高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第四二四號
原 告 中租迪和股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 洪錫鵬律師
送達代收人 乙○○被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 李榮達 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月二十二日台財訴字第０九二００七八五三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告委由慧泰實業股份有限公司（下稱慧泰公司）於民國（下同）九十一年四月十一日向被告報運自日本進口車銑複合機一套（報單號碼：第ＢＡ／九一／Ｍ九一一／０００八號），申報稅則號別為第八四五八．一一．００．００－八號，稅率百分之六，同年月十二日以候補減免證明文件為由，申請押保證金放行（押進口稅新台幣〈下同〉一百二十二萬二千九百九十五元及營業稅一百零八萬零三百十二元）；嗣因無法取得免稅證明文件，於九十一年五月二十三日同意以押金抵繳進口稅及營業稅。嗣原告又於九十二年八月二十八日以普通退稅申請書並檢附工業局核發之國內尚未製造之機器設備證明書，申請依促進產業升級條例第九條之一第一項規定退還已繳之進口稅，經被告函復略以與促進產業升級條例規定不符，未便同意為由，否准原告之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：（１）訴願決定及原處分均撤銷。（２）被告應作成准予原告於九十二年八月二十八日申請依促進產業升級條例第九條之一第一項規定退還已繳之進口稅一百二十二萬二千九百九十五元之行政處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」為促進產業升級條例第九條之一第一項明文規定。依促進產業升級條例第九條之一第一項之立法精神，主要為獎勵科學工業公司之設立及發展，以促進國家經濟，而提供之優惠措施；而查，晟田航太工業股份有限公司（下稱晟田公司）因前曾向原告申辦融資性租賃，故於九十一年度以原告之名義辦理進口機器，再出租予晟田公司使用，該公司為科學工業公司，而本件進口機器亦屬國內無產製機器，機器設備則為承租人即晟田公司使用，依公平原則，按前開立法精神說明，促進產業升級條例第九條之一第一項規定範圍應包含租賃公司，即本件原告自應有前述條例規定適用。
（二）依融資性租賃契約之實務流程，是先由承租人晟田公司擇定機器後，再由原告向機器製造商訂購出租予承租人晟田公司使用。原告實際運作係為融資性租賃「融資」方面，機器設備之擇定，非由原告決定，完全由承租人晟田公司自行擇定使用，而前開機器進口之相關稅費皆由晟田公司支付，此有匯款單可資為憑，晟田公司亦為促進產業升級條例第九條之一第一項之科學公司，其向相關單位申請退還進口稅費一事自屬合法。另，晟田公司於九十二年九月二十五日發函主管機關經濟部工業局：「關於租賃公司以資本租賃方式提供予科學工業公司之機器、設備，可否適用『促進產業升級條例第九條之一疑義案』」，經濟部工業局亦函復：「該條例第九條之一第一項之範圍包括租賃公司」等語，晟田公司基於信賴保護原則，基於經濟部工業局函之事實，信賴此事實，始以原告之名義，進口機器設備，晟田公司亦已盡查詢義務，並無過失，且為保護申請人之正當合理之信賴，本件申請退還進口稅費，應予核准。
（三）又訴外人晟田公司因對被告否准原告之申請不服，乃發文向經濟部工業局查詢，其答覆為：法令規定中並未排除租賃公司之資本租賃方式提供予企業之機器、設備之行為，故同意租賃公司以資本租賃方式輸入國內尚未製造之機器設備供科學工業時，亦得適用促進產業升級條例第九條之一之獎勵。至於財政部關政司雖表示：依據促進產業升級條例第九條之一規定，免稅主體限科學工業之公司，對於資本租賃公司進口機器設備以資本租賃方式供科學工業公司使用，不適用免徵進口關稅之優惠等語，但依據現行海關進口第八十四章增註十三、第八十五章增註七及第九十章增註三規定：租賃公司輸入國內無產製機器設備，以資本租賃方式供給合於規定之事業使用者，亦得免稅；其免稅手續，應由租賃公司會同其所供給之事業共同辦理。查，晟田公司於九十年度時曾同樣以租賃公司名義進口機器二台，依當時法令是允許予以免稅進口，所以當新法修正時，晟田公司因資金需求，雖以租賃公司名義進口，但晟田公司為實質使用者，應當仍享有免稅的優惠。
（四）另經濟部工業局於九十二年十一月五日以工策字第０九二００三七七三六０號函有謂：「查『促進產業升級條例』第九條之一規定，屬科學工業之公司於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅，究其當時該條文訂定之緣起，係因九十一年海關進口稅則刪除國內無產製之機器設備免徵關稅之規定，致使部分科學園區外高科技廠商承受極大的租稅負擔，並且也造成科學園區內租稅不公平之現象，爰於促進產業升級條例增訂該條文。而對於『促進產業升級條例』第九條之一就租賃公司以資本租賃方式將其輸入國內尚未製造之機器設備供給科學工業時，可否適用上開條文一節，本局認為該條文在訂定過程中，其原意並未排除租賃公司之適用，蓋因製造業者進口國內尚未製造之機器、設備，其金額龐大，在公司資金運用過程中，先行透過租賃公司進口，再以資本租賃方式供給科學工業使用之情況，極為普遍，其實際上受益者仍為符合該條文所稱之科學工業公司，且本局於九十二年一月二十八日亦曾邀請貴局及關稅總局等單位，研商『促進產業升級條例第九條之一後續配套措施事宜』，其中包括就本局研擬之申請書（表）等予以討論，當時會中貴局似未表示（即租賃公司以資本租賃方式將其輸入國內尚未製造之機器設備供給科學工業時，由租賃公司會同科學工業共同辦理之申請書）提出反對意見，因此本局除在網站上建置相關資料外，亦多次於產業說明會上予以宣導。另考量『海關進口稅則』及『科學工業園區設置管理條例』之相關規定，並未排除租賃公司以資本租賃方式提供予企業之機器、設備之行為，故為使三項法規作法一致，本局認為應可同意租賃公司以資本租賃方式將其輸入國內尚未製造之機器設備供給科學工業時，亦得適用『促進產業升級條例』第九條之一之獎勵。」而依促進產業升級條例第四條規定，本條例所稱工業主管機關：在中央為經濟部工業局．．．本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。足見經濟部工業局為本條例之主管機關，其所為解釋自較符合立法意旨。又第九條之一係九十二年二月六日總統令增訂公布，當時訂定之緣起，如前述係因九十一年海關進口稅則刪除國內無產製之機器設備免徵關稅之規定，致使部分科學園區外高科技廠商承受極大的租稅負擔，並且也造成科學園區內外租稅不公平之現象，爰增訂該條文，且明定溯及自九十一年一月一日起即適用，而原告係於九十一年四月間向被告報運自日本進口車銑複合機壹套，當然溯及適用第九條之一第一項免徵進口稅之規定，即自第九條之一訂定公布後可申請退還。並依前述，促進產業升級條例所稱工業主管機關，在中央為經濟部工業局，則經濟部工業局如前述已解釋促進產業升級條例第九條之一第一項之範圍包括租賃公司，被告既非本條例之主管機關，應遵守經濟部工業局之解釋，方符立法意旨。如被告有不同見解，亦應會同相關主管機關辦理，以利統一，俾免發生歧異，致造成原告損害。
（五）另海關進口稅則於九十二年六月十三日再增訂第八十四章增註十三、第八十五章增註七及第九十章增註三規定略以：租賃公司輸入國內無產製機儀器設備，以資本租賃方式供給合於規定之事業使用者，亦得免稅。至於本案貨物進口日期九十一年四月十一日之海關進口稅則雖無免稅規定，然促進產業升級條例第九條之一既有免徵進口稅之規定，則海關進口稅則縱尚未增訂，被告亦應適用該條規定准予免徵進口稅，況海關進口稅則係因該條規定而增訂。
乙、被告主張之理由：
（一）按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」「第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央主管機關認定之」及「營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」分別為促進產業升級條例第九條之一第一項、第三項及財政部九十二年二月十一日台財稅字第０九一０四五六八五六號令所明定。又按人民有依法律納稅之義務，係指納稅義務人、稅目、稅率、納稅方法、納稅期間、租稅之增加或減免等，均須法律明定，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，俾符租稅法律主義精神；次依促進產業升級條例第九條之一規定申請退還進口稅者，其免稅之主體限為科學工業之公司，本件原告係為租賃公司，非屬科學工業之公司，自不合法定免稅要件，被告依財政部九十二年二月十一日台財稅第0000000000號令規定，否准退稅之申請，自無不合。至於原告主張促進產業升級條例第九條之一第一項之範圍包括租賃公司，始符合該條例立法精神，顯有誤解。
（二）又查經濟部工業局九十二年十一月五日工策字第０九二０００三七七三六０號函，係因晟田公司以九十二年九月二十五日（晟）字第００七號函詢，關於租賃公司以資本租賃方式將其輸入國內尚未製造之機器設備供給科學工業公司時，可否適用促進產業升級條例第九條之一疑義案，經經濟部工業局函請財政部關政司惠示卓見，上開函中內容係該局就其疑義表示意見，並非財政部之結論。次查本案報運進口日期為九十一年四月九日，而經濟部工業局函詢財政部關政司係九十二年十一月五日，原告稱信賴經濟部工業局函之事實，才以原告名義，進口機器設備，時間上即有矛盾，訴狀所稱自無可採。
（三）再依據促進產業升級條例第九條之一規定，免稅主體限屬科學工業之公司，另財政部九十二年十一月二十一日台財關字第０九二０五０四八００號函復經濟部工業局之說明，適用該規定之免稅主體僅限於屬科學工業之公司，與海關進口稅則第八十四章增註十三、第八十五章增註七及第九十章增註三等三項增註為減輕業者之營運成本，明定廠商透過租賃公司輸入，並以資本租賃方式使用得以免稅之規定，尚有不同，是原告顯將促進產業升級條例第九條之一第一項免稅規定與適用海關進口稅則增註免稅規定混淆。又本件進口報單上所載之納稅義務人係原告，原告檢具申請退稅之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」上之主體，係租賃公司，其不符合上開促進產業升級條例之免稅主體應屬科學工業之公司規定，自不能適用該條文規定准予退稅，申言之本件得否免稅之對象並非晟田公司，至於晟田公司是否符合科學工業公司，即要非所問，則原告以晟田公司符合免稅要件，指摘被告否准退稅申請，並無足採。
（四）另本件行為即申報進口前，海關進口稅則第八十四章增註九固規定：「符合工廠管理規定之製造業及技術服務業為開發新產品、改良品質、提高生產力、節約能源、促進廢物利用或改進製造方法，經經濟部核准，輸入屬本章且國內未製造之機器設備及專供研究實驗或品質檢驗之儀器設備者免稅。租賃公司輸入符合上述規定之機器或儀器設備，以資本租賃方式供給合於規定之事業使用者，亦得免稅；其免稅手續，應由租賃公司會同其所供給之事業共同辦理。」故原告前於九十年間以租賃公司名義進口機器二台，係適用海關進口稅則第八十四章增註九規定辦理，依當時有效之規定是准予免稅進口，惟海關進口稅則第八十四章增註九之免稅規定，業於九十一年一月一日刪除（本件貨物進口日期為九十一年四月十一日），故國內無產製機器設備進口，除財政部九十年十二月二十四日台財關字第０九００五五０七八六號函說明二（一）經濟部本年（九十）十二月三十一日已發證之案件，仍可於證明書之效期內（二年）分批辦理進口外，已不能再適用該增註免稅進口。至本件原告主張新法修正，應當仍享有免稅優惠，屬促進產業升級條例之立法或修法問題，參據前開財政部九十二年十一月二十一日台財關字第０九二０五０四八００號函說明四釋示自明，原告主張，顯不足採。
理 由
一、按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。前項公司輸入之機器、設備於輸入後五年內，因轉讓或變更用途，致與減免之條件或用途不符者，應予補徵稅捐及營業稅。但轉讓與設於科學工業園區、加工出口區及其他屬科學工業之公司者，不在此限。第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。第一項公司如屬海關管理保稅工廠者，自國外輸入之原料，免徵進口稅捐及營業稅。但輸往保稅範圍外時，應予補徵之。」九十二年二月六日修正公布之促進產業升級條例第九條之一定有明文。
二、本件原告因委由慧泰公司於九十一年四月十一日向被告報運自日本進口車銑複合機一套（報單號碼：第ＢＡ／九一／Ｍ九一一／０００八號），申報稅則號別為第八四五八．一一．００．００－八號，稅率百分之六，同年月十二日以候補減免證明文件為由，申請押保證金放行（押進口稅一百二十二萬二千九百九十五元及營業稅一百零八萬零三百十二元）；嗣因原告無法取得免稅證明文件，乃於九十一年五月二十三日同意押金抵繳關稅。嗣原告於九十二年八月二十八日以普通退稅申請書並檢附工業局核發之國內尚未製造之機器設備證明書，向被告申請依促進產業升級條例第九條之一第一項規定退還已繳之進口稅一百二十二萬二千九百九十五元；惟經被告以九十二年九月四日高普進字第０九二０００二二八二號函復否准其退還進口稅之申請等情，已經兩造分別陳述在卷，並有進口報單、抵繳關稅同意書、申請書、原處分函文及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
而原告提起本訴訟，無非以依促進產業升級條例第九條之一第一項規定之立法精神，主要為獎勵科學工業公司之設立及發展，以促進國家經濟，而提供之優惠措施，本件貨物雖係由原告申請進口，但原告係為承租人晟田公司營業使用而輸入，符合促進產業升級條例第九條之一第一項規定之立法精神，且促進產業升級條例之主管機關經濟部工業局，亦認促進產業升級條例第九條之一第一項規定科學工業公司包含租賃公司，故原告應得依據促進產業升級條例第九條之一第一項規定申請退還系爭進口稅；況晟田公司曾就本件應否退還進口稅一事，向主管機關經濟部工業局函詢，並經經濟部工業局函復：「該條例第九條之一第一項之範圍包括租賃公司」等語，則本於信賴保護原則，被告亦應准退還系爭進口稅云云，資為爭執。
三、按行政處分因宣示（公告或送達）而就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生實質存續力，此乃隨行政處分存續而存在之效力；另行政處分亦因不能再以通常之救濟途徑加以變更或撤銷，而發生形式的存續力。查，本件系爭機器設備，原告是委由慧泰公司於九十一年四月十一日向被告報運進口（報單號碼：第ＢＡ／九一／Ｍ九一一／０００八號），於同年月十二日以候補減免證明文件為由，先申請押保證金放行（押進口稅一百二十二萬二千九百九十五元及營業稅一百零八萬零三百十二元），嗣因原告無法取得免稅證明文件，乃於九十一年五月二十三日出具同意書同意押金抵繳進口稅及營業稅，並經被告於九十一年五月二十四日填發稅費繳納證兼匯款申請書，且於同年月二十九日予以抵繳在案一節，已經被告陳述綦詳，並有進口報單、原告出具之抵繳關稅同意書及稅費繳納證兼匯款申請書附原處分卷可稽。又原告於被告依原告出具之同意書以原告繳納之押金抵繳進口稅及營業稅後，原告並未就該核定進口稅之處分為爭執，僅嗣後於九十二年八月二十八日提出本件退還進口稅之申請一節，亦據原告陳述在卷，並有該申請書在原處分卷可按。關於系爭機器設備因原告並未能提出減免進口稅之證明文件，業經被告據以核定進口稅為一百二十二萬二千九百九十五元，並依原告同意以押金抵繳在案；原告既未就系爭貨物因進口而遭被告核定進口稅一百二十二萬二千九百九十五元之處分循行政爭訟程序為爭議，則該核定系爭貨物進口稅為一百二十二萬二千九百九十五元之處分，依前開所述，自已發生行政處分之實質存續力及形式存續力；而原告提起本件訴訟，請求退還已繳納之進口稅係以促進產業升級條例第九條之一第一項規定為依據，已經原告陳述甚明（經本院數次闡明其請求退稅之請求權依據，原告均主張為促進產業升級條例第九條之一第一項規定，詳見本院準備程序及言詞辯論筆錄）；惟促進產業升級條例第九條之一第一項是關於得免徵進口稅捐之實體構成要件規定，則於本件被告已經核定進口稅捐為一百二十二萬二千九百九十五元之處分，並經原告同意以押金抵繳，即就系爭貨物課徵進口稅之處分已生行政處分之實質及形式存續力後，則於該確定課稅處分之實質及形式存續力未除去前（原告提起本件行政救濟請求撤銷之行政處分係被告否准退稅之處分，並非原核定進口稅之處分），原告逕依促進產業升級條例第九條之一第一項規定請求被告作成退還進口稅之處分，自難謂適法，合先敘明。
四、又查：
（一）按法律係以文字表現之行為規範，然法律之文字概念，除少數可稱為明確者外，皆有多重含義，而有加以解釋之必要；一般認為，所有之解釋皆應由文理解釋開始，所謂文理解釋，乃根據通行之語言習慣，闡明法律之文字意義；然所有文字皆有多重意義，故應在文字可能之含義範圍內，依法律之目的即目的論之思維為之。查促進產業升級條例第九條之一是於九十二年二月六日增訂之條文，其中第一項明文規定：「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」而此條文中所稱「科學工業之公司」，自其法條文字，已可明瞭是指從事科學工業之公司，而依租賃公司之業務範圍，自文字可能含義觀之，已可明確判斷與所謂之科學工業公司無涉，尤其該法條更規定係輸入「自用」之機器、設備，而租賃公司輸入機器之目的無非為從事融資性租賃，故該機器設備自非供租賃公司「自用」，故將此條文前後對應觀之，更可知本條所稱之「科學工業之公司」，並未包含所謂租賃公司在內。再本項之立法理由係謂：「鑑於科學工業園區事業自國外輸入自用機器、設備、原料及物料免徵進口關稅、貨物稅及營業稅，相較於園區外生產相同產品之高科技廠商，卻仍須負擔上開稅賦，顯有不公，為彌平區內外租稅之差異，爰比照科學工業園區設置管理條例，於第一項明定之。」故自本條之立法理由，不僅無從認定法條所稱之科學工業之公司包含租賃公司；且科學工業園區設置管理條例第三條第一項明文規定：「本條例所稱科學工業，指經核准在園區內成立從事高級技術工業產品之開發製造或研究發展之事業。」而租賃公司顯非所謂「從事高級技術工業產品之開發製造或研究發展之事業」，故依科學工業園區設置管理條例關於科學工業之定義，益見科學工業公司並未包含租賃公司。故原告主張本於促進產業升級條例第九條之一第一項之立法目的，應認所謂「科學工業之公司」應包含租賃公司云云，即難採取。
（二）又原告援引之經濟部工業局九十二年十一月五日工策字第０九二００三七七三六０號函固有謂：「查『促進產業升級條例』第九條之一規定，屬科學工業之公司於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅，究其當時該條文訂定之緣起，係因九十一年海關進口稅則刪除國內無產製之機器設備免徵關稅之規定，致使部分科學園區外高科技廠商承受極大的租稅負擔，並且也造成科學園區內租稅不公平之現象，爰於促進產業升級條例增訂該條文。而對於『促進產業升級條例』第九條之一就租賃公司以資本租賃方式將其輸入國內尚未製造之機器設備供給科學工業時，可否適用上開條文一節，本局認為該條文在訂定過程中，其原意並未排除租賃公司之適用，蓋因製造業者進口國內尚未製造之機器、設備，其金額龐大，在公司資金運用過程中，先行透過租賃公司進口，再以資本租賃方式供給科學工業使用之情況，極為普遍，其實際上受益者仍為符合該條文所稱之科學工業公司，．．．另考量『海關進口稅則』及『科學工業園區設置管理條例』之相關規定，並未排除租賃公司以資本租賃方式提供予企業之機器、設備之行為，故為使三項法規作法一致，本局認為應可同意租賃公司以資本租賃方式將其輸入國內尚未製造之機器設備供給科學工業時，亦得適用『促進產業升級條例』第九條之一之獎勵。」等語，有該函附原處分卷可稽；然觀促進產業升級條例第九條之一第一項之法條用語均是以進口稅納稅義務人本身之「條件」、「行為」作為免進口稅捐之標準，而非以貨物本身使用情形作為是否免稅之標準，此由其規定是以進口稅捐納稅義務人為主詞，而非為類如「自國外輸入在國內尚未製造之機器、設備供科學工業之公司使用，經經濟部專案認定者得予免稅」等語之規定，即可知前述經濟部工業局函文所表示意見，顯與法條規定意旨不合，已逾越法律解釋之範圍，自難予以援用。況促進產業升級條例第九條之一第三項係規定：「第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」可知，促進產業升級條例第九條之一第一項關於免徵進口稅等稅捐規定，中央工業主管機關經濟部工業局之職權僅是就該進口之機器設備是否為國內尚未製造之機器、設備為認定，至於該個案是否符合本條項免稅之規定，因稅捐減免之主管機關為稅捐稽徵機關，並非工業主管機關，自應由稅捐稽徵機關認定之，而非由工業主管機關認定之。故原告以經濟部工業局為促進產業升級條例規定之中央工業主管機關，主張租賃公司進口機器設備是否符合促進產業升級條例第九條之一第一項規定，應依經濟部工業局之解釋認定云云，更屬誤會，而不足採。
五、另按所謂「信賴保護原則」，係指行政行為應保護人民正當合理的信賴（行政程序法第八條參照）。又「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」亦經司法院釋字第五二五號解釋在案。查，本件系爭機器設備，原告是委由慧泰公司於九十一年四月十一日向被告報運進口（報單號碼：第ＢＡ／九一／Ｍ九一一／０００八號），嗣原告於同年月十二日以候補減免證明文件為由，先申請押保證金放行，惟因原告無法取得免稅證明文件，乃於九十一年五月二十三日出具同意書同意押金抵繳進口稅及營業稅，並經被告於九十一年五月二十四日填發稅費繳納證兼匯款申請書，且於同年月二十九日予以抵繳在案等情，已如前述。嗣因促進產業升級條例於九十二年二月六日修正公布時增列第九條之一規定，並於該條第一項規定「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」故原告乃於九十二年八月二十八日以普通退稅申請書並檢附工業局核發之國內尚未製造之機器設備證明書，向被告申請依促進產業升級條例第九條之一第一項規定退還已繳之進口稅，惟經被告以九十二年九月四日高普進字第０九二０００二二八二號函否准原告退還進口稅之申請；故訴外人晟田公司乃以九十二年九月二十五日（晟）字第００七號函詢經濟部工業局，「關於租賃公司以資本租賃方式提供予科學工業公司之機器、設備，可否適用促進產業升級條例第九條之一疑義」，而經濟部工業局則是以九十二年十一月五日工策字第０九二００三七七三六０號函表示其意見後，請財政部關政司「惠示卓見」，並以副本通知訴外人晟田公司；嗣財政部則以九十二年十一月二十一日台財關字第０九二０五０四八００號函復經濟部工業局，明白表示適用促進產業升級條例第九條之一規定之免稅主體限於屬科學工業之公司，並表示「貴局若為降低廠商資金成本，認為由資本租賃公司輸入國內尚未製造之機器設備，並以資本租賃方式供給科學工業公司使用，得適用促產條例第九條之一之免徵關稅，建請參照海關進口稅則第八十四章增註十三、第八十五章增註七及第九十章增註三等三項增註之內容，修正該條例第九條之一規定，以取得法源依據。」等語，有該等函文附原處分卷可稽。可知，經濟部工業局是因訴外人晟田公司於系爭貨物經課徵進口稅處分確定後，因又申請退還進口稅遭否准，向經濟部工業局請示，經濟部工業局乃以九十二年十一月五日工策字第０九二００三七七三六０號函請進口稅之主管機關財政部表示意見，並副知訴外人晟田公司；故而，經濟部工業局九十二年十一月五日工策字第０九二００三七七三六０號函，既非應否課徵進口稅之主管機關針對促進產業升級條例第九條之一免徵進口稅適用疑義，所為闡明法規原意之行政規則；並原告亦是於經濟部工業局為九十二年十一月五日工策字第０九二００三七七三六０號函文前即已申報系爭貨物進口，而被告就系爭貨物應課徵進口稅之處分，亦是在經濟部工業局為上述函文之前，且亦是經原告同意以押金抵繳在案，故本件原告以租賃公司名義進口系爭貨物，核與經濟部工業局上述函文並無任何關連，是其自未因經濟部工業局上述函文而有何信賴之表現，致因此產生應予保護之利益存在；故而原告以其因信賴上述經濟部工業局函文認以租賃公司名義進口亦應免徵進口稅，則本於信賴保護原則，系爭貨物應准原告免徵進口稅云云，顯屬誤會，而不可採。
六、再按「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。海關進口稅則之稅率分為兩欄，分別適用於與中華民國有互惠待遇及無互惠待遇之國家或地區之進口貨物。其適用對象，由財政部會商有關機關後報請行政院核定，並由行政院函請立法院查照。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具進口日為準。．．．。」分別為關稅法第三條第一項及關稅法施行細則第二條第一款前段所明定。可知海關進口稅則及上述促進產業升級條例係分別有關於免徵進口稅之規定，並該等規定間之構成要件亦非相同；而海關進口稅則於進口貨物時是以運輸工具進口日作為適用規定之時點。查本件原告於九十二年八月二十八日以普通退稅申請書向被告申請退還系爭進口稅，是以促進產業升級條例第九條之一第一項規定作為退稅之依據一節，有該申請書附原處分卷可稽，足見原告本件退稅申請與海關進口稅則之規定無涉。況海關進口稅則中與系爭進口貨物有關者係第八十四章；而於九十年十二月三十一日即系爭貨物申報進口以前，海關進口稅則第八十四章增註九係規定：「符合工廠管理規定之製造業及技術服務業為開發新產品、改良品質、提高生產力、節約能源、促進廢物利用或改進製造方法，經經濟部核准，輸入屬本章且國內未製造之機器設備及專供研究實驗或品質檢驗之儀器設備者免稅。租賃公司輸入符合上述規定之機器或儀器設備，以資本租賃方式供給合於規定之事業使用者，亦得免稅；其免稅手續，應由租賃公司會同其所供給之事業共同辦理。」故原告前於九十年間以租賃公司名義進口機器二台，係適用海關進口稅則第八十四章增註九規定辦理免稅，已據被告陳述在卷；然上述海關進口稅則第八十四章增註九之免稅規定，業於九十一年一月一日刪除（系爭貨物進口日期為九十一年四月十一日）；嗣於九十二年六月十一日修正公布之海關進口稅則雖於第八十四章增註十三規定：「符合工廠管理規定之製造業及技術服務業為開發新產品、改良品質、提高生產力、節約能源、促進廢物利用或改進製造方法，經經濟部核准，輸入屬本章且國內未製造之機器設備及專供研究實驗或品質檢驗之儀器設備者免稅。租賃公司輸入符合上述規定之機器或儀器設備，以資本租賃方式供給合於規定之事業使用者，亦得免稅；其免稅手續，應由租賃公司會同其所供給之事業共同辦理。」然於系爭貨物進口時之九十一年四月十一日，海關進口稅則並無系爭貨物由租賃公司申請輸入時得免徵進口稅之規定，而依前述關稅法施行細則第二條規定，海關進口稅則是以運輸工具進口日為適用之基準，是系爭貨物自亦無從依據海關進口稅則規定請求免徵進口稅。又自前述海關進口稅則修訂之情形，益見若謂前述促進產業升級條例第九條之一之規定於租賃公司亦得適用，則海關進口稅則即無於九十一年一月一日刪除第八十四章增註九之免稅規定後，再於九十二年六月十一日增定第八十四章增註十三之必要；爰併予敘明。
七、綜上所述，原告之主張並無可採，故被告以原告為租賃公司，非屬科學工業之公司，與促進產業升級條例第九條之一第一項規定不符為由，否准原告退還系爭進口稅之申請，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准予原告於九十二年八月二十八日申請依促進產業升級條例第九條之一第一項規定退還已繳之進口稅一百二十二萬二千九百九十五元之行政處分，均無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳 光 秀法 官 李 協 明法 官 楊 惠 欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
法院書記官 李 建 霆