高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第四○六號
原 告 財團法人台東縣立私立台東仁愛之家代 表 人 甲 ○ 董事長訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十三日台財訴字第○九二○○七一二九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年九月至九十一年九月間出租土地供新生汽車駕訓班使用，每年收取租金收入新台幣（下同）一、二五○、○○○元，銷售額合計
六、二五○、○○○元（均含稅）。原告雖已於九十年十二月三日辦理營業登記，惟未依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十五條第一項規定申報銷售額，經原處分機關即臺東縣稅捐稽徵處查獲，乃核定補徵營業稅三一
二、五○○元。原告不服，申請復查，因營業稅業務於九十二年一月一日起由被告承受，並經被告復查決定獲准變更補徵營業稅二九七、六一九元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈營業稅法第一章總則第一條至第六條乃規定營業稅之課稅範圍。至於減免範圍
則為同法第二章所明訂，條文為第七條至第九條。故凡合於第二章減免範圍之規定者，當然排除第一章總則課稅範圍之適用，合先陳明。本件系爭營業稅之課徵經過，乃原告因土地租賃所得稅扣繳疑義，於九十年十一月五日以（九○）東仁字第一五五號函向被告所屬台東分局請示，該分局以九十年十一月九日南區國稅東縣資字第九○○一四四一七號函核復略以：貴家出租土地取得租金收入依財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函釋示，應屬營業稅課稅範圍，免由承租人依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款等語，並逕行通知台東縣稅捐稽徵處課徵系爭營業稅。惟台東分局並未提示財政部釋示原函。嗣經原告自行查索前揭財政部函釋如下：「主旨：貴醫院出租財產，取得租金收入，應依法課徵營業稅，免由承租人依所得稅法第八十八條規定按給付之租金扣繳所得稅款。說明．．．二、查營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅。同法第六條第二款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。準此，非營利為目的之事業、機關、團體、組織出租財產，取得租金收入，應依法課徵營業稅。」即就營業稅法第六條第二款重申非營利事業組織有租金收入應依營業稅法第一條規定課徵營業稅。原告雖屬非營利組織，但在營業稅法第八條規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。．．」準此，原告就系爭租金之收入，自無同法第一條之適用。況前揭財政部函釋乃係針對醫院而規定，醫院並無第八條第一項第四款免稅條款之適用。從而被告爰引該函釋資為托兒所、養老院之課稅依據，即有可議。
⒉原告在復查及訴願程序一再申明，本案依營業稅法第八條第一項第四款規定應
免徵營業稅，並舉財政部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號函：「財團法人台灣省私立台南仁愛之家如經查明確屬依法組織之慈善救濟事業，其出租土地收取之租金收入，係悉數供該事業本身使用者，同意比照本部八十一年一月十八日台財稅第000000000號函規定免徵營業稅」以資佐證。惟原處分及訴願決定均指前項財政部函釋未編入九十年版營業稅法令彙編，不再援引適用；惟卻依據與原告不相干之醫院釋令（財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函）作為對原告所經營養老院課稅之依據，令人百思不解。
⒊原告又舉財政部九十一年十月十五日台財稅第0000000000號令及九
十一年十一月二十日台財稅第0000000000號令規定：「為配合社會福利政策，少年福利主管機關依少年福利法所設少年福利機構及其所辦理少年寄養之家庭所提供育、養勞務收入，可比照營業稅法第八條第一項第四款規定免徵營業稅，並依同法第二十九條規定免辦營業登記。」以作為本件應免徵營業稅之根據，惟原處分對前開有利原告之政令未予論列。又訴願決定則謂：「營業稅法第八條第一項第四款規定之免徵營業稅之範圍，係以提供『育、養勞務』之業務收入為限，而非以老人福利機構之『身分』為免稅之要件。而租金收入非提供『育、養勞務』之業務收入，訴願人所稱顯係對法令之誤解，所訴核無足採」云云。然前開財政部解釋既謂：「為配合社會福利政策，少年福利主管機關依少年福利法所設少年福利機構及核准立案之私立少年福利機構．．．」爰將兒童及少年福利法第五十二條第一項相關條文抄錄如左：「私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可；其有對外勸募行為且享受租稅減免者，應於設立許可之日起六個月內辦理財團法人登記。」準此，凡登記為「財團法人」者即具有租稅豁免權。原告早已依法辦妥設立許可及財團法人登記，有台東縣政府核發「財團法人設立許可證」及台東地方法院核發「法人登記證書」可稽。且立案章程訂明目的事業為：「一、老人福利。二、兒童及少年福利。三、身心障礙者福利。四、老弱無依老人、失依兒童、少年及身心障礙者之收容救助。」免費提供其住宿、膳食、被服、日用品、零用金、醫療、喪葬、文康。其安養財源除將系爭土地租金收入悉數充用外，仍有不足，尚需董事會捐助補充，核與前項免稅規定相符。
⒋就學理而論，非營利組織慈善救濟事業，具有輔佐政府施政，減少政府支出之
功能，而且其所從事之目的事業有利於社會公益，扶助弱群，導正社會正義，溫馨風氣。政府為鼓勵民間興辦非營利社會福利事業，在社政法規及稅法分別訂定租稅優惠措施，促使社會資源導入非營利公益事業，質言之社會福利是目的，租稅優惠是手段。根據台灣大學社會系教授蕭新煌主編「非營利部門組織與制度」一書第四頁對非營利組織之定義為不以營利為目的之合法組織結構，以確保其服務公眾利益的宗旨，貫徹作為會受到監督，並與其因非營利地位而得以享有的優稅待遇相稱。又非營利組織雖不以營利為目的，卻並不意味著所有的服務或產品都是免費提供，仍然收取合理的費用以維持組織生存，只是不以利潤為組織營運的目標，即使有盈餘也必將回饋給其他有利組織宗旨達成的運作或組織擴充，而不會分配給組織的成員、管理人或進入任何一個私人的帳戶。而一般文獻常引用ＷＯＬＦ（一九九○）所歸納下列非營利組織五項特質作為定義：⑴有服務大眾的宗旨；⑵不以營利為目的的組織結構；⑶有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；⑷本身具有合法免稅地位；⑸具有可供捐助人減（免）稅的合法地位。因此，基於非營利組織的公益使命，其又被稱為「公益組織」或「免稅組織」。又訴願決定書第五頁理由三略稱：「財政部九十一年十月十五日台財稅第0000000000號令及九十一年十一月二十日台財稅第0000000000號令釋及營業稅法第八條第一項第四款規定免徵營業稅，免辦營業登記，仍係以提供『育、養勞務』之業務收入為限，而非以少年福利機構之『身分』為免稅之要件，本件系爭土地租金收入非提供『育、養勞務』收入」。顯係被告自行擴權作方便之解釋，與右揭社政法規及學理上非營利組織之定義大相逕庭，難謂允洽。
⒌依經濟部訂頒「商業團體分業標準」所列租賃商業之業務範圍「經營車輛、機
器設備、醫學器材及其他儀器設備之出租」，土地出租未列在其業務範圍，即非商業行為，自無商業登記法之適用。又財政部訂頒「營業人開立銷售憑證時限表」規定租賃業務範圍為「凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。包括出租工具、機械、器具、車輛、船舶、飛機、集會禮堂、殯儀館、婚喪禮服、儀仗及出租營業權、商標權、礦產權、出版權等」係採例舉式之規範方式，而土地出租亦未在其例舉之內，可證土地出租一如前項商業分業標準表之規定，並非屬商業行為。原處分及訴願決定僅執「凡收取動產不動產無形資產之租金之營業」即作為課徵營業稅之論據，而對財政部訂頒之「商業團體分業標準」及「營業人開立銷售憑證時限表」所列舉項目均置之度外，倘被告認為後者例舉之事項不具租稅法定主義之拘束力，則其例舉不但多餘，而且徒增爭議，應非立法本意。況事實上被告在其轄內對土地出租，無論非營利事業或營利事業，無論法人或自然人，均無課徵營業稅之前例，顯有違反行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。
⒍又原告既屬社會福利機構，應屬可免稅，縱使出租土地予他人，所收取之租金
亦係用於社會福利事項，而原告係收容無助老人，不僅提供生活所需，還要給予零用金，若原告無該筆租金收入，如何辦理社會福利運作？且縣市政府同原告亦為非營利機構，則為何縣市政府出租音樂廳、文化中心、土地等無庸課稅，原告之租金收入卻要課稅，顯不合理。
⒎綜上，原處分及訴願決定主張原告係營業稅法第六條第一項第二款所規定之非
營利事業組織，如有銷售貨物或勞務應依同法第一條規定課徵營業稅，而將同法第八條第一項第四款之免稅條款排除，與前揭財政部釋示：「為配合社會福利政策，社會福利機構可比照同法第八條第一項第四款規定免徵營業稅」之規定背道而馳，不可思議。
乙、被告答辯之理由：⒈按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．。」為
稅捐稽徵法第二十一條第二項所規定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：一、．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為營業稅法第一條、第三條第二項前段、第六條第二款、第八條第一項第四款及第三十五條第一項所明定。又「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。說明：一、依加值型及非加值型營業稅法第一條及第八條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第二條及第六條第二款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，．．．二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」亦經財政部九十一年四月二十四日台財稅第0000000000號函釋在案。
⒉查原告於八十六年九月至九十一年九月間出租土地供新生汽車駕訓班使用，每
月租金一○○、○○○元，每年十二月份加收租金五○、○○○元，原告每月以捐款收入或租金收入科目記帳，每年底彙整開立全年租金收入一、二五○、○○○元收據乙張予新生汽車駕訓班，自八十六年九月起至九十一年八月止，銷售額合計六、二五○、○○○元（含稅），有原告之受託人丙○○談話筆錄、總分類帳及收據影本可稽，原告主張系爭土地租金收入，依規定應免徵營業稅，惟查：⑴財政部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號函令規定，該函釋未編入九十年版營業稅法令彙編，依照財政部九十年一月五日台財稅第000000000號函規定，不再援引適用。⑵財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函令，則係規定非營利事業單位出租財產取得之租金收入免予扣繳，但應課徵營業稅。⑶營業稅法第八條第一項第四款規定免徵營業稅之範圍，係以提供「育、養勞務」之業務收入為限，而非以老人福利機構之「法人身分」為免稅之要件。⑷依「營業人開立銷售憑證時限表」租賃業規定：「凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。」已明定不動產出租收入開立憑證時限為「以收款時為限」，故本件系爭租金收入為出租土地，屬不動產出租收入。原處分依首揭規定核定補徵營業稅，並無不合，惟原處分機關核定補徵營業稅時並未將原含稅銷售額予以扣除，經重核未含稅銷售額為五、九五二、三八一元，原核定補徵稅額三一二、五○○元，應變更為二九七、六一九元。揆諸首揭規定，並無不合。
⒊次查少年福利機構及其所提供育、養勞務之收入依規定免徵營業稅部分，仍係
以提供「育、養勞務」之業務收入為限，而非以少年福利機構之「身分」為免稅之要件。本件系爭出租土地之租金收入，係屬銷售勞務範圍，非提供「育、養勞務」之業務收入，原處分依首揭規定核定補徵營業稅，並無不合，原告所稱，顯係對法令之誤解，所訴核無足採，本件原處分應予維持。
⒋又原告稱其已辦理財團法人登記，準此凡登記為「財團法人」者即具有租稅豁
免權乙節，查財團法人係屬營業稅法第六條第三款定義之營業人，參照其立法理由，非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅。另營業稅法第八條第一項第四款所規定以提供「育、養勞務」之業務收入為限，而非以少年福利機構之「身分」為免稅之要件，本件系爭客體既為出租土地之租金收入，非提供「育、養勞務」之業務收入，被告依首揭財政部函釋規定核課，亦無不合。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：一、．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」為營業稅法第一條、第三條第二項前段、第六條第二款、第八條第一項第四款所明定。又「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。
說明：一、依加值型及非加值型營業稅法第一條及第八條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第二條及第六條第二款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，．．．二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」亦經財政部九十一年四月二十四日台財稅第0000000000號函釋在案，而該函釋內容與有關營業稅法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於八十六年九月至九十一年九月間出租土地供新生汽車駕訓班使用，每月租金一○○、○○○元，每年十二月份加收租金五○、○○○元，原告每月以捐款收入或租金收入科目記帳，每年底彙整開立全年租金收入一、二五○、○○○元收據乙張予新生汽車駕訓班，自八十六年九月起至九十一年八月止，銷售額合計六、二五○、○○○元（含稅）等情，此有原告之訴訟代理人丙○○談話筆錄、總分類帳及收據影本附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。
三、原告雖主張系爭土地之租金收入屬營業稅法第八條第一項第四款免徵營業稅之範圍，並引財政部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號、九十一年十月十五日台財稅第0000000000號、及九十一年十一月二十日台財稅第0000000000號函釋及財政部訂頒「營業人開立銷售憑證時限表」規定租賃業務範圍之內容為其論據。惟查：
⒈依營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。同法第六條第二款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。又事業機構出租不動產，並收取租金收入，核屬銷售勞務之範圍。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租不動產，取得租金收入，依上開說明，自應依法課徵營業稅。本件原告雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。至原告所引之財政部訂頒「營業人開立銷售憑證時限表」規定租賃業務內容，認為其土地出租行為不屬該規定之範圍云云，惟該時限表中之「租賃業」乙欄，雖謂其範圍「包括出租工具、機械、器具、車輛、船舶、飛機、集會禮堂、殯儀館、婚喪禮服、儀仗及出租營業權、商標權、礦產權、出版權等業」，而未將出租土地列入其中，然前開項目乃採例示之說明，而非列舉之事項，此亦可由該欄定義其「租賃業」，係指「凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。」而得到證明。故原告主張土地出租行為，不屬該時限表所指租賃業之範圍云云，並不足採。又依該時限表既規定不動產出租收入開立憑證時限為「以收款時為限」，則原處分機關即臺東縣稅捐稽徵處依首揭規定，對原告核定補徵營業稅，依法洵非無據。惟原處分機關核定補徵營業稅時，並未將原含稅銷售額予以扣除，經被告重核未含稅銷售額為五、九五二、三八一元，乃於復查決定時將原核定補徵稅額三一二、五○○元，變更為二九七、六一九元，要無不合。
⒉其次，營業稅法第八條第一項雖就各種免徵營業稅之貨物或勞務加以規定，惟
就各款免稅之內容以觀，其免稅之內容不外分為「對物免稅」及「對身分免稅」二大類，而營業稅法第八條第一項第四款規定「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務」免徵營業稅，則屬「對物免稅」之規定。申言之，凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，固可免徵營業稅，然若其從事與目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入係用於目的事業上，亦非屬營業稅法第八條第一項免稅範圍，否則極易造成逃漏稅弊端，殊非立法之本意。又稅捐稽徵機關對社會福利機構從事與目的事業無關之經濟行為，課徵營業稅，與政府為鼓勵民間興辦非營利社會福利事業，在稅法上乃予以租稅優惠措施，乃分屬不同之二件事件，不容混為一談。是原告主張依財政部九十一年十月十五日台財稅第0000000000號令及九十一年十一月二十日台財稅第0000000000號令釋意旨，本件系爭租金收入，應免徵營業稅云云，自屬對法令之誤解。從而被告辯稱營業稅法第八條第一項第四款規定免徵營業稅之範圍，係以提供「育、養勞務」之業務收入為限，而非以老人福利機構之「身分」為免稅之要件，並引財政部九十一年四月二十四日台財稅第0000000000號函釋規定，以原告出租土地供新生汽車駕訓班使用，並收取租金，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，所持法律見解，尚無違誤。
⒊原告雖另主張依財政部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000
號函釋規定：「財團法人台灣省私立台南仁愛之家如經查明確屬依法組織之慈善救濟事業，其出租土地收取之租金收入，係悉數供該事業本身使用者，同意比照本部八十一年一月十八日台財稅第000000000號函規定免徵營業稅。」則被告對系爭土地出租收取之租金課徵營業稅，即有可議云云。惟查，財政部上揭函釋內容，並不符合營業稅法第八條第一項第四款規定之意旨，且該函釋亦未編入九十年版營業稅法令彙編，依照財政部九十年一月五日台財稅第000000000號函規定，上揭函釋即不再援引適用，是原告執詞主張，即難認為有理由。
四、綜上所述，原告上開主張，均無足取。原處分機關即臺東縣稅捐稽徵處以原告將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。惟其核定補徵營業稅時，並未將原含稅銷售額予以扣除，嗣經被告重核未含稅銷售額為五、九五二、三八一元，乃於復查決定將原核定補徵稅額三一二、五○○元，變更為二九七、六一九元，認事用法，洵無不合。訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求判決將訴願決定及原處分均撤銷，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
法院書記官 藍慶道