高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三八五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月二日台財訴字第０九三００００六七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告八十八年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈計新台幣（下同）七０三、０００元，被告以原告持中華民國協助交通秩序指揮服務協會（以下簡稱交通指揮協會）開立之不實捐贈收據虛報扣除額七００、０００元，經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）查獲，遂剔除捐贈扣除額七００、０００元，並核算原告列舉扣除額五七、一一一元（捐贈三、０００元、保險費四八、０００元、醫藥及生育費九五０元及購屋借款利息五、一六一元）後，改以標準扣除額六五、０００元核定，另原告漏報利息所得四、五二八元，被告乃核算原告當年度綜合所得總額為四、五一三、九四三元，淨額為四、０一六、三三一元，核定漏稅額一九五、０三一元，因認原告違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍罰鍰一九五、０００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實；又行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」最高行政法院（改制前行政法院）三十九年判字第二號著有判例可按。本件訴願決定引用上揭判例，指摘原告提出之捐贈收據，不足以證明有捐贈事實，惟在一般社會大眾所慣行之日常經驗法則，個人之捐款行為，概以現金收付者至為普遍，所取得收據，難謂無正當性證據力，尤其原告取得之收據，既載有政府賦予之統一編號（00000000）及內政部立案字號（內政部台內社字第0000000），應可信為真實。被告未確實證明違法事實，遽認違法，逕予補稅裁罰，不無違背舉證責任分配原則。
（二）被告以交通指揮協會理事長葉賜華於民國（下同）八十九年十一月四日在台北市調查處調查筆錄供述略以：「在八十六年、八十七年、八十八年底時依據捐贈人之需要開立收據，並按收據金額南部收取面額百分之十，北部收取面額百分之十二」云云，作為虛偽捐款之論據，倘如是，本件補稅裁罰，何未扣除其中百分之十（南部）或百分之十二（北部）之捐款金額，而以金額（收據面額）補稅裁罰，難免草率。又該調查筆錄，僅以南部或北部概括，即引為推計原告個人所取得之捐贈憑證為不實，難謂無違背認定事實，須憑證據，不得出於臆斷之證據法則。按原告付與交通指揮協會之捐贈，除取得捐贈收據外，尚取得捐贈證明書，被告未予查證事實，單憑調查筆錄一面之詞，遽予補稅裁罰，自難令人折服。
（三）按檢察官起訴書並非偵查所得之違章證據（刑事訴訟法第二百五十一條第一項規定參照），被告僅以「起訴書」為證據，作為原告取得不實憑證而補稅裁罰，認事用法顯有違誤等語。
二、被告答辯意旨略謂：
甲、本稅部分：
（一）按「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號著有判例。
（二）原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額七０三、０００元，被告以其中七００、０００元係臺北市調查處查獲交通指揮協會開立之不實捐贈收據，乃否准認列，經核算列舉扣除額五七、一一一元（捐贈三、０００元、保險費四八、０００元、醫藥及生育費九五０元及購屋借款利息五、一六一元），乃改按標準扣除額六五、０００元核定。
（三）原告所持之捐贈收據經台灣高雄地方法院檢察署檢察官調查證據查明係以捐款收據百分之十至十五不等之代價購買取得，與捐贈之本質相違，是本件既無捐贈之事實，自無所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段規定之適用，原告訴稱應扣除其中百分之十（南部）或百分之十二（北部）之捐款金額，容有誤解，原告所訴洵不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
（二）原告八十八年度綜合所得稅結算申報，以交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額七００、０００元，另漏報利息所得四、五二八元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、捐贈收據影本及台北市調查處九十年一月十一日（九０）肆字第九０四０一七七號函件可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處一倍罰鍰一九五、０００元（計至百元止），並無違誤，原告所訴洵不足採。又類此案件，訴外人游善安八十七年度綜合所得稅行政訴訟案，業經鈞院以九十二年十月十四日九十二年度訴字第六六三號判決原告之訴駁回，並確定在案。乃訴請駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目定有明文。
二、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈計七０三、０００元，被告以原告申報捐贈之交通指揮協會係開立不實捐贈收據，協助他人逃稅之機構，因認原告取具不實之捐贈收據，乃剔除捐贈扣除金額七００、０００元；另查得原告漏報利息所得四、五二八元，因認原告違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏稅額一九五、０三一元。被告除對原告補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍罰鍰一九五、０００元（計至百元止）等情，有原告八十八年度綜合所得稅申報書、被告八十八年度綜合所稅核定通知書、九十二年五月九日九十二年度財綜所字第九一０九一０００一四八號處分書、交通指揮協會收據等附於原處分卷可憑，洵堪認定。
三、原告起訴主張：被告以交通指揮協會理事長葉賜華八十九年十一月四日在台北市調查處調查筆錄中供述略以：「在八十六年、八十七年、八十八年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用．．．實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二。」云云，作為虛偽捐款之論據，倘若如是，被告何以未扣除其中百分之十（南部）或百分之十二（北部）之捐款金額，而以全額（收據面額）補稅裁罰。又訴願決定以原告提出之捐贈收據，不足以證明有捐贈事實，惟在一般社會大眾所慣行之日常經驗法則，個人之捐款行為，概以現金收付者至為普遍，所取得收據，難謂無正當性證據力，尤其原告取得之收據，既載有政府賦予之統一編號（00000000）及內政部立案字號（內政部台內社字第0000000），應可信為真實，被告未舉證證明違法事實，遽予補稅裁罰，依最高行政法院（改制前行政法院）三十九年判字第二號判例意旨，實有背舉證責任分配原則云云，茲為爭議。爰就原告之主張，分述如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是納稅義務人必須確實證明具有捐贈之事實，始得依前述規定享有減稅之優惠，此觀諸最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第三十六號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨自明。本件關於得否列報系爭捐贈之爭點，為所得稅稅基之計算爭議，屬於客觀之事實認定之問題，且系爭贈與金額得否依行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定列為列舉扣除額，為有利原告之事實，揆諸首揭說明，自應由原告就其權利發生之事實負舉證責任，委無疑義。是原告就舉證責任所執之爭執，即無可採。
（二）次查，原告就其主張之事實，無非檢具交通指揮協會之捐贈收據及捐贈收據保證書為證，然查，訴外人葉賜華（更名為葉明光）於八十九年十一月四日在台北市調查處調查筆錄中供述：「在八十六年、八十七年、八十八年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用，有些人是半年來一次，即要求開立六張（一個月一張），有些人是三個月來一次，要求開立三張（一個月一張），無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二。」等語，對於交通指揮協會開立不實捐贈收據供他人申報逃漏稅額乙節，已供述甚詳。又訴外人葉賜華於八十五年八月間未經訴外人葉美花等人之同意或授權，擅自利用他人之名義為發起人，在台北市成立交通指揮協會，向內政部申請許可立案，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。又原告明知其本人並無捐款予交通指揮協會之情事，而以捐款收據百分之十至三十不等之代價取得不實捐贈收據，憑以申報綜合所得稅乙情，業據台灣高雄地方法院檢察署檢察官以違反稅捐稽徵法等罪名，對葉賜華及原告提起公訴，此亦有台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十年度偵緝字第九七五號起訴書附於原處分卷可憑，足認原告所持之捐贈收據確有不實之嫌，實難憑以作為有捐贈事實之認定。又原告對交通指揮協會服務宗旨並不清楚，此據原告自承在卷（參見九十三年七月二十日言詞辯論筆錄），原告竟對服務宗旨不詳之組織，竟以高額現金捐贈，顯有違常情。是原告單方面提出之收據及保證書等，尚不足以證明其確有捐贈之事實。此外，原告復未能舉出其他具體事證，證明確有捐贈之事實，揆諸首揭說明，自無法依前述規定享有扣除額之優惠。從而，被告否准認列系爭捐贈之列舉扣除額七００、０００元，即無違誤。
（三）原告所持之捐贈收據既以捐款收據不等比例之代價購買取得，與捐贈之本質相違，自非該當捐贈要件。易言之，本件並無捐贈之事實，自無行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段規定之適用，原告訴稱應扣除其中百分之十（南部）或百分之十二（北部）之捐款金額，容有誤解。
四、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。復按「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額０‧二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額０．五倍之罰鍰。三、有左列情形之一者：．．．（二）虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
五、查原告八十八年度綜合所得稅結算申報，以交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額七００、０００元，業如前述，又經被告查得原告另漏報利息所得四、五二八元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，有前揭綜合所得稅結算申報書、核定通知書、捐贈收據影本及台北市調查處九十年一月十一日（九十）肆字第九０四０一七七號函附於原處分卷可稽，違章事證洵屬明確。本件原告既有取得不實捐贈收據虛報扣除額情事，被告依前揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處一倍罰鍰一九五、０００元（計至百元止），即無不合。又前揭財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（改制前行政法院八十年判字第四三二號判例參照）。則被告參照財政部所訂頒上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，考量原告違章情節，酌處原告所漏稅額一倍之罰鍰，並未逾越法律之規定，屬被告之行政裁量權範圍，併此敘明。
六、綜上所述，被告以原告持交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額七００、０００元，遂予以剔除此部分捐贈扣除金額，並以原告漏報利息所得四、五二八元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定漏稅額一九五、０三一元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍罰鍰一九
五、０００元（計至百元止），認事用法，俱無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
法院書記官 陳嬿如