高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00397號民國原 告 豪冠企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 辛○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月31日台財訴字第0920067681號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱高雄縣稅捐處）以原告於民國（下同）九十年間銷售貨物，銷售額新臺幣（下同）五、二三六、七一五元（以下均含稅），惟自行開立統一發票並申報之銷售額僅為一、一五九、四三二元，另九十一年一至六月份銷售貨物，銷售額一九、六０九、三三０元，惟自行開立統一發票並申報之銷售額僅為五一六、一九九元，合計漏未開立統一發票並申報銷售額為二三、一七０、四一四元（含營業稅一、一０三、三五三元），經法務部調查局桃園縣調查站查獲，通報原處分機關高雄縣稅捐處查證屬實，並原告違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額為四、八三四元，共計逃漏稅額一、０九八、五一九元，違反加值型及非加值型營業稅法（九十一年一月一日施行，施行前為營業稅法，以下統稱營業稅法）第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，除補徵稅款，並依同法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定擇一從重按所漏稅額裁處五倍罰鍰五、四九二、五００元（計至百元止）。原告不服，申經原處分機關復查結果，變更補徵稅額為九
一三、０一三元，罰鍰為四、五四０、八００元，原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：法務部調查局桃園縣調查站移送原告逃漏稅捐之事實，與本件原處分機關高雄縣稅捐處認定之事實不符。原處分所核定應補徵營業稅部分，其實均係借貸款項並非銷貨款項，且檢舉人向前開調查站檢舉之事實與本件高雄縣稅捐處所查獲之資金帳冊亦不符。本件原告公司帳戶有幾筆固定之存入金額，實因公司營運狀況有困難而向親朋好友週轉借貸，於申請復查時業已將相關匯款人之所有資料，提供被告查證，其中匯款人戊○○是原告代表人前妻即庚○○之二嫂，所匯款項乃由庚○○出面向其借貸款；丁○○乃從事化妝用品之玻璃瓶子生產廠商，原告是其借貸而非買賣交易之價金；至丙○○為庚○○朋友，係從事餐廳服務業，原告透過丙○○向德古曼借貸週轉；己○○亦為庚○○朋友，所匯款項亦係借款。該幾筆固定之存入金額，實非銷貨收入。又因當時原告公司營運狀況有困難，該等週轉資金疏未於各該年度之營利事業所得稅申報時，依規定申報，會計帳簿亦未列載該貸款科目。原處分所憑之前開金融帳戶匯入款項既非銷貨收入，自無由向原告補徵營業稅並科以罰鍰處分。
二、被告主張之理由︰
Ⅰ、補徵營業稅部分：
（一）按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第三條第一項、第三十二條第一項前段及第三十五條第一項前段所明定。
（二）原告於九十年間銷售貨物，銷售額五、二三六、七一五元，惟自行開立統一發票並申報之銷售額僅為一、一五九、四三二元，另九十一年一至六月份銷售貨物，銷售額一九、六０九、三三０元，惟自行開立統一發票並申報之銷售額僅為五一六、一九九元，合計漏未開立統一發票並申報銷售額為二三、一七０、四一四元（含營業稅一、一０三、三五三元），且其違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額為四、八三四元，致逃漏稅額一、０九八、五一九元，違反營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，經法務部調查局桃園縣調查站查獲，通報高雄縣稅捐處查證屬實，乃補徵稅款一、一０三、三五三元。
原告不服，復查主張其帳戶有幾筆固定之存入金額，實屬向親戚朋友借貸週轉而非公司收入，請重行查核等由，申經高雄縣稅捐處復查結果以，原告係經營化妝品製造及批發業，雖主張其帳戶中有幾筆固定匯入之金額，係向親戚朋友借貸週轉而非其銷貨收入，惟其九十一年度營利事業所得稅結算申報書皆無列報相關之借款資料，原核依查得其營業往來之臺灣土地銀行博愛分行存入資料認定為原告之營業額二四、八四六、０四五元，減除已開立統一發票銷售額一、六七五、六三一元，核定二三、一七０、四一四元為漏未開立統一發票之金額，固非無據，惟查原告於臺灣土地銀行博愛分行存款帳戶，扣除重複計算存款額及存款利息後，九十年漏報營業額三、五二八、五一八元，九十一年漏報營業額一五、六四四、七五七元合計一九、
一七三、二七五元，依首揭規定核定漏報銷售額一八、二六０、二六二元，補徵稅額應變更為九一三、０一三元，並無不合。原告不服，於訴願時復執前詞資為爭議，仍經訴願決定駁回。
（三）原告仍不服，猶執前詞提起本訴訟，惟並未提供其主張之股東借款、同業往來及銷貨收入等案關資料供核，未提新理由及新事證，空言主張，洵不足採。
Ⅱ、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第五十一條第三款所規定。「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「說明：二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。
」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告於九十年及九十一年一至六月份銷售貨物，短漏開統一發票，經法務部調查局桃園縣調查站查獲，通報高雄縣稅捐處查證屬實，有臺灣土地銀行博愛分行存摺類存款分戶明細表及九十一年度營利事業所得稅結算申報資料可稽，違章事證足堪認定，如前所述，重行核算漏報銷售額一
八、二六０、二六二元，應補徵稅額九一三、０一三元，其違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額為四、八三四元，漏稅額變更為九０八、一七九元，原處分罰鍰
五、四九二、五００元，變更為四、五四０、八００元，並無違誤。
理 由
一、按營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。
二、次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為營業稅法第三條第一項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款、第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
三、本件原處分機關高雄縣稅捐處以原告於九十年間銷售貨物，銷售額五、二三六、七一五元，惟自行開立統一發票並申報之銷售額僅為一、一五九、四三二元，另九十一年一至六月份銷售貨物，銷售額一九、六０九、三三０元，惟自行開立統一發票並申報之銷售額僅為五一六、一九九元，合計漏未開立統一發票並申報銷售額為二三、一七０、四一四元（含營業稅一、一０三、三五三元），經法務部調查局桃園縣調查站查獲，通報原處分機關高雄縣稅捐處查證屬實，並原告違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額為四、八三四元，共計逃漏稅額一、０九八、五一九元，違反營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，除補徵稅款，並依同法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定擇一從重按所漏稅額裁處五倍罰鍰五、四九二、五００元（計至百元止）。原告不服，申經原處分機關復查結果，變更補徵稅額為九一三、０一三元，罰鍰為四、五四０、八００元之事實，有原告臺灣土地銀行博愛分行存摺類存款分戶明細表、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅自動報繳年檔資料、八十九、九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及高雄縣稅捐稽徵處九十一年十二月二十七日高縣稅法字第○九一○一二三三八三號處分書、復查決定書附於原處分卷，固堪認定。
四、查被告認原告於九十年及九十一年一至六月份涉有上開銷售貨物，短漏開統一發票，逃漏系爭營業稅行為，係以該項事實乃經法務部調查局桃園縣調查站查獲，通報高雄縣稅捐處查證後，由卷附臺灣土地銀行博愛分行提供原告在該銀行開設存款帳戶之存摺類存款分戶明細表所示，原告在該金融帳戶內，九十年有匯入款項五、二三六、七一五元；九十一年一至六月有匯入款項一九、六○九、三三○元；惟依卷附原告營業人銷售額與稅額申報書、營業稅自動報繳年檔資料所示，原告九十年度自行開立統一發票申報之銷售額僅一、一
五九、四三二元（含稅）；九十一年一至六月僅五一六、一九九元（含稅）等項為據。然原告自原處分機關調查之初以迄申請復查、提起訴願及本件訴訟，均堅詞否認有短漏開統一發票，逃漏系爭營業稅違章行為，並主張被告認有漏報之原告在臺灣土地銀行博愛分行存款帳戶之存摺類存款分戶明細表所示匯款收入，實係原告透過代表人前妻庚○○向第三人丁○○、丙○○、戊○○、己○○等人借貸之週轉金，並非銷售貨物之代價等語；此自原處分機關稅務違章案件移辦單、查核簽呈（原處分卷第五三至五五頁），原告復查申請書（原處分卷第七一至八九頁）、訴願書、起訴狀內容可明。是本件兩造所爭執者，厥為原告有無漏報營業額。
五、第按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為前開營業稅法第四十三條第一項第四款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院（改制前行政法院）七十四年度判字第一七二九號判決足參。又按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦有改制前行政法院即現之最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決可參；足見有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，本件被告如欲以上開規定補徵原告營業稅並裁處漏稅罰鍰，自應由被告就納稅義務人原告有銷售貨物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，依職權予以調查並負舉證責任。
六、則查本件被告除以前述之所謂違章事實業經法務部調查局桃園縣調查站查獲，通報高雄縣稅捐處查證屬實，另卷附臺灣土地銀行博愛分行提供原告在該銀行開設存款帳戶之存摺類存款分戶明細表所示原告有數筆收入款項，未依規定申報銷售額，及原告主張該等收入款項係向親友借貸週轉金，並未舉證，且原告各年度營利事業所得稅結算申報書中其他流動負債欄「股東往來及同業往來金額為零」，即認原告主張不足採，進而以原告在上開銀行往來資料中之匯入款項其營業人銷售額與稅額申報書互相勾稽，而認定未開立統一發票申報銷售額者，皆屬逃漏營業稅額；此外被告對於原處分所認定之漏報營業額，其各筆銷售日期、對象、詳細金額等銷售貨物之具體事實，皆未見舉證證明。另經本院細閱原處分卷，並未發現有被告答辯理由主張之本件違章事實已經「法務部調查局桃園縣調查站查獲及高雄縣稅捐稽徵處查證屬實」之相關事證，是被告此項主張，尚屬空言無據。次查，原告係經營化妝品製造及批發業，此有原告營利事業暨扣繳單位資料查詢單（見原處分卷第六二頁）可按，其於前開台灣土地銀行博愛分行等金融機構設立帳戶，依一般經驗法則，應非僅作為公司進貨支出、銷貨收入款項單一目的，此亦經原告予以異議，並主張未開立發票銷售額部分，乃借貸款項，不屬於銷貨收入在案，則被告自應就其各筆銷售日期、對象、詳細金額等銷售貨物之具體事實詳細查證，況原告於復查申請時已提出原告代表人前妻庚○○出具之說明書列載借款人姓名、地址、電話及載有匯款人資料之存摺簿影本（見原處分卷第七一至八六頁）供被告調查，被告就此有利原告之事證均未加調查，率將原告在該銀行帳戶之存入款項，減除已開立發票銷售額及存款利息部分，認屬漏報營業額，顯未盡其調查舉證之責。至原告九十、九十一年度營利事業所得稅結算申報書中其他流動負債欄「股東往來及同業往來」金額固為零，然與原告復查時以庚○○說明書說明系爭銀行存入款乃庚○○為原告公司資金需要向親戚朋友借貸週轉之主張，並無關聯，被告以該申報內容否定原告之抗辯，實無理由。
七、況經本院依原告聲請訊問其所舉證人丙○○、戊○○、己○○等人結果，其中戊○○、己○○皆稱以彼等名義匯入原告在台灣土地銀行博愛分行之款項，皆係庚○○向彼等借貸，依庚○○指示而匯款，與原告並無買賣關係，此核與證人庚○○在本院審理中所為證述相符（參本院卷第四六頁至五○頁、第六五頁至六八頁、第一二一頁至一二二頁）；另丙○○則結證略稱：渠在德古曼公司（經營精油及化妝品）擔任業務經理，九十一、二年間，德古曼公司有向原告購買貨品，一次交易量均未超過三十萬元，所以（台灣土地銀行博愛分行）銀行帳戶中（匯款）金額較小係貨款，另庚○○以擴展業務為由向渠及德古曼公司調度金錢，均用德古曼公司名義匯款到庚○○指定之台灣土地銀行博愛分行帳戶，匯款金額超過三十萬元以上者，應該都是借款等語（見本院卷第一一九至一二○頁）在卷。至原告所舉借款人丁○○部分雖經本院多次通知均未到庭，然據本院依原告提供之聯絡電話查詢結果，以丁○○身分接受本院查詢之人亦表示係與庚○○有借貸關係，此亦有電話紀錄單（見本院卷第七八頁）足佐，被告訴訟代理人亦不否認原處分機關承辦人員曾以同一電話向丁○○查證，但未作電話紀錄，且關於丁○○匯入原告公司銀行帳戶係貨款還是借款，被告願再行查證等語（見本院卷第五○頁、第一二三頁）；均足證被告徒以卷附原告臺灣土地銀行博愛分行帳戶之存摺類存款分戶明細表所載收入款項，與其營業稅銷售額及稅額申報書之金額互相勾稽，且原告各年度營利事業所得稅結算申報書中其他流動負債欄「股東往來及同業往來金額為零」，即認上開帳戶收入款項中未開立統一發票申報銷售額者，皆屬逃漏營業稅額，揆諸上開規定及說明，所為事實認定即有與事實不符之違誤。
八、綜上所述，本件原處分及復查決定既有上開採證不符之違誤，則原處分機關所認定本件原告漏報營業稅額之事實自有不符，據此一事實，進而認定應補徵之營業稅金額，與按所漏稅額所處之本件罰鍰金額，即屬不正確，有待被告再就原告有漏報若干營業額，其各筆銷售日期、對象、詳細金額等銷售貨物之具體事實再行調查補充舉證，於再行調查後，倘尚有漏報營業額，再就該漏報稅額，本於裁量權限依法裁罰；原處分（本稅及罰鍰）既有如上瑕疵，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴執以指摘，為有理由。又因罰鍰倍數涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告更行查明，另為適法之處分，以期公允。又本件事證已明，兩造其餘主張，已與本院判決結果無涉，自毋庸一一論列，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
第三庭審判長法 官 江 幸 垠
法 官 戴 見 草法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
書記官 洪 美 智