違。㈡原告所營之行業要有人潮才能吸引顧客上門消費，所以業者要經常找自己的人員充當熱場人員，以吸引顧客上門。這些人熱場員對原告而言，不僅無收入而只有造就費用的產生，此部分人員如不從營業成數中扣除，將虛增原告的營業額，並直接虛增原告的娛樂稅額；另部分顧客中獎後會將其鋼珠公斤數寄存，待下次憑寄存卡領取鋼珠玩樂，該台機器即無營業時數可計算，亦無收入可言；原告營業時間雖從早上十點至凌晨零點或二點，但開門及收場的時段是需要耗時間的，而且該兩個時段也是顧客極少的時段，但被告將這些時段與正常營業時數同等計價，有失公平課稅原則，應扣除三小時之營業時數，方屬合情合理云云，資為爭執。爰分述如下：
（一）按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」固經司法院釋字第二一八號解釋在案。惟查，原告係經營小鋼珠業之營業人，其營業稅及娛樂稅之稅額計算基礎，參照高雄市稅捐稽徵處訂定「娛樂稅、營業稅課稅資料通報聯繫事宜會議決議事項」及「高雄市娛樂稅及教育經費速算表（小鋼珠業之娛樂稅額＝營業稅查定銷售額×１％）」之規定，原則上應趨於一致，亦即娛樂稅之查定營業淨額應與營業稅查定銷售額一致。查本件高雄市稅捐稽徵處自八十七年十月份起執行稅籍清查或原告（八十八年十一月二十五日負責人由蔣立福變更為王治）申請，多次實地調查，例如依據原告九十年八月二日申請書，由娛樂稅服務區人員會同營業稅服務區人員實地調查後，自九十年八月起再調整娛樂稅查定營業淨額為每月八、三０三、五二四元（計算方式如下：480×26％×70×2×16×30/1.1=8,303,5 24）；再如依據原告九十一年九月二十日申請書實地調查後，自九十一年九月起再調整娛樂稅查定營業淨額為每月七、八二四、四七五元（計算方式如下：560×21％×70×2×16×30/1.01=7,824,475），是以，高雄市稅捐稽徵處經多次實地調查原告之營業場所陳設之總機台數、每日營業時間、每月營業日數等資料，已兼具客觀性及合理性。次查，原告九十一年七月至九月娛樂稅查定營業淨額分別為九十一年七、八月各為八、三０三、五００元，九十一年九月為七、八二四、四００元，其中九十一年七月，又以季節性調整為由，另按原查定銷售額加計一成調整增加為九、一三三、八００元，合計查定營業淨額為二五、二六一、七００元，基於營業稅查定銷售額應與娛樂稅之查定營業淨額一致之原則，本件營業稅查定銷售額亦應為二五、二六一、七００元，方為允當。惟查原核定竟每月查定銷售額各為九、一三三、八００元，合計九十一年七月至九月銷售額為二七、四０一、四００元，顯有違誤；又娛樂稅之查定營業淨額，因原告另案申請復查，案經高雄市稅捐稽徵處復查決定，以該九十一年七月因季節性調整增加之娛樂稅確有不當，重行核定為
八、三０三、五００元，是本件九十一年七月原核定比照娛樂稅作季節性調整增加一成之銷售額亦無由維持，經原告申請復查，被告乃決定更正營業稅查定銷售額為二四、四三一、四００元，應納營業稅額更正為二四四、三一四元，原營業稅額追減二九、七００元，揆諸上開營業稅法之規定及說明，並無不合。而原告既無法核實記帳，又未盡協力義務提供系爭營業稅額相關佐證之證明資料俾供被告查核，被告基於娛樂稅之查定營業淨額應與營業稅查定銷售額一致之原則，乃以娛樂稅查定之營業淨額二四、四三一、四００元，更正核定為本件查定之銷售額，核與司法院釋字第二一八號解釋意旨並無不合。次按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」固為行政程序法第七條所明定。惟就稅捐稽徵程序而言，概指稽徵機關調查課稅資料之方法、保全稅捐之手段與科處秩序罰鍰之金額，均應符合比例原則。查原告經營之九福電動玩具遊藝廣場，原負責人為蔣立福，於八十八年十一月二十五日申請核准變更負責人為王治（即原告）迄今，其間因營業資料有變更，經高雄市稅捐稽徵處實地調查後，有陳設機台數增加、每天營業時數增加及營業成數變動（最少者為二一％、最多者為三０％）等因素，即分別於八十七年十一月、八十八年十月、八十九年三月、九十年八月及九十一年九月等四次調整查定營業淨額，並據以核定原告之銷售額，係符合營業稅法等相關規定，並無違比例原則，是原告主張：被告未考量當前經濟景氣情況，在經濟景氣逐漸走壞時卻調漲稅額，而景氣緩慢復甦時卻調降稅額，在毫無事實根據的情況下，加速調升原告稅負，顯與司法院釋字第二一八號解釋意旨及行政程序法第七條規定之比例原則有違云云，尚非可採。
（二）原告雖又主張：原告所營之行業要有人潮才能吸引顧客上門消費，所以業者要經常找自己的人員充當熱場人員，以吸引顧客上門。這些人熱場員對原告而言，不僅無收入而只有造就費用的產生，此部分人員如不從營業成數中扣除，將虛增原告的營業額，並直接虛增原告的娛樂稅額云云，並提出其店內熱場人員之名單為憑，又聲請本院傳訊證人即熱場人員丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○及經理寅○○等人到庭證實其說。惟查，另案高雄市稅捐稽徵處就原告不服八十九年一月至九十二年二月份娛樂稅申請復查案，自九十一年十二月三日起至九十二年二月二十六日止，於原告每日營業時間（上午十時起至隔日凌晨二時）內，採不同時段，前後共十二次派員前往實地調查結果，原告於營業場所陳設小鋼珠機台總台數為五六０台，每日營業時間為自上午十時起至隔日凌晨二時止，即每日營業時間為十六小時，有營運機台最少者為一九二台、最多者為二四五台，即營業成數最少者為三四．二八％、最多者為四三．七五％，而原告九十一年七至八月份娛樂稅核定營業成數為二六％，九十一年九月份娛樂稅核定營業成數為二一％，此有高雄市稅捐稽徵處娛樂稅申請查定案件處理表附於原處分卷可稽，又依證人寅○○於本院審理中證稱：「（問：平時如何決定需要多少熱場人員在原告店內吸引顧客？）除了二十三位固定的在職人員外，每天約要十五至二十位的機動人員。）」等語（見本院九十三年八月二十六日準備程序筆錄），則以前述高雄市稅捐稽徵處查定之營運機台最少一九二台，最多二四五台，扣除證人寅○○所稱每日店內熱場人員最多數四十三人，計算結果其營業成數最少為二六．六％【560÷ (192－43)】，最多為三六％【560÷ (2 45－43)】，仍較之本件高雄市稅捐稽徵處核定之營業成數二一％及二六％為高，故原告上開有關熱場人員之主張及舉證，仍不足為其有利之認定。又按實際有營運機台數之核算，當應包括憑「寄存卡」換取鋼珠玩樂者，是原告指稱：被告不應將憑寄存卡換取鋼珠玩樂者之機台計入，亦屬誤解。再者，小鋼珠遊樂場娛樂稅之查定係以每日營業時數為基數計算稅額，此觀高雄市娛樂稅查定作業注意事項第七點規定：「７、小鋼珠（柏青哥）：依業者陳設總台數為計算標準：小鋼珠每公斤單價×台數×1小時/每公斤平均耗用時間（1小時/0.5小時=2）×每天營業時數×營業成數×30天=每月營業額。（目前每台斤以新台幣60至80元計算）每月營業額÷1.01=營業淨額。營業淨額×稅率（１％）＝每月娛樂稅額。」自明，而原告每日營業時間為自上午十時起至隔日凌晨二時止，即每日營業時間為十六小時，則高雄市稅捐稽徵處以其每日營業時數十六小時為查定之娛樂稅額，並無不合，原告主張：被告應考慮原告營業狀況，酌以扣除三小時之營業時數，方屬合情合理云云，亦屬無據。
四、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告核定原告九十一年七至九月份之營業稅額二四四、三一四元，其認事用法，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
法院書記官 涂瓔純