高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第四六九號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十五日台財訴字第０九二００七五００七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被告於民國（下同）八十九年四月一日接獲檢舉原告自八十四年起逐年將名下瑞利企業股份有限公司（以下簡稱瑞利公司）股票透過集中市場交易方式移轉至周美華及子呂政杰，涉有假交易真贈與之情事。被告乃報經財政部核准調查原告銀行資金往來，查得原告八十七年間陸續將現金新台幣（下同）一九、九七四、０００元存入周美華之帳戶，扣除八十四年至八十六年間周美華與原告間銀行存款相互轉匯差額二、二
四三、０００元後，被告初查核定原告對周美華八十七年度之贈與總額為一七、七三
一、０００元，贈與稅三、七二三、五四０元，並以原告贈與金額已超過當年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定申報贈與稅，乃依同法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰三、七二三、五００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額六、六００、０００元，變更核定贈與總額為
一一、一三一、０００元，贈與淨額一０、一三一、０００元，贈與稅一、七五０、三七０元，罰鍰追減一、九七三、二００元，變更核定罰鍰為一、七五０、三００元（計至百元止）。原告不服，提起訴願，經財政部以九十二年七月二日台財訴字第０九二００一四四九九號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。被告重核結果，仍維持原核定贈與總額一一、一三一、０００元及罰鍰一、七五０、三００元。原告猶未甘服，再提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於重核復查決定仍維持原核定處分贈與稅一、七五０、三００元、罰鍰一、七五０、三００元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，民法第四百零六條定有明文。其於請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定亦應以贈與論。是依上開法條之規定，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，或一方於請求權時效內無償免除或承擔他方債務者，始能成立贈與或以贈與論；倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方仍須返還者，即不能謂之贈與；從而，當事人之一方給款與他方，究係借貸抑或贈與，應以給款之時，是否有無償給與他方之意為斷，倘給款之時，並非無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與。本件被告既已查明原告於被告對其進行調查前，與周美華彼此間平日即互有資金往來，並非單方匯予他方，足證其彼此間僅係金錢調度，完全係屬金錢借貸關係，於給款時即毫無贈與他方之意。八十四年迄截至八十九年四月一日（被告贈與稅應稅案件核定通知書所載之查獲日期）間，依被告認定原告計提領資金五七、五四一、０００元予周美華，並經審核後既已認定截至八十九年四月一日前，周美華已資金回流二五、六九０、０００元，亦足證原告與周美華間係屬週轉資金，彼此有借有還，並非一方無償給付他方，依上說明其性質即非屬贈與，而係消費借貸及清償借款行為。原告與周美華之借貸僅屬債權契約，而債權契約依民法第一百五十三條第一項規定，於當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，故消費借貸契約既為諾成契約，不以書面訂立為必要，即當事人雙方意思表示一致且有金錢之交付，契約即成立生效。由原告與周美華間互有資金往來之事實及相關記錄可證，原告與周美華間確有消費借貸契約之存在。蓋因原告基於與周美華之私誼，故彼此間有需用金錢之情事時，便向對方調借金錢，而借貸之一方至有能力時，始將先前借貸之款項予以返還，茲有上述事實所提出之資料為證。是以被告將原告與周美華間之借貸關係認係為無償贈與，並以之作為課徵贈與稅之基礎，實有認定事實不依法律之違法之處。截至八十九年四月一日，周美華尚未償還原告之借貸餘額，係因周美華將資金股票市場尚未獲利了結之故，按原告借予周美華之金額並不低，是以經過一定期間，借貸金錢之一方於有資金償還能力後，始將款項予以清償，此乃人情之常。且基於私法自治原則，借貸雙方本可自由約定清償借款之日期或期限，且清償之日之約定，與被告何時查獲本件，對原告與周美華間已確定存在之借貸事實並無影響。被告在無具體證據下，竟以「經查，系爭資金頻繁而不定額存入周美華君帳戶，而周美華君亦將相關款項支用，且周君與申請人共育有一子，故申請人主張係將資金貸與周美華君，顯不合常情．．．」為復查決定理由，推定周美華對原告之未償借款餘額為原告之無償贈與，駁回原告之復查申請，顯屬無據。蓋「消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，於當事人雙方意思表示一致且有金錢之交付，契約即成立生效」已如前述，故原告借貸金錢之日期、額度與周美華支用金錢之日期，並未影響本件攸關借貸事實之認定，原告貸與周美華之資金並非定時定額，此即二人間借貸之金額係視借貸之人所需，乃屬常情，且原告資金既貸與周美華，則對周美華何時支用資金及資金用途當然無權聞問，即若原告與周美華曾共育一子，然雙方財務本各自獨立，並無礙於雙方既存之消費借貸契約之存在，被告執此遽認未償借款餘額為贈與，顯屬臆測無據。本件被告既已查明原告與周美華間之資金往來，對原告主張於八十四年迄八十九年四月一日為止周美華已「償還」原告資金一節，並不爭執，既經審核後並扣除周美華已返還之金額，悉非認定雙方之借貸契約？若非屬借貸關係，何來還款之理？被告認未償餘額為原告對周美華之贈與，其認定事實前後顯自相矛盾。況原告既已提出證明消費借貸事實之與周美華之資金往來資料，被告如仍認為係原告對周美華之無償贈與，依證據舉證責任分配原則，被告自應負舉證之責任，最高行政法院八十四年度二二六九號判決著有見解。否則當事人間之借貸關係，隨時可能因稽徵機關之發函通知，徒憑稽徵機關主觀之臆測，即可將當事人尚未結清之款項由借貸轉成贈與，寧是有理？按「事實之認定，應憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院（即改制前行政法院）六十一年判字第七十號著有判例。被告係以無償贈與，作為本件處分之課稅基礎，徵諸上述最高行政法院見解，被告就其所認原告與周美華間之資金往來餘額係為無償贈與，自應負證明之責，惟被告並未提出充分之證據佐證其不為採信之理由，徒以空言片面否認原告與周美華間消費借貸契約之存在，如此徒憑臆測所為不利原告之課稅處分，實難認有符合課稅法定主義之處。
二、為證明原告與周美華間確實係資金週轉而非贈與，僅就相關資金流程相當關連性說明如下：
（一）被告認定原告於八十四年至八十六年間匯給周美華有一千四百九十四萬元，而周美華於入十四年至八十六年間亦匯還一千七百一十九萬元給原告，若雙方之間無借貸關係，為何還款金額如此脗合，因此本件確實為原告甲○○與周美華間金錢借貸關係，並無贈與關係，其為明確。
（二）又周美華由於曾經任職大華證券公司高雄分公司營業員，對於日常買賣股票遂成為其個人主要理財投資管道，八十七年間瑞利公司股價由於市場派有人刻意炒作飆漲達每股三四元，周美華遂向原告借調一千九百九十七萬元用於投資購買瑞利公司股票，此有周美華之元富綜合證卷公司八十七年交割股票及單價明細表可稽。又八十七年期間周美華購入瑞利公司股價從每股三四元至一八元，購入價格平均約每股為二六元，因市場操縱價格，致使不知情投資人周美華慘遭股票套牢，於八十八年間為平衡八十七年間平均二六元高價購入瑞利公司股票之差價，以彌補八十七年虧損，周美華向原告借調一千二百六十二萬元用於繼續投資購買瑞利公司股票，此有周美華之元富綜合證券公司八十八年交割股票及單價明細表可稽。又八十八年期間周美華購入瑞利公司股票從每股一九．
五元至一一．八五元間，購入價格平均約為每股一五．五元；周美華由於連續二年投資瑞利公司股票仍屬虧損狀態中；於八十九年間又向原告借調一千萬元用於繼續投資購買瑞利公司股票，以期攤平三年度平均購買瑞利公司股票之平均價差，此有周美華之元富綜合證券公司八十九年交割股票及單價明細表可稽，又八十九年期間周美華購入瑞利公司股價從每股一四．一五元至七．五０元間，購入價格平均約為每股一０．八元，若以八十七、八十八及八十九三年度平均價格為一七．五元（二六＋一五．五＋一０．八＝五二．三／三約為一七．五元），由於瑞利公司股價一直盤廻每股一０元以下價格，截至八十九年四月三十日止周美華尚有瑞利公司一、九七九張，依三年度平均價格為一七．五元換算價格約為三千四百六十三萬元，尚足夠償還向原告借貸餘額三千一百八十五萬元。
（三）按之社會常情及日常經驗法則，若原告與周美華間若非金錢借貸，鮮少於周美華慘遭股票套牢時，仍於八十七年償還六百六十萬元、八十九年償還二百八十萬元（含周美華於八十九年四月二十五日中興銀行營業部提領現金九十萬元，同日匯至原告甲○○花旗銀行北高雄分行），顯見其間之相互資金調度，亦即係一種消費借貸及清償借款行為。是雖被告就上開償還部分解釋為係撤回贈與，並據而其尚未償還之款項，仍屬贈與行為。然按民法並無撤回贈與之規定，僅有撤銷贈與之規定，依民法第四百零八條規定，必須在贈與物之權利尚未移轉前，贈與人始能撤銷贈與，如贈與物已交付受贈人，依同法第四百十二條、第四百十六條規定，必須係附負擔之贈與，受贈人不履行其負擔，贈與人始撤銷贈與，且無論何種撤銷均須贈與人對受贈人撤銷之意思表示，本件被告為周美華收受原告交付之款項係屬贈與，並基於此一認定，乃就周美華還款之行為解釋為係撤回該部分贈與，其餘部分則認定屬贈與，必須課以贈與稅。按認定事實適用法律，不得違背經驗法則，本件被告既已查明原告與周美華關係互有鉅額資金往來，除原告有給付周美華外，周美華亦有給付原告款項之行為，竟不承認渠等所有係屬相互資金調度，亦即係一種消費借貸及清償借款行為，反認原告之付款係屬贈與，周美華之還款，係撤回贈與，其所有解釋已悖交易實情，亦與民法之規定不合，被告更未舉證證明原告基何種原因撤銷已給付之贈與，及有何證據證明原告已曾自周美華為撤銷或撤回贈與之意思表示，徒憑臆測認定債務人之清償行為撤回贈與，顯屬無據。
三、依原告九十二年一月二十七日之訴願請求，財政部亦認被告之認事用法均有違誤，故於九十二年七月二日發函台財訴字第０九二００一四四九九號、第0000000000號及第0000000000號訴願決定書，撤銷原復查決定及處分，茲摘錄財政部訴願決定撤銷被告復查決定所述理由意旨如下：「查訴願人自金融機構轉帳予周美華君銀行帳戶，固發生所有權移轉之效果，惟其轉匯款之原因關係，究係借貸、清償債務、贈與、信託物返、處理委任或代理事務，尚無從單依該轉帳行為予以認定，次查訴願人現金提領，同日周美華君亦有相當或同額現金存入款，原處分機關就周君之存款視為訴願人對周美華君之贈與，惟按遺產及贈與稅法第四條第二項所定之『贈與』行為，須一方以自己之財產無償給與他方之意思外，尚須他方亦允予接受之意思表示為構成要件，始能成立贈與，本件訴願人業已否認有無償給予他人之意思，原處分機關卷內亦無周美華君允受之意思表示行為之相關資料，審諸稅捐之核課，係加諸納稅義務人不利益之處分行為，自應由稽徵機關就上開遺產及贈與稅法第四條第二項所定一方無償給予財產，另一方同意允受之意思表示之構成要件，負舉證責任。原處分機關僅摘取片段資金流程及匯款行為外觀，即認屬贈與，尚嫌速斷。況原處分機關認為證據資料顯示，關係人間之資金往來頻繁，而原處分機關未深入探究資金往來原因為何，遽予切割資金流程推斷係屬贈與行為，是否符合經驗法則及理論法則，自非無重行審酌餘地」此有財政部八十四年台財稅第000000000號函釋指明，國稅局對於民眾轉存現金到親屬名下的行為，必須查明確為無償贈與行為，才能課以贈與稅。對照被告九十二年十月十四日之重核決定書，認為原告所訴借貸行為無足採之理由為：「查申請人頻將賣出股票所得款項立即存入周美華君帳戶，而周美華君用以繳納股款、買賣股票，而無其他急迫之用途，亦未見約定償還期限、利息交付條件或提供擔保」；「且周美華君將所取得之資金用於買賣股票，至查獲之時，除上述六百六十萬元外，其餘已逾二年餘未返還」（註：該段係八十七年度重核決定書所述理由，八十八年度所述理由則為「．．．，至查獲之時，上述資金均未返還」，八十九年度所述理由則為「．．．，至查獲之時，上述資金除上述一、九００、０００元外，其餘均未返還」）；「又周君與申請人共育有一子，申請人顯然涉以買賣股票方式，將財產移轉予周美華君情事」。蓋原告與周美華之資金往來，無論債權人（即原告）與債務人間主觀之借貸合意，或資金清償之客觀行為，均足見以金錢消費借貸為原因關係，而與贈與之無償行為之要件完全不同，根本無成立贈之餘地甚明，故被告倘認為原告與周美華之資金流程非屬借貸關係，自應本於職權詳加調查，並舉證以實其說。觀諸被告重核決定書所述，對原告提出證明消費借貸事實之資金往來資料，並未提出充分證據佐證其不為採信之理由，仍一再重述原復查決定認定屬贈與所持之立論，無視財政部訴願決定撤銷被告所舉被告認屬贈與尚嫌速斷、是否符合經驗法則及論理法則等應負舉證責任之爭議，被告顯未重行審酌，即率爾重核決定維持原決定中原告資金貸與周美華之未償餘額為贈與，其認定事實不依法律、違反課稅法定主義及舉證責任分配原則等違法之處，自難令原告心服，並令社會大眾信服。
四、蓋原告與周美華之資金借貸事實與舉證，已如前理由一所述，又稅捐稽徵機關對於納稅義務人主觀上之贈與合意存在，在衡情自難提出積極證據，以資證明納稅義務人有此內部心意，僅能從客觀上之資金流程事實先予推定，是財產所有人將其財產無償給予他人，經他人受領或提領者，如該財產所有人能提出事證證明該財產之移轉並非無價，而有其他目的或事由，即便本案係依檢舉人之舉發，檢舉人亦僅知資金流程之外貌，而無從探究當事人資金移轉時之內部心意及法律關係，稅捐稽徵機關自不得僅憑他人誣指，而認定此資金之流程為贈與之事實。故原告既已就與周美華之借貸關係提出周美華之還款紀錄與證明，並為被告所不爭執，被告若欲否認該項法律關係，而主張原告與周美華確有贈與關係之存在，自應由被告負舉證之責，殊不能以原告有資金流向周美華，且周美華已動用該等資金，即進而推定有贈與之事實。依被告重核決定意旨，認周美華將原告給予款項用以繳納股款、買賣股票，而無其他急迫之用途，亦未見約定償還期限、利息交付或提供擔保，且至查獲之時，資金僅償還部分，又周美華與原告共育一子云云，足見被告毫未深究其法律行為全貌及取得客觀證據，一再以臆測之詞推定本件資金移轉係屬贈與，亦未見被告舉證以實其贈與之說。「按事實之認定，應憑證據，不得出於臆測」，再依最高行政法院九十一年度判字第二三二八號判決謂：「．．．惟當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實．．．」，被告顯違上述之證據法則。況原告既因與周美華之私誼，雙方相互信賴程度頗高，方有以未設定抵押權而貸與資金之舉，供周美華作為投資上市公司股票之本金以享投資之獲利，原告也得以分散個人投資之股利收入及資金利息所得，以享受較低之個人綜合所得稅適用稅率之優惠，故未約定利息，此乃人情之常，雙方自始即未曾有贈與之合意。蓋「消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要」，故未按書面契約或利息之約定，均非消費借貸契約之成立要件，縱未約定償還期限及利息交付，亦不影響消費借貸契約之有效成立。被告徒以未見書面契約約定償還期限及利息交付條件或提供擔保，憑為否定本件借貸關係而認是屬贈與，於法亦顯無據。另原告資金貸與周美華時，雙方係言明於原告有資金需求時不定期償還，此項借貸關係對照原告與周美華八十四年度至八十九年度之資金往返情形，並為被告所不爭執，即可印證原告非徒以空言主張雙方之資金借貸關係。截至八十九年四月一日止，周美華尚未償還原告之借貸餘額，係因其投資股市之資金遭套牢尚未獲利了結且原告並未催促其還款之故，此由周美華於元富證券存摺之八十九年至九十年間股票持股結餘情形可窺資金未作他用之端倪。周美華既無將資金轉為定期存款或作賺取約定孳息之短期票券投資或移轉供其他消費行為等違反社會借貸經驗之可議之處，被告竟以其所謂調查基準日，將當事人間借貸關係之尚未結清款項，由借貸轉成贈與，實非事理之平。
五、又原告於被告復查階段，尚提示周美華於八十九年四月二十五日自中興銀行營業部提領現金九００、０００元，於同日匯至原告花旗銀行高雄分行帳戶（帳號0000000000）償還，並已提示周美華中興行銀行營業部存摺影本及周美華親筆所為之匯款回條聯影本為證，然被告逕以資金移轉於本件進行調查日八十九年四月一日之後，而未予採認。蓋被告所謂之「查獲日」，係為其接獲檢舉日而內部進行查核之時日，不在行政機關體制內之原告及向原告借貸金錢之周美華，實無從得知被告將原告列為調查之對象，更遑論被告內部開始進行調查之時日及進度，何來於特定時日返還款之彌縫之作之有？茲參酌最高行政法院八十四年度判字第二二六九號判決要旨之內容，在別無其他具體事證之情形下，被告徒以還款日期晚於其接獲檢舉之內部行為之日期，可能為彌縫之作為由，無視原告與周美華間既存之借貸事實，並據之為對原告課以稅捐之處分，其所為課稅處分之適法性，實有可議之處。故被告接獲檢舉或報請財政部核准其向金融機構函調原告與周美華之存提款情形，乃其內部行為，原告等並非當然知悉其事，自難據此推定周美華之還款非為清償債權。況被告發文通知原告及周美華調查本件贈與稅案件之日期分別為八十九年十一月八日及八十九年七月三日，則本件能證明原告實際知悉被告開始調查之日期至少應為八十九年七月三日以後。倘被告主張原告於該日之前即知其調查原告之贈與稅，依舉證責任分配原則，被告自應負舉證之責任，被告並未舉證證明原告在八十九年七月三日前已知悉其調查原告之贈與案件，徒以被告之八十九年四月一日內部調查日為由，臆測原告於是日已知悉被告調查其贈與案件，在該日之後所為清償行為不得予以認列，實嫌無據。另原告於復查申請時，曾舉證周美華亦於八十九年九月二十五日及九月二十六日自其中國信託東高雄分行帳戶分別提領現金六十萬元及一百四十萬元償還原告，該主動清償行為雖非屬事後彌縫之作，惟償還日期既已逾被告發文通知調查八十九年七月三日，故原告於九十二年一月提出之訴願請求方未再生主張該等資金償還事實。以原告提示八十九年四月二十五日周美華君之還款金額僅區區九十萬元，相較於未償還借款餘額，若被告推定為臨訟補作之舉，實為無稽。依財政部九十二年七月二日訴願決定亦以被告以檢舉日八十九年四月一日為查獲日，惟卷內尚乏被告查核通知原告或相關人等之文件資料可循，則本案調查基準日為何？亦均應併予究明。惟被告九十二年十月十四日復查重核決定，仍以八十九年四月一日檢舉書影印本為調查基準日證明，毫未舉證證明原告或周美華於被告發文調查前已知悉此事，遽將八十九年四月一日周美華資金借貸未償餘額轉為贈與，對原告所提及財政部撤銷原核定所舉之爭議避而不採，其認事用法顯有違誤。
六、另關於納稅義務人漏報贈與財產行為，稽徵機關雖得按遺產及贈與稅法第四十五條規定，無須經過通知命其補申報，即可裁罰（財政部七十五年台財稅字第七五七一七一六號函示反面解釋參照）。然而具體個案的裁罰仍應端視納稅義務人轉存款項事實是否確實構成無償贈與，並藉由漏報該筆贈與的方式，逃漏應納的贈與稅，才屬合理。如納稅義務人僅是無法提出系爭轉存款項屬借用名義或借貸事項的反證，而遭推定為無償贈與者，應不具備漏報贈與額的故意或過失，如稽徵機關仍參照司法院釋字二七五號解釋，主張行為人須舉證證明自己無過失，始能免罰者，或藉口行為人有依法申報義務但未申報，「雖非故意，難謂無過失」云云，衡諸動輒超過千、百萬元的鉅額裁罰而言，恐有失衡平。
七、綜上所述，本件原告既無贈與周美華之情事，原處分、重核復查決定及第二次訴願決定，其認事用法均有違法，乃訴請予以撤銷，以維納稅義務人之權益等語。
乙、被告答辯意旨則略：
一、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一、二項所明定，次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定．．．。」為最高行政法院（改制前行政法院）著有六十二年判字第一二七號判例。
（二）原告與周美華於八十四至八十七年間資金往來情形如下：①原告分別於八十四年、八十五年、八十六年間自其中興銀行高雄分行第000000000000號帳戶各提領現金七、八００、０００元、一、四００、０００元、三００、０００元存入周美華中興銀行營業部第000000000000號帳戶，而八十五、八十六年間周美華則分別將九、五００、０００元及七、三００、０００元入至原告帳戶。②原告分別於八十四年、八十六年間自高雄市農會第0000000號帳戶各領現金二００、０００元、一、一００、０００元存入周美華高雄市農會第0000000號帳戶，惟八十四年間周美華亦提領三九０、０００元存入原告帳戶。③原告於八十六年、八十七年間自中國信託商業銀行高雄分行第000000000000號帳戶以提領現金或匯款方式，將四、一四七、０００元、二、六二四、０００元存入周美華中國信託商業銀行高雄分行第000000000000號帳戶。④原告於八十七年間自中興銀行營業部第000000000000號帳戶以提領現金或匯款方式，合計將一七、三五０、００元存入周美華中興銀行營業部第000000000000號帳戶。是被告原核定乃綜合原告與周美華前述資金往來情形，以原告八十七年度交付予周美華之一九、九七四、０００元，扣除周美華八十六年度之前溢交付予原告之二、二四三、０００元，認屬原告對周美華之贈與，核定贈與總額一七、七三一、０００元。惟於復查決定時查明，周美華於八十七年十一月四日自中興銀行營業部提領現金六、七００、０００元，當日即以其中六、六００、０００元為原告繳納投資瑞資投資股份有限公司之股款，此有周美華於中興銀行營業部之提款單、存提鉅額現鈔登記簿、萬通銀行存款單等附案可稽，故准予認定該六、六００、０００元為自周美華帳戶回留置原告，故被告復查決定乃將贈與總額追減六、六００、０００元，而核定贈與總額為一一、一三一、０００元。
（三）本件雖曾經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，惟查原告於八十七年間自中興銀行營業部第000000000000號帳戶以提領現金或匯款方式，合計將一七、三五０、０００元存入周美華中興銀行營業部第000000000000號帳戶，另自中國信託商業銀行高雄分行第000000000000號帳戶以提領現金或匯款方式，將二、六二四、０００元存入周美華中國信託商業銀行高雄分行第000000000000號帳戶，而周美華之中興銀行營業部第000000000000號帳戶及中國信託商業銀行高雄分行第000000000000號帳戶，為周美華平日買賣股票使用之帳戶，原告將上述資金存入周美華帳戶，已有贈與之主觀意思表示。次按首揭最高行政法院判例，原告將資金存入周美華帳戶業發生所有權移轉效力，而周美華將該款項用以繳納股款，即為客觀之允受事實，此有周美華之中興銀行營業部第000000000000號帳戶及中國信託商業銀行高雄分行第000000000000號帳戶之存款往來對帳單附案可稽及有價證券買賣對帳單影本可資印證，且上開資金移轉事實亦為原告所不爭執，業已符合遺產及贈與稅第四條第二項「以自己之財產無償給予他人，經他人允受」之核課贈與稅前提要件，故被告原復查決定尚無違誤，本件贈與總額仍重行核定為一一、一三一、０００元。
（四）至原告主張匯款予周美華係借貸行為乙節，查原告頻將賣出股票所得款項以現金提領後，立即存入周美華帳戶，顯然有意規避查核，贈與之意圖明顯；而周美華將系爭款項用以繳納股款、買賣股票，而無其他急迫之用途，亦未見約定償還期限、利息交付條件或提供擔保；且周美華將所取得之資金用於買賣股票，至查獲之時，除上述六、六００、０００元外，其餘已逾二年餘未返還；又周美華與原告共育有一子，其以買賣股票方式，將財產移轉予周美華，亦符社會常情，或有因一時之周轉需要，而將部分資金取回，仍無法掩飾其移轉財產之行為﹔況且，由原告及周美華之資金往來情形可知，周美華之資金皆來自於原告，若類此資金移轉行為，皆可托辭為消費信託或借貸行為，則顯不符遺產及贈與稅第四條之立法意旨，並有違租稅公平。另查周美華中興銀行營業部及中國信託商業銀行高雄分行帳戶往來情形，仍有非支付股票交割款項之用途，是原告訴稱周美華尚未償還原告之借貸餘額，係因其投資股市之資金遭套牢尚未獲利了結，且原告並未催促其還款之故等云，仍無可採。
二、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
（二）被告查獲原告於八十七年度贈與現金予周美華，未辦理贈與稅申報，乃予核定贈與總額一七、七三一、０００元，並按應納稅額三、七二三、五四０元裁處一倍罰鍰三、七二三、五００元（計至百元止）；惟復查決定時查明，周美華於本年度有六、六００、０００元回流至原告帳戶，而予追減贈與總額六、六
００、０００元，經重新計算應納稅額為一、七五０、三七０元，依前揭規定處以一倍之罰鍰為一、七五０、三００元（計至百元止）；如前論述，本件業已符合遺產及贈與稅第四條第二項「以自己之財產無償給予他人，經他人允受」之核課贈與稅前提要件，原告未辦理贈與稅申報，被告重核決定按前揭規定處以所漏稅額一倍之罰鍰，尚無違誤。原告所訴為無理由，請予駁回等語。理 由
壹、程序方面：被告之代表人原為鄭宗典局長，業於九十三年七月三十日本院審理中改由新任局長邱政茂繼任，茲被告具狀聲明由邱政茂局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件原告經檢舉涉有贈與情事，案經被告報請財政部核准調查原告銀行資金往來情形，查得原告於八十七年間自中國信託商業銀行高雄分行第000000000000號帳戶以提領現金或匯款方式，將二、六二四、０００元存入周美華中國信託商業銀行高雄分行第000000000000號帳戶；另自中興銀行營業部第000000000000號帳戶以提領現金或匯款方式，合計將一七、三五０、０００元存入周美華中興銀行營業部第000000000000號帳戶。被告乃就前述原告與周美華間之資金往來情形，以原告八十七年度交付予周美華之一九、九七四、０００元，扣除八十四年至八十七年間周美華與原告間銀行存款相互轉匯差額二、二四三、０００元，認定為原告對周美華之贈與，核定八十七年度贈與總額一七、七三一、０００元，贈與稅三、七二三、五四０元，並按應納稅額裁處一倍之罰鍰三、七二三、五００元（計至百元止）。申經復查結果，則以周美華於八十七年十一月四日自中興銀行營業部提領現金六、七００、０００元，當日即以其中六、六００、０００元為原告繳納投資瑞資公司之股款，故准予認定該六、六００、０００元為自周美華帳戶回流至原告，而將原核定之贈與總額追減六、六００、０００元，變更核定贈與總額為一一、一三一、０００元及罰鍰一、七五０、三００元，其餘部分則仍維持原核定。原告不服，提起訴願，案經財政部九十二年七月二日台財訴字第０九二００一四四九九號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，並著由被告另為處分。惟被告重核結果，仍維持前述變更之復查決定等情，有檢舉書、原告與周美華相關銀行資金往來對帳單、對照表、被告九十年度財高國稅法違字第一Z000000000號罰鍰處分書、被告九十二年一月八日財高國稅法字第０九二００００八００號復查決定書、財政部九十二年七月二日台財訴字第０九二００一四四九九號訴願決定書及被告九十二年十月十四日財高國稅法字第０九二００七七二五二號重核決定書等件附於原處分卷內可按，自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非主張：（一）本件被告既已查明原告於被告對其進行調查前，與周美華彼此間即互有資金往來，並非單方匯予他方，足證其彼此間僅係資金調度，完全係金錢借貸關係，於給款時並無贈與他方之意。（二）況消費借貸契約既為諾成契約，不以書面訂立為必要，則由原告與周美華間互有資金往來之事實及相關紀錄可證，原告與周美華間確有消費借貸契約之存在。（三）另截至八十九年四月一日止，周美華未償還原告之借貸餘額，係因周美華將資金投入股票市場尚未獲利了結且原告並未催促其還款之故。（四）又原告既已就與周美華之借貸關係提出周美華之還款紀錄，並為被告所不爭執，則被告如欲否認該項法律關係，而主張原告與周美華確有贈與關係之存在，自應由被告負舉證之責。（五）被告徒以周美華還款日期晚於其接獲檢舉之內部行為之日期（即八十九年四月一日），臆測原告於是日已知悉被告調查原告涉嫌贈與案件，在該日所為之清償行為不得予以認列，而無視原告與周美華間既存之借貸事實，並據之對原告課以稅捐之處分，亦有可議云云，資為爭執。
四、惟查動產所有權之歸屬以占有為要件，本件原告於八十七年間自中興銀行營業部及中國信託商業銀行高雄分行之帳戶以提領現金或匯款方式，合計將一九、九七
四、０００元存入周美華於同銀行之帳戶，有相關銀行存款資料附於原處分卷可憑，是由系爭款項之資金流程以觀，其動產物權當已歸屬周美華所有，此參最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第一二七號判例，即以物權占有移轉之事實為所有權歸屬之認定。況查，周美華設於上開中興銀行營業部及中國信託商業銀行高雄分行之帳戶，係周美華平日買賣股票所使用之帳戶，則原告將上開款項以提領現金或匯款方式存入周美華上開銀行帳戶後，衡諸常情，周美華即可使用存入上開銀行帳戶之該款項以繳納股款，即為客觀之允受事實，此有周美華之中興銀行營業部第000000000000號帳戶及中國信託商業銀行高雄分行第000000000000號帳戶之存款往來對帳單及有價證券買賣對帳單等影本附於原處分卷可稽，且原告亦不否認有上開資金移轉於周美華之事實。是以，本件原告對周美華之贈與行為業已實現，堪以認定。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件既經被告查獲上述現金移轉之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。而原告對於非贈與行為既未舉出具體事證，以供本院審酌，是其爭執本件非屬贈與行為而係借貸行為及應由被告負舉證責任云云，洵難採憑。
五、又原告訴稱：消費借貸契約為諾成契約，不以書面訂立為必要，故原告縱未與周美華約定償還期限及利息交付，亦不影響消費借貸契約之有效成立；被告徒以未見書面契約約定償還期限及利息交付條件或提供擔保，憑以否定本件借貸關係，於法顯屬無據云云。惟查借貸與贈與之區別在於須否清償，原告主張其與周美華間平日即互有資金往來，惟依被告於本件訴訟中提出之原告與周美華二人相互資金往來明細表觀之，渠二人相互往來之各筆金額多不相同，日期亦間隔不等，相關之往來銀行復各有數家，其往來之方式有轉帳者，有匯款者，亦有現金交付者，如無約定償還期限，而渠二人亦無彼此往來之帳載資料，如何結算清償？再者，周美華將所取得之資金用於買賣股票，至查獲之時，除於八十七年十一月四日自中興銀行營業部提領現金六、六００、０００元為原告繳納投資瑞資公司之股款部分，可認為係對原告償還借款外，其餘資金已逾多年均未返還。是原告上揭主張，核與消費借貸之常情有違，不足採信。至原告復辯稱：截至八十九年四月一日止，周美華尚未償還原告之借貸餘額，係因其投資股市之資金遭套牢尚未獲利了結，且原告並未催促其還款等語。然查，就原告與周美華間存有消費借貸關係之事實，應由主張上開積極事實之原告負舉證責任，亦即原告應提出積極證據，證明其與周美華間有消費借貸關係存在，惟核原告前述主張，僅係提供股票無法出售之消極事實，而非積極證據。至於周美華係因股票遭套牢而無法償還借款乙情，充其量亦僅為上開消極事實之間接證據，且與原告及周美華已發生之原因關係究係贈與或借貸並無影響，不足以推認原告與周美華間確有消費借貸關係存在，是原告此部分主張舉證責任仍有未盡，所述洵難採憑。
六、又按稅捐稽徵法第四十八條之一前段規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免罰。」其所謂「未經檢舉」當係指未經他人向稅捐稽徵機關或財政部指定之其他有權調查之機關檢舉而言。又社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定（如約定借貸清償期在後等）。經查，原告自八十四年起逐年涉有以假交易真贈與方式移轉股票予周美華及其子呂政杰乙案，前經被告於八十九年四月一日接獲第三人檢舉，嗣被告乃報經財政部核准向金融機構調查資金往來紀錄，是本件依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份．．．各稅．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」之規定，以最先作為日即八十九年四月一日接獲檢舉日為調查基準日，於法尚無違誤。況原告雖主張其與周美華係屬消費借貸關係，然又表示渠等並未約明清償借款期限，則本件被告以接獲檢舉日為調查系爭贈與案件之基準日，並以之認定原告與周美華間八十七年度資金往來之數額，亦堪稱合理。復參酌財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋意旨：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」即以查獲時未轉回資金，為贈與總額認定。準此，被告重核決定就周美華於八十九年四月一日前未轉回原告銀行帳戶之資金，予以計入贈與總額，即非無據。原告指摘被告以接獲檢舉日作為本件之調查基準日，而未舉證證明原告於被告發文調查前是否已知悉涉嫌贈與乙事，遽將八十九年四月一日周美華資金借貸未償餘額轉為贈與，顯非適法云云，即無足採。
七、末查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰，司法院釋字第二七五號解釋足參。本件原告既係逐年將名下瑞利公司股票出售，而將所得以現金或轉匯方式移轉至周美華名下而有贈與情事，然其卻未申報贈與，則原告就逃漏贈與稅之違章事實，縱無故意，亦難辭過失之責任。被告衡量原告違章情節，乃依首揭行為時行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰，於法並無違誤。
八、綜上所述，原告之主張，既不足採，則被告重核決定依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，以原告於八十七年間陸續將現金一九、九七四、０００元存入周美華之銀行帳戶，扣除八十四年至八十六年間周美華與原告間銀行存款相互轉匯之差額二、二四三、０００元，及周美華於八十七年十一月四日自中興銀行營業部提領現金六、六００、０００元為原告繳納投資瑞資公司之股款，核定原告對周美華八十七年度之贈與總額為一一、一三一、０００元，贈與淨額一０、一
三一、０００元，贈與稅額一、七五０、三七０元，並以其違反同法第二十四條規定，依同法第四十四條之規定按所漏稅額處一倍罰鍰計一、七五０、三００元之處分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分（重核復查決定含原核定處分）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決基礎均不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
法院書記官 陳嬿如