高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第四二一號
原 告 億銓營造工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳國明 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月二十二日台財訴字第○九二○○七○二六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十一年間與台南市○○段一二、一三及一七地號等三筆土地承租戶陳萬榮等十一人，以互易房屋及租賃權方式合建分屋，未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，經原處分機關台南市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定銷售金額新臺幣（下同）五○、八八六、六六○元（含稅），營業稅額二、四二三、一七四元，除補徵所漏稅額二、四二三、一七四元外，另就銷售額七、九三三、七○○元（含稅）部分，因原告於裁罰處分核定前已補開統一發票，並補繳營業稅款三七七、七九五元，依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第三款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰一、一三三、三八五元；其餘原告並未補報補繳所漏稅額二、○四五、三七九元部分，乃按所漏稅額處五倍罰鍰一○、二二六、八九五元，合計處罰鍰一一、三六○、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定，補徵營業稅款部分變更為二、一一三、○三三元，罰鍰部分變更為九、八○九、五○○元（計至百元止）。原告仍不甘服，訴經台灣省政府訴願決定以原告逾限未檢送訴願理由書，程序不合，駁回其訴願。原告猶未甘服，再訴經財政部八十八年九月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，以原告於法定期限內曾向台南市稅捐處抄送訴願書副本，並以掛號郵件送台灣省政府為由，乃將訴願決定及原處分均撤銷，囑由台南市稅捐稽徵處另為處分。嗣台南市稅捐稽徵處重核復查決定仍維持原處分，原告猶表不服，提起訴願，經財政部以九十二年一月二十四日台財訴字第○九二一三五○四二一號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由原處分機關另為處分。
嗣因營業稅業務自九十二年一月一日起移由被告承受，被告乃依撤銷意旨重核結果，變更原核定補徵稅額為一、六一四、○七九元及變更原處分罰鍰金額為九、二○三、七○○元。原告仍表不服，繼而提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈原告於八十一年間與仁愛之家土地承租人等十一人合建三十戶集合住宅，雙方
互易房屋與土地承租權，原告分得其中十八戶連同承租權，並予出售。至土地承租人分得其中十二戶係以土地承租人為房屋起造人，由原告承攬建造，以土地承租權抵付分得十二戶房屋之承攬價款，原告雖未於使用執照核發日（八十一年八月十九日）三日內開立發票，惟原告在八十三年五月一日按台南市稅捐稽徵處核定之房屋評定價值七、九三三、七○○元（含稅），於八十三年五月一日補開發票並加計利息，計補繳三七七、七九五元之稅額，並於八十三年五月二十七日向台南市稅捐稽徵處補行申報，復於八十三年七月間重複申報自動補繳部分，旋於同年八月間向台南市稅捐稽徵處申請更正，案經台南市稅捐稽徵處以八十三年八月十二日八十三南市稅工字第六六四六九號簡復表函復同意照辦。詎台南市稅捐稽徵處歷三年餘後，於八十六年七月間始發函通知原告進行調查，惟卻以八十二年十二月十六日作為進行調查基準日，否定原告八十三年五月二十七日已自動補報補繳，且合於稅捐稽徵法第四十八條之一免處罰鍰之事實，已違背行政行為之誠信原則與信賴原則，玆分別列舉理由證據於后：⑴依稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅額者．．．凡．．．未經稽徵機關調查人員進行調查之案件．
．．逃漏稅之處罰一律免除。」另「進行調查．．．以經辦人發函通知營業人提供帳憑接受調查，以函查日（即發文日）為調查基準日。」「核定之日以後就核定內容以外漏報並補繳者，適用自動補報免罰之規定」亦經財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函示在案。
⑵本案原告於八十三年五月二十七日向台南市稅捐稽徵處補報補開互易房屋發
票七、九三三、七○○元，並補繳稅額三七七、七九五元。又原告於八十三年七月間向台南市稅捐稽徵處申報八十三年五、六月份銷售額時，重複申報上列自動補報銷售額及補繳稅額，嗣經申請更正，亦經台南市稅捐稽徵處於八十三年八月十二日以八十三南市稅工字第六六四六九號簡復表函復同意照辦在案。再查，台南市稅捐稽徵處以八十二年十二月十六日本案建屋資料移送被告，亦經被告台南市分局以八十三年十二月一日南區國稅南市審字第八三○二九三九五七號函核定：「陳萬榮等十一人出讓部份土地承租權．．．
取得房屋所有權，權利金收入（亦即出售土地承租權收入）為七、九三三、七○○元，應申報繳納八十一年綜合所得稅。」結案，而未向原告發函調查有無開立發票繳交營業稅之情形。是原告於八十三年五月二十七日自動補報補繳稅款，自符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定。又原告補開發票及補申報銷售房屋之金額與被告核定交換土地租賃權售價（權利金收入）相等，足徵原告並無漏報或短報銷售額情事。惟原處分機關台南市稅捐稽徵處於八十六年七月間以原告銷售房屋金額偏低為由，始進行本案之調查，並認為原告不按時開發票應受處罰，乃裁處原告自動補繳稅額三倍之罰鍰，顯係違法處分，應予撤銷。
⒉訴願決定維持原處分機關台南市稅捐稽徵處重核復查之決定，以原告全部銷售
價格為三九、八三七、四八○元（不含稅），扣除已開立發票銷售額七、五五
五、九○五元（不含稅）外，乃增列三二、二八一、五七五元，核定補徵營業稅額一、六一四、○七九元，並適用營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額規定，按調整補徵之稅額裁處五倍罰鍰計八、○七○、三五九元，不惟適用法律錯誤，且其調整銷售額之計算亦違背比例原則，其理由如后：
⑴營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物，而無正當理由者，主管稽徵機關
得依時價認定其銷售額及核定應納稅額並補徵之，固為營業稅法第十七條及第四十三條第二項所規定。惟依時價調整之銷售額，係稅捐稽徵機關依職權估定之銷售額，並非營業人有實質該項收入而短報漏報銷售額。原告對其與陳萬榮等人互易所得之房屋，既已按核定房屋評定現值開立發票繳納營業稅，且補報之銷售額與被告核定互易之土地承租權對價相等，均為七、九三三、七○○元（含稅），故原告並無故意或過失而短報或漏報交易額情事。又營業稅法第五十一條對較時價為低而調整增列銷售額，並補徵營業稅之情形，並無科處罰鍰之規定，是原處分對該項補徵稅額裁處五倍罰鍰與法無據，顯係違法處分。
⑵又營業稅法施行細則第二十一條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售
時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算定著物部份銷售額。」茲依訴願決定推估系爭房屋與土地承租權合併出售，每戶平均銷售價額為四、○三
八、六二三元（不含稅），惟本件互易土地承租權價款與房屋評定價值均為
七、九三三、七○○元，比例應各為百分之五十，依前列營業稅法施行細則第二十一條規定計算房屋（定著物）銷售額每戶應為二、○一九、三一一元，依上計算，則原告互易十二戶房屋推估之銷售額應為二四、二三一、七二八元（不含稅），扣去嗣後補開發票之銷售額七、五五五、九○五元（不含稅），則調整增列銷售額為一六、六七五、八三三元，從而應補徵營業稅額應為八三三、七九一元。原處分以土地承租權及房屋（定著物）合併銷售總額，扣去土地承租權成本後之餘額（其中包括房屋售價及土地承租權出售之毛利），作為互易房屋銷售額，並據此調整增列銷售額為三二、二八一、五七五元，並核定補徵營業稅一、六一四、○七九元，顯然違背比例原則，且不合上揭營業稅法施行細則規定計算之方法。是被告就系爭房屋之銷售額已違背比例原則及法令規定，核定補徵營業稅一、六一四、○七九元，並適用營業稅法第五十一條第三款短報漏報銷售額裁處稅額五倍罰鍰，均屬違法處分，請准撤銷原處分。
乙、被告主張之理由：
㈠、本稅部分⒈按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷
售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者．．．營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為營業稅法第三條第一項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款、第二項所明定。次按「．．．二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」「關於建設公司與土地承租人合建分屋，雙方互易房屋及土地承租權時，其銷售額之認定，如能查得土地承租人讓與建設公司之土地承租權之時價，則應依營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，按讓與承租權及房屋之時價從高認定；如查無該承租權之時價，應以建設公司換出房屋之時價認定其銷售額。」「．．．二、土地承租人以承租土地權利讓與建設公司合建分屋，雙方互易租賃權及房屋，該換入房屋所分攤之建造成本，係屬土地承租人讓與租賃權取得房屋之對價。三、建設公司與土地承租人合建分屋，雙方互易房屋及租賃權，依本部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函規定，應按讓與租賃權及房屋之時價從高認定銷售額；如查無該租賃權之時價，應以建設公司換出房屋之時價認定銷售額。」「．．．附件：稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：稅目：各稅。項目：列選案件、個案調查案．．．臨時交辦調查案件。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」分別為財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號、八十四年六月二十一日台財稅第000000000號、八十四年九月六日台財稅第000000000號及八十年八月十六日台財稅第000000000號函所明釋。⒉經查，本案係財政部遏止逃漏第三階段作業建屋案之選查案件，經原處分機關
台南市稅捐稽徵處查得原告與台南市○○段一二、一三及一七地號等三筆土地承租戶陳萬榮等十一人，以互易房屋及租賃權方式合建分屋，涉及違反營業稅、遺產及贈與稅及所得稅法規定，該處乃以八十二年十二月十六日南市稅工字第九二九五三號函檢送相關資料請被告查處。依首揭規定，是本案於八十二年間，調查行為即已發生，原告於原處分機關發函調查後，遲至八十三年間始依換出十二戶房屋之評定現值七、九三三、七○○元補開立發票及補繳營業稅，核非屬稅捐稽徵法第四十八條之一所稱自動補報補繳之免罰案件，有被告台南市分局八十六年七月三日南區國稅南市審字第八六○二三○一八號函影本可稽。
⒊次查，原告與陳萬榮等十一人以互易房屋及租賃權方式合建分屋，原告實際出
售其分得十八戶建物（含土地租賃權）銷售額七六、三三○、○○○元，平均每戶銷售額四、○三八、六二三元（4,240,555元／1.05），扣除依三十戶房屋總建造成本二一、五六五、○○○元之平均額每戶應分攤之土地租賃權金額
七一八、八三三元，換出房屋銷售淨額為三九、八三七、四八○元，原告未依首揭財政部函釋規定，於使用執照核發日八十一年八月十九日起三日內按換出房屋價格開立統一發票並申報銷售額，既為原告所不爭，違章事證明確，有房屋委託興建名冊、房屋委建合約書表格、合建契約書、房屋買賣契約書、統一發票、八十一年八月十九日核發之使用執照、台南市稅捐稽徵處八十二年十二月十六日南市稅工字第九二九五三號函及被告台南市分局八十六年七月三日南區國稅南市審字第八六○二三○一八號函影本等相關資料可稽。又原告未依規定開立發票及繳納營業稅，逃漏營業稅行為已發生，自非所稱房屋時價調整之案件，原告認本件依時價調整系爭房屋之銷售額，係稽徵機關依職權估定之銷售額，並不足採。又系爭十二戶房屋與土地租賃權之銷售額均可分別明確算出，且土地承租權之銷售額亦非土地公告現值之金額，原告主張依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額，顯係對法令之誤解，原核定並無不合，應予維持。
㈡、罰鍰部分⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十
倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。
⒉本件原告與台南市○○段一二、一三及一七地號等三筆土地承租戶陳萬榮等十
一人，以互易房屋及土地租賃權方式合建分屋，換出房屋銷售額三九、八三七、四八○元，原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，違反首揭規定，原處分機關台南市稅捐稽徵處乃核定其銷售額為三九、八三七、四八○元，並應補徵營業稅額一、九九一、八七四元，如前所述，有房屋委託興建名冊、房屋委建合約書表格、合建契約書、房屋買賣契約書、統一發票、八十一年八月十九日核發之使用執照、台南市稅捐稽徵處八十二年十二月十六日南市稅工字第九二九五三號函及被告台南市分局八十六年七月三日南區國稅南市審字第八六○二三○一八號函影本等相關資料可稽。又原告對台南市稅捐稽徵處之核課處分不服，循序提起訴願，經財政部以九十二年一月二十四日台財訴字第○九二一三五○四二一號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，案經被告重核以原告於裁罰處分核定前補開發票補繳稅款三七七、七九五元部分，按所漏稅額處三倍之罰鍰一、一三三、三八五元，餘原告並未補報補繳所漏稅額一、六一四、○七九元部分，按漏稅額處五倍罰鍰八、○七○、三九五元，罰鍰合計九、二○三、七○○元（計至百元止），並無違誤。原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。．．．營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」分別為營業稅法第三條第一項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款、第二項所明定。次按「．．．二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」「關於建設公司與土地承租人合建分屋，雙方互易房屋及土地承租權時，其銷售額之認定，如能查得土地承租人讓與建設公司之土地承租權之時價，則應依營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，按讓與承租權及房屋之時價從高認定；如查無該承租權之時價，應以建設公司換出房屋之時價認定其銷售額。」及「．．．二、土地承租人以承租土地權利讓與建設公司合建分屋，雙方互易租賃權及房屋，該換入房屋所分攤之建造成本，係屬土地承租人讓與租賃權取得房屋之對價，承租土地之個人應依所得稅法第十四條第一項第七類財產交易所得規定，申報課徵綜合所得稅。三、建設公司與土地承租人合建分屋，雙方互易房屋及租賃權，依本部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函規定，應按讓與租賃權及房屋之時價從高認定銷售額；如查無該租賃權之時價，應以建設公司換出房屋之時價認定銷售額。」亦分別經財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號、八十四年六月二十一日台財稅第000000000號及八十四年九月六日台財稅第000000000號函釋有案。
二、經查，原告於八十一年間與台南市○○段一二、一三及一七地號等三筆土地承租戶陳萬榮等十一人簽訂工程合約，雙方約定由陳萬榮等十一人提供上開土地租賃權，並由原告於該等土地上興建台南市○○路○○○巷○○號等三十戶集合住宅，興建完成後由原土地承租戶陳萬榮等十一人分得十二戶，而原告則分得十八戶。嗣原告將分得之十八戶房屋及土地，分別出售予李秉直等十七人，共售得七六、三三○、○○○元（含稅），並開立發票及繳納營業稅。惟原處分機關台南市稅捐稽徵處初查以原告與土地承租人互易房屋及土地租賃權，原土地承租戶取得十二間房屋部分為銷售貨物之行為，依法應課徵營業稅，乃依上揭財政部函釋意旨，按土地承租權及房屋時價從高認定銷售額，並依據原告銷售十八戶房屋之平均每戶銷售額四、二四○、五五五元為房屋時價，據以課徵該十二戶房屋之營業稅，核定應補徵營業稅額二、四二三、一七四元。原告不服，申經台南市稅捐稽徵處八十七年三月十二日南市稅法字第三四一三五號復查決定，以系爭十二戶房屋之土地承租權之時價，依被告所屬台南市分局查得結果，係依三十戶房屋總建造成本二一、五六五、○○○元之平均額七一八、八三三元為雙方互易房屋及土地承租權之對價，並以此向土地承租戶課徵財產交易所得稅在案，台南市稅捐稽徵處乃據以認定每戶讓與土地承租權時價為
七一八、八三三元，經予扣除該土地承租權之時價後，系爭十二戶房屋時價平均每戶應為三、五二一、七二二元，依此計算，系爭十二戶房屋時價總額變乃變更為四二、二六○、六六四元，從而應補徵之營業稅額則變更核定為二、一
一三、○三三元。原告仍不甘服，訴經台灣省政府訴願決定以原告逾限未檢送訴願理由書，程序不合，駁回其訴願。原告猶未甘服，訴經財政部八十八年九月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，以原告於法定期限內曾向台南市稅捐處抄送訴願書副本，並以掛號郵件送台灣省政府為由，乃將訴願決定及原處分均撤銷，囑由台南市稅捐稽徵處另為處分。嗣台南市稅捐稽徵處重核復查決定仍維持原處分，惟原告乃未甘服，循序訴經財政部九十二年一月二十四日台財訴字第○九二一三五○四二一號訴願決定，以原處分機關台南市稅捐稽徵處核算系爭十二間房屋之時價，均以含稅價核算其銷售總額為四二、二六○、六六四元，然於核定補徵營業稅時並未將原含稅價額予以剔除，且未對原告已補繳三七七、七九五元營業稅部分扣除，遂將原處分（復查決定）撤銷，著由原處分機關台南市稅捐稽徵處另為處分。嗣因營業稅業務自九十二年一月一日起移由被告承受，被告乃依撤銷意旨重核復查決定，以系爭十二戶房屋每戶未含稅之平均銷售額應為四、○三八、六二三元（4,240,555元÷1.05），扣除依三十戶房屋總建造成本二一、五六五、○○○元之平均額每戶應分攤之土地租賃權金額七一八、八三三元，換出房屋銷售淨額為三九、八三七、四八○元【（4,038,623－718,833元）×12】，重核營業稅額為一、九九一、八七四元，然因原告已補繳營業稅三七七、七九五元，是原核定補徵稅額二、一一三、○三三元變更核定為一、六一四、○七九元等情，此有房屋買賣契約書、統一發票影本、台南市稅捐稽徵處八十七年三月十二日南市稅法字第三四一三五號復查決定書、八十八年十月十六日南市稅法字第一三二九五二號復查決定書、被告九十二年九月二十二日南區國稅法字一字第○九二○一○一四一三號重核復查決定書、台灣省政府八十七年七月二十日八七府訴三字第一五九七六二號訴願決定書、財政部八十八年九月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定書、財政部九十二年一月二十四日台財訴字第○九二一三五○四二一號訴願決定書等附於原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴雖一再主張其出售合建分得之十八戶房屋，所得價款為七六、三三○、○○○元，原告業已依法開立發票繳納營業稅。至該等十八戶房屋之土地租賃權之取得，台南市稅捐稽徵處於八十三年間查核時，則認定係原告交換原土地承租戶陳萬榮等人分得十二戶房屋之對價，而原告亦經其輔導按房屋評定價值開立統一發票七、九三三、七○○元（含稅），及補繳營業稅三七七、七九五元之稅額（加計利息），且補報之銷售額與台南稅捐稽徵處核定互易之土地承租權對價相等，故原告並無故意或過失而短報或漏報交易額情事云云。惟查，原告與原土地承租戶陳萬榮等十一人以互易房屋及租賃權方式合建分屋，原告實際出售其分得十八戶建物（含土地租賃權）銷售額七六、三三○、○○○元，此有房屋委託興建名冊、房屋委建合約書表格、合建契約書、房屋買賣契約書、統一發票等附於原處分卷內可參，且為兩造所不爭執。此外，原土地承租戶陳萬榮等人分得之十二戶房屋，乃係與原告互易其所分得十八戶房屋之土地租賃權而取得，此項租賃權與房屋互易之行為，亦屬於營業稅法第三條第一項銷售貨物之行為，自應依法課徵營業稅。又土地承租人讓與建設公司之土地承租權之時價，依財政部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函釋，應按讓與承租權及房屋之時價從高認定。茲查本件系爭土地承租權之時價，前經被告所屬台南市分局查得結果，係依原告興建三十戶房屋總建造成本二一、五六五、○○○元之平均額七一八、八三三元（21,565,000元÷30＝718,833元）作為雙方互易房屋及土地承租權之對價，並以此向土地承租人課徵財產交易所得稅在案，從而原處分機關台南市稅捐稽徵處及被告均以此價額作為互易土地承租權之時價（單戶），即無不合。準此，計算原告銷售系爭十二戶房屋之銷售總額，應按原告銷售十八戶房屋之平均銷售額四、○三八、六二三元（4,240,555元÷1,05＝4,038,623元），扣除應分攤土地承租權之時價
七一八、八三三元，再乘以銷售之戶數（十二戶），即可換算出原告銷售十二戶房屋之銷售總額為三九、八三七、四八○元，其計算式為【（4,038,623 －718,833元）×12＝39,837,480元】，從而原告應補繳之營業稅額為一、九九
一、八七四元（39,837,480元×5%＝1,991,874元）。又原告前已補繳營業稅
三七七、七九五元，從而被告將原核定補徵稅額二、一一三、○三三元，於重核復查決定變更核定為一、六一四、○七九元，尚無違誤。原告主張短報或漏報交易額情事云云，核無可採。至原告主張被告未依營業稅法施行細則第二十一條規定，以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋之銷售額，顯然違法云云。第查，本件原告與土地承租戶互易房屋及承租權之系爭十二戶房屋，其房屋及土地承租權之銷售額均可依卷附相關資料明確算出其金額，詳如上述，自無庸再依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋之銷售額之必要，是原告上開主張，亦不足採。
貳、營業稅罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．㈢短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、原告與台南市○○段一二、一三及一七地號等三筆土地承租戶陳萬榮等十一人，以互易房屋及土地租賃權方式合建分屋，其中原土地承租人陳萬榮等人分得系爭十二戶房屋部分，乃係與原告互易其所分得十八戶房屋之土地租賃權而取得，此項租賃權與房屋互易之行為，亦屬於營業稅法第三條第一項規定銷售貨物之行為，自應依法課徵營業稅，業如前述。惟原告未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內申報銷售額繳納營業稅，案經原處分機關台南市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃按讓與土地租賃權及房屋時價從高認定其銷售額為五○、八八六、六六○元（含稅），核定補徵營業稅二、四二三、一七四元。其中銷售額七、九三三、七○○元（含稅）部分，因原告於裁罰處分核定前已補開統一發票，並補繳營業稅款三七七、七九五元，台南市稅捐稽徵處乃按所漏稅額處三倍罰鍰一、一三三、三八五元；其餘原告並未補報補繳所漏稅額二、○四五、三七九元部分，乃按所漏稅額處五倍罰鍰一○、二二六、八九五元，合計處罰鍰一一、三六○、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定，補徵營業稅款部分變更為二、一一三、○三三元，罰鍰部分變更為九、八○九、五○○元（計至百元止）。原告仍不甘服，訴經台灣省政府訴願決定以原告逾限未檢送訴願理由書，程序不合，駁回其訴願。原告猶未甘服，再訴經財政部八十八年九月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由台南市稅捐稽徵處另為處分。嗣台南市稅捐稽徵處重核復查決定仍維持原處分，原告猶表不服，提起訴願，經財政部以九十二年一月二十四日台財訴字第○九二一三五○四二一號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由原處分機關另為處分。案經被告重核復查決定，以本案應補徵營業稅既如前述變更為一、六一四、○七九元，則依前揭法條規定，其中核定前原告已補開發票補繳業稅款三七七、七九五元部分，乃按所漏稅額處三倍罰鍰一、一三三、三八五元；其餘原告並未補報補繳所漏稅額一、六一四、○七九元部分，乃按所漏稅額處五倍罰鍰八、○七○、三九五元，合計處罰鍰九、二○三、七○○元（計至百元止），經核並無不妥，應予維持。
三、其次，本案係屬原告與土地承租戶互易房屋及土地租賃權，依營業稅法規定，該行為係銷售貨物之行為，依法應開立發票繳納營業稅，然原告卻未依規定開立發票及繳納營業稅，其違章行為已堪認定。又因原告未依規定開立發票繳納營業稅，其逃漏行為業已發生，核非屬營業稅法第十七條及第四十三條第二項主管機關得依時價認定其銷售額之案件，自應受罰，而非僅需補徵營業稅而已。原告主張營業稅法第五十一條對較時價為低而調整增列銷售額，並補徵營業稅之情形，並無科處罰鍰之規定，是原處分對該項補徵稅額裁處五倍罰鍰，於法無據云云，自非的論。
四、至原告主張其就系爭十二戶房屋部分，雖未於使用執照核發日（八十一年八月十九日）三日內開立發票，惟原告在八十三年五月一日按台南市稅捐稽徵處核定之房屋評定價值補開發票七、九三三、七○○元（含稅），後將所漏稅額加計利息共補繳三七七、七九五元之稅額（註：應係補繳所漏稅額三七七、七九五元及加計利息三四、一二○元），並於八十三年五月二十七日向台南市稅捐稽徵處補行申報在案，有申報書收執聯為證，係未進行調查前已自動補報、補繳，合於稅捐稽徵法第四十八條之一免處罰鍰之事實。詎台南市稅捐稽徵處歷三年餘後，於八十六年七月間始發函通知原告進行調查，惟卻以八十二年十二月十六日作為進行調查基準日，否定原告八十三年五月二十七日已自動補報補繳之事實，對原告上開已自動補報補繳之稅額再科予裁罰，與稅捐稽徵法第四十八條之一規定不合，請予撤銷云云。惟查，本案係財政部遏止逃漏第三階段作業建屋案之選查案件，經原處分機關台南市稅捐稽徵處查得原告與台南市○○段一二、一三及一七地號等三筆土地承租戶陳萬榮等十一人，以互易房屋及租賃權方式合建分屋，涉及違反營業稅、遺產及贈與稅及所得稅法規定，該處乃以八十二年十二月十六日南市稅工字第九二九五三號函檢送相關資料請被告調查陳萬榮等人應否課徵贈與稅或權利金等情。嗣被告另查得原告系爭違章漏稅案件，核其性質為原所移送調查之牽連案件，亦有被告台南市分局八十六年七月三日南區國稅南市審字第八六○二三○一八號函影本附於原處分卷可稽。惟上揭二個相牽連案件均源於同一之合建分屋事實而不可分，參照財政部七十九年六月五日財稅第000000000號函示意旨，調查案之牽連案件其調查基準日應以原調查基準日為準，而原處分機關台南市稅捐稽徵處係於八十二年十二月十六日對陳萬榮等人應否課徵贈與稅等移送調查，則屬相牽連之本案自應以原調查案之八十二年十二月十六日作為其調查基準日。是原告主張其係在調查基準日前自動補報補繳營業稅三七七、七九五元及加計之利息，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰，容有誤解。
叁、綜上，原處分機關台南市稅捐稽徵處以原告銷售房屋，未依規定開立統一發票，
且未於規定期限內向被告申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏營業稅，依法應補徵營業稅及科處罰鍰，尚無不合。又台南市稅捐稽徵處初查雖就應補徵營業稅額及裁罰金額核定有誤，惟被告於重核復查決定時，業將本案應補徵營業稅額變更為一、六一四、○七九元，並按原告於台南市稅捐稽徵處核定前已補繳或未補繳之營業稅額，分別按其所漏稅額裁處三倍及五倍之罰鍰，合計處罰鍰九、二○三、七○○元（計至百元止），即無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
法院書記官 藍慶道