高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第四六一號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月八日台財訴字第○九三○○一一五六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）股東，八十八年度綜合所得稅結算申報案，漏未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣（下同）六、二四三、○八○元，經財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）於民國（下同）九十年八月二十三日查獲，移請台北市國稅局中南稽徵所辦理，並於九十二年五月十四日通報被告併課原告八十八年度綜合所得稅。原告於九十二年五月三十日補申報並補繳稅額一、八四一、九三二元。另原告除漏報上開營利所得外尚短漏報二筆營利所得三七、八○○元及一筆利息所得四、六三二元，共計短漏報所得額六、二八五、五一二元，致短漏所得稅額二、○六九、二九○元，被告乃核定補徵稅額二九三、八六八元，並按所漏稅額二、○六九、二九○元依有無扣免繳憑單分別處○．二倍及○．五倍罰鍰計一、○三○、四○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀及於準備程序聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）請免予補稅及處罰。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告未於言詞辯論到場，據其所具書狀及於準備程序陳述如左：
（一）本稅部分：
１、新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理，其增、減資及發行股票之過程如下：新陸公司於六十二年十一月二十九日成立，六十三年六月一日購入坐落台北市○○區○○路五段一六六、一六八、一八○地號土地，面積計四六、一八○坪，地目為溜（保護區），供興建附設旅館、遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途，該公司於購入該土地時依規定帳列固定資產－土地。而前開土地部分於七十一年一月五日經台北市政府地政處以北市第四字第五四七一五號函公告徵收，徵收面積為三六、二○二‧九四五坪，餘九、九七七．○五五坪仍為新陸公司所有，嗣於八十六年二月二十一日該公司董事會鑒於前開土地始終未予利用（因地目始終未予變更為「建地」而無法興建建築物）不利資金運用，決議決定出售前開剩餘土地，此出售決定並於八十六年三月二十一日經股東會決議照案通過，並於八十六年五月十日出售予財團法人慈濟基金會，出售面積為九、六八七‧八○坪。而新陸公司是依公司法第二百三十八條及商業會計處理準則第二十五條規定，將出售系爭土地即固定資產溢價收入轉為資本公積，並於八十七年二月十六日經股東常會通過以資本公積（出售系爭土地交易所得）一、五二五、一四○、○○○元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會八十七年三月九日（八七）台財證（一）第二○九六九號函及經濟部八十七年四月二十三日經（八七）商字第一○八八一三號函核准在案。嗣八十七年十一月二十五日股東臨時會通過辦理減資一、四八八、五三六、六○○元按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金九千六百元，亦經財政部證券暨期貨管理委員會八十八年二月五日（八八）台財證（一）第一七八一六號函核准，另並經台北市政府建設局八十八年四月十九日建一字第八八二七三九一三號函核准在案。前開以資本公積轉增資及發行股票皆係依財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。
２、按前開事實，其乃引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程序辦理，說明如下：新陸公司購入前開土地時，帳上列其為固定資產－土地，出售土地時溢價收入轉資本公積（依公司法第二百三十八條及商業會計處理準則第二十五條）。新陸公司出售土地係固定資產溢價收入免列當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積（依財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函、至於土地帳列「投資」或商品時，出售土地溢價收入始應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積，此觀財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函可知）。又依公司法第二百四十一條辦理資本公積轉增資，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利所得稅（按財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函可知）；而新陸公司於八十七年十一月二十五日決議決定依公司法第一百六十八條辦理減資退還現金予股東，其尚未處於清算階段，按一般公認會計原則，該公司應相對減少會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為使該公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式（此法係減資時將股票買回與俟再增資發行視為二筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票註銷，後再增資發行時，則視為重新發行股票）。故新陸公司減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。
３、原告認不應在新陸公司依公司法第一百六十八條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票時，即就其減資後發放現金課徵股東營利所得，應待新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時，始課徵股東營利所得稅，理由如下：
（１）本件新陸公司所發予股東前述免稅資本公積股票，其依法於取得時享有免課徵營利所得稅權益，而依法律規定，該免稅權益應於股票喪失即為消失，於免稅權益消失時應課徵營利所得（盈餘分配）。其課徵營利所得時點依法核有該股票轉讓他人（第三人），及清算解散時二時點。
（２）被告雖主張依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少而發放現金予股東係屬於分派剩餘財產，應課徵股東營利所得云云。惟查，上開函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第三百二十九條至第三百三十一條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本件新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，自無適用前開函釋課徵營利所得之理。再從會計學觀點分析，股本變動係如以下：股本＝原始投入股本＋增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）－減資股本，因此增、減資僅係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉；而新陸公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依公司法第一百六十八條規定辦理，減資有實質上減資（將閒置資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損不返還現實之資金）兩種；按新陸公司至今仍繼續經營，僅因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，乃減少資本而將閒置資金暫返還股東，為公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，依法現尚無規定此種情形就減資發予現金應課所得稅。綜上，被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，始為合法，而非在新陸公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金予股東時點即課徵新陸公司各股東營利所得，本件原處分顯有違誤。
（３）又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東持有免稅資本公積轉增資股票股東營利所得時點，為依公司法第三百三十條規定辦理清結算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五二二號函及八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋示在案。
（４）被告引用司法院釋字第四二○號解釋認為將帳面上資本公積轉增資配發之股票變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得。依司法院釋字第四二○號解釋，其主要爭議點為應課徵營利事業所得稅之標的物，安排為免課營利事業所得稅。但新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，當享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時即應課徵營利所得稅，亦就是原告自始自終均認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第一百六十八條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，故本案應與實質課稅原則有別，被告逕爰引司法院釋字第四二○號解釋即以減資時課原告等之營利所得，顯有誤解。
（５）再查關於被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，有違租稅公平原則等語，無非係因其主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）時僅課徵一種稅，即證券交易所得稅，而依所得稅法第四條之一停徵，免稅。惟查，實際上免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），於此時依法應課徵二種稅賦，一為證券交易所得或財產交易所得（課稅標的為有價證券），二為營利所得（課稅標的為盈餘分配），始為正確維護租稅公平原則之方式，被告之主張顯不足採。
４、綜上，依現行法令規定，並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持己見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第八條規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第十條規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。
５、本案之發生來源係被告引用台北市國稅局中南稽徵所適用八十四年三月二十二日台財訴第000000000號函令所作之課稅通報，迄今被告違背該法令不予尊重，而轉向應用所謂「實質課稅」，但該實質課稅亦無法源依據，僅為司法院釋字第四二○號解釋，顯然被告有不遵守法令卻選擇歪打正著的函釋來課稅，本案免稅資本公積轉增資發行股票，免稅權益消失時應課徵股東營利所得與司法院釋字第四二○號解釋實質課稅精神相同。況且本案自始至終原告並不主張不必課稅，僅係爭課稅時點，且不特別安排應稅而規避為免稅之處理，因此無所謂實質課稅之爭論。免稅資本公積轉增資發行股票，免稅權益消失情形之時點有二：其一為轉讓給第三人時，此時應課徵二種稅賦：股東營利所得（應稅）及證券交易所得（股票轉讓若股票依法簽證，則免稅）（但稽徵機關引用八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋轉讓第三人免課徵原持有股東營利所得，與實質課稅精神不符）。其二為清算解散時返還股東股本（處分剩餘財產），此時僅課徵一種稅賦：股東營利所得（應稅）。台北市國稅局中南稽徵所引用八十四年三月二十二日函釋‧‧‧係屬清算解散返還股東股本，此為處分剩餘財產階段，但新陸公司減資發放現金給股東，認定所得已實現認屬於盈餘分配，但由稅務會計科目上比較與引用該法令時點及課稅時點均不相同，截至目前為止稽徵機關並未對運用免稅資本公積轉增資發行股票、減資等，頒佈任何相關法律或政令，又新陸公司目前仍屬永續經營公司，且減資時，股東免計入所得之資本公積權益仍保存在股東內，並無消失，因此正確課徵股東營利所得時點應俟新陸公司清算解散還返股東股本並處分剩餘財產時，正確時點之認定標準與會計原理原則稅務會計科目，公司法規及稅務法令均一致，符合司法院釋字第四二○號解釋實質課稅原則。
６、台北市國稅局中南稽徵所對新陸公司各股東作課稅通報資料係依北區國稅局九十年八月二十三日北區國稅審二字第九○○三五三○三號函查所作之通報，認為各股東有短漏報營利所得等情事，並作為調查基準日，但上開北區國稅局之文號係調查新陸公司之增、減資案，況且新陸公司並非台灣省北區國稅局所管轄，因此足以證明，係歪打正著擴張加重課稅型態，惟上開文號之日期應不得作為調查基準日（與本案之增、減資無關），因係個案調查並非調查新陸公司及全部股東之增減資案，然被告已明知所適用之函令（財政部八十四年三月二十二日台財第00000000號函）已無拘束力，而改用「實質課稅」之理由課徵所得稅，顯然蓄意強徵所得稅，而原告並不主張免稅，其實質課稅僅係認定問題（自由心證認知不同），故無規避涉嫌逃漏稅之爭議。
（二）罰鍰部分：
１、原告八十八年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應免予處罰。新陸公司八十六年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告機關不應課徵原告八十八年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。
２、原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰（有高雄高等行政法院九十年度訴字第一九○九號判決可資參照。）
（三）綜合上述，本案被告引用台北市國稅局中南稽徵所主張八十四年三月二十四日台財稅字第000000000號函規定有關公司清結算分派剩餘財產之解釋認定應予課徵營利所得稅，因此本案課稅時點應在新陸公司清算解散時課徵，依行政程序第十條規定有法令即應依法行政不得有法令適用錯誤及假設、創意、類推加重、視同擴張或限縮等違法行政及逾越法令之行為、違反法律保留及誠實信用原則與課徵時點錯誤之情形，爰請鈞院准予撤銷被告原處分及處罰。
二、被告主張之理由：
（一）營利所得：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利‧‧‧屬之。」為所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二○號解釋所釋示。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「公司‧‧‧辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票‧‧‧請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第000000000號函所明釋。
２、原告係新陸公司股東，八十八年度綜合所得稅結算申報，經北區國稅局查得新陸公司於八十六年間出售土地，帳列出售資產增益一、六四六、七九一、九四六元，而於八十七年辦理資本公積轉增資一、五二五、一四○、○○○元，八十八年減資一、四八八、五三六、六○○元，藉先增資再減資手續，將出售土地之增益分配予股東，乃以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一、四八八、五三六、六○○元，按原告持股比例計算，核定其營利所得六、二四三、○八○元。另原告尚短漏報二筆營利所得三七、八○○元及一筆利息所得四、六三二元。
３、查股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司於八十六年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，八十七年間再以資本公積轉增資，嗣於八十八年辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與將土地出售增益分配予各股東行為實無二致，被告依首揭規定，按原告取回之金額，核定其營利所得，並無不合。
４、次查股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，為求租稅公平，自應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入原告八十八年度所得課稅，非待公司清決算以剩財產分配予股東，始得課稅，原告所訴，殊難可採。
（二）罰鍰：
１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所規定。
２、原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸公司營利所得六、二四三、○八○元元，並漏報其他二筆營利所得三七、八○○元及一筆利息所得四、六三二元，共計短漏報所得額六、二八五、五一二元，致短漏報所得稅額二、○六九、二九○元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及北區國稅局九十一年三月十八日北區國稅二字第○九一○○一○五四九號函可稽，違章事證足堪認定，其既有所得，自應依法申報，其應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，被告乃依前揭規定按所漏稅額依有無扣免繳憑單分處○．
二倍及○．五倍罰鍰計一、○三○、四○○元（計至百元止）。
３、查原告雖於九十二年五月三十日補申報並補繳稅額，惟係在本案進行調查日（九十年八月二十三日）後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定顯有未合；又查原告為新陸公司股東，該公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能（例如原告可以向稅捐稽徵機關查詢此種所得是否應申報），是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、本件被告以原告為新陸公司股東，新陸公司於八十六年間以出售土地利得一、六
四六、七九一、九四六元轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日以資本公積轉增資一、五二五、一四○、○○○萬元，嗣於八十八年三月二十八日辦理減資
一、四八八、五三六、六○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，其股東因此取得之現金應為營利所得，然原告八十八年度綜合所得稅結算申報時，卻未申報其取自新陸公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額六、二
四三、○八○元，並漏報其他二筆營利所得三七、八○○元，及一筆利息所得四、六三二元，被告乃併計原告八十八年度綜合所得課稅，原告則於九十二年五月三十日補申報並補繳稅額一、八四一、九三二元。被告遂核定補徵稅額二九三、八六八元，並按所漏稅額依有無扣免繳憑單分處○．二倍及○．五倍罰鍰計一、○三○、四○○元（計至百元止）等情，有核定稅額通知書、處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以其取自新陸公司出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票，依法於取得時得予免稅，而按相關稅法、公司法、會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令內容，並依租稅公平法理精神，該免稅權益應於該轉增資所發放之股票讓與他人或發放公司清算分配剩餘財產時始為消滅（其並不包含以減資方式將前種轉增資所發放之股票收回註銷時點），即此時方對於收受出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票之利益者應課處其營利所得及證券交易（財產交易）所得，故新陸公司將原告因資本公積轉增資所發放之股票依減資方式以現金收回，原告之免稅權益應尚未消滅，被告自尚不得認原告有營利所得而予以課稅；又本件減資現金發回，係新陸公司因經濟情勢變遷，須縮減營業規模形成資金過剩，乃將閒置資金暫返還股東，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，難謂有何利益取得，且依法現尚無規定此種情形就減資發予現金應課綜合所得稅。至被告雖援引司法院釋字第四二○號解釋關於實質課稅之精神認原告有系爭營利所得，惟新陸公司出售土地、減、增資流程，皆依法進行，並無何蓄意安排以規避稅負，與司法院釋字第四二○號解釋之實質課稅原則有別；故被告核定原告此營利所得，併課當年度綜合所得稅，已有違誤。況原告僅係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資過程形式亦無違法，新陸公司以減資方式將資金返還股東對免稅資本公積轉增資股票予以註銷，該轉增資股票仍享有免稅權益，無轉讓予他人（第三人）非盈餘分配或分派剩餘財產情形，減資僅係公司與股東間資金運用，本毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在，並被告認定本件之調查基準日亦有錯誤等語，資為爭執。
三、本稅部分：
（一）按所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利總額」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（行為時公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第三款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「．．．．．．公司辦理清算，．．．．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。再觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。
（二）又按公司發行新股依其財源之不同可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類；而公積依其財源之不同，又可分為盈餘公積與資本公積，所謂盈餘公積，係指從每一決算期之盈餘中積存之公積；另所謂資本公積，則是指自營業活動外之財源，由法律要求積存之公積；依行為時公司法第二百三十八條規定，資本公積包括「一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。
五、受領贈與之所得。」而依行為時公司法第二百四十一條規定，公司得依股東會決議將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之公積即包含盈餘公積及資本公積；其中資本公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，因此法律要求將其積存於公司，故而其積存並無金額上之限制，凡屬於該財源之金額均應無限制積存為資本公積，而且每次只要有此等金額發生，即應積存，並不等待股東常會之決議（柯芳枝著公司法第三九七頁參照）；至出售資產之損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積；惟我國公司法規定出售固定資產之利益，應列為資本公積，此與一般公認會計原則並不相符。我國財務會計準則委員會為兼顧會計原則之合理性及法律規定，於第一號財務會計準則公報（第五十條）中規定：「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度（公開發行公司應於當年度）將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，處分固定資產之損失應依其性質列為營業外費用或非常損失。」（鄭丁旺著中級會計學上冊第三八二頁參照）故公司處分資產之溢價收入，係因行為時公司法第二百三十八條及第二百四十一條規定，公司應將之作為資本公積，並得用以撥充資本發行新股。然依現行公司法（九十年十一月十二日公布）第二百四十一條規定，公司於無虧損時，始得依股東會決議將資本公積轉作資本發行新股，且亦僅「超過票面金額發行股票所得之溢價」及「受領贈與之所得」二類資本公積，而本條所以將資本公積得供發行新股之範圍予以限縮，依其立法理由所載，乃認「資本公積應以已實現者始得轉作資本」之故。換言之，依現行公司法規定，因公司處分資產之溢價收入，並不得將之轉作資本發行新股。而「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．．．．．公司辦理清算．．．．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」則經財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函及八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋示在案，而將上述函釋之內容與「公司處分資產之溢價收入」之內涵暨上述修法之緣由比照觀之，即可得知，「公司處分資產之溢價收入」當其依據本件行為時公司法規定以資本公積發行新股方式之型態存在時，因公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部向來之見解，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋參照），但如此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。又行為時公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。
（三）查本件新陸公司於八十六年間，以出售土地利得一、六四六、七九一、九四六元轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日以資本公積轉增資一、五二五、一四○、○○○元，嗣於八十八年三月二十八日辦理減資一、四八八、五三六、六○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票一節，已經兩造分別陳述甚明，並有新陸公司分類帳附原處分卷可稽，自堪認定。而新陸公司將其出售資產之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是原告係以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第十四條第一項第一類所定之營利所得，並其所得之實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票因新陸公司透過減資方式以現金收回，使股東之增資股權益因股份之銷除而絕對消滅，並其增資股之權益亦因減資現金之取得而實質實現，因而有營利所得具體實現之認定並無影響。另原告雖又主張其減資僅是公司將閒置資金發回，而為公司資金之調整，故系爭金額應於公司清算時再行核課，且期間公司因需要亦會再增資，豈非重複課稅云云；然系爭金額性質上既屬營利所得，並其業已實現，自應併入股東綜合所得課徵所得稅，且公司解散清算時，是因分配剩餘財產予股東而生應課徵所得稅之問題，而本件因減資而發回之現金，並非於公司清算時所為公司剩餘財產之分配，且斯時公司亦無此剩餘財產存在，至於公司嗣後是否增資則屬另一不確定之事實，且是公司另一取得資本之程序，核與之前公司股東營利所得之實現無涉。故原告以減資收回並非股票之轉讓或公司清算，且其減資僅是公司資金之調整等語，爭執其營利所得尚未實現云云，即難採取。
（四）另按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第二一七號解釋在案。又本件被告係認原告配偶之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅；至於被告另援引之財政部七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被告作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依上述司法院釋字第二一七號解釋，核與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。是原告主張被告援引財政部上述函釋為依據，有違法律保留原則云云，更屬誤解，不足採取。
（五）再按財政部曾先後以七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函及八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函分別釋示：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．．．．．公司辦理清算，．．．．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，均係為闡明公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。且財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函所釋示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」復已經財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函之原則不一致，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，自八十七年十一月一日起不再適用；是雖新陸公司之將出售土地利得轉列資本公積，以資本公積轉增資及減資均依規定程序辦理，亦無從因此即謂其股東因減資而自新陸公司取得之現金，性質上即非屬營利所得，並因上述財政部七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，暨財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函釋之不再適用，原告更得知悉系爭所得之性質。故原告以新陸公司之增、減資程序均依規定辦理，爭執原處分有違誠信及信賴保護原則云云，更屬誤解，而無可採。另原告援引之本院九十年度訴字第一九○九號判決，僅是個案之見解，且與本件之事實並不相同，本院自不受其拘束；再依上開所述，系爭所得性質上應屬營利所得，並於原告取得現金時即已實現，故兩造引據司法院釋字第四二○號解釋所為實質課稅之爭執，核與本案判決結果無影響，本院自無庸再予論述，均併予敘明。
（六）綜上，原告之主張並無足取。從而，被告以新陸公司於八十六年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於八十七年度以資本公積轉增資，嗣於八十八年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東；故股東此一現金之取得本質上為營利所得，並於減資取得現金年度實現，是被告於其所得實現之八十八年度按原告減資取回之金額，歸課原告營利所得，併課原告八十八年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。
四、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額‧‧‧，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
（二）又按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依據所得稅法第十四條第一項第一類，原告即應於取得年度即八十八年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然原告於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，是原告有漏報系爭所得，即堪認定。
（三）又查，依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟新陸公司竟在短短二年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，而新陸公司於八十七年二月十六日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十七年十一月二十五日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即原告就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則原告對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；則原告就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。故原告以其僅係新陸公司之股東，爭執其無漏報之故意過失云云，亦無可採。
（四）又稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：‧‧‧‧‧‧二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核與上述稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨相符，爰予援用。查本件原告是於九十二年五月三十日補申報系爭營利所得及繳系爭稅款，此有結算申報書及補繳之繳款書在原處分卷可稽；惟關於新陸公司是否透過增、減資過程將出售土地增益分配予股東，財政部台灣省北區國稅局曾於九十年八月二十三日以北區國稅二字第九○○三五三○三號函請提供相關資料，並經新陸公司於九十年九月三日提出買賣合約書、八十六年至八十九年度資產負債表、損益表、股東名冊及股權轉讓通報表等資料供核，且經財政部台灣省北區國稅局於九十一年三月十八日以北區國稅二字第○九一○○一○五四九號函檢送相關資料予財政部台北市國稅局，認新陸公司似藉由增資、減資過程將售地所得非配予股東，協助股東規避八十八年度綜合所得稅；嗣並經財政部台北市國稅局中南稽徵所分別以九十二年四月十四日財北國稅中南綜所字第○九二○○○六九三六號函通知新陸公司限期申報扣（免）繳憑單，及以九十二年五月十四日財北國稅中南綜所字第○九二○二○二九三○號函各相關國稅局稽徵所，檢送歸課新陸公司減資年度股東營利所得清單及減資明細表等情，有該等函文及簽附原處分卷可稽；故自前述稽徵機關函查及調查過程，可知稽徵機關不僅已於九十年八月二十三日就新陸公司於八十八年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬營利所得，而於九十二年四月間發函通知新陸公司限期申報扣（免）繳憑單及於同年五月十四日通知相關國稅局稽徵所歸課各股東系爭取自新陸公司之營利所得併課八十八年度綜合所得稅，是原告於稽徵機關已調查明確，並通知各稽徵單位歸課股東營利所得後之九十二年五月三十日始補申報系爭營利所得及補繳系爭稅款，顯與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定之免罰要件不合；故原告以稽徵機關於九十年八月二十三日僅是對另一股東為個案調查，爭執其有稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰規定之適用云云，自無可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告漏未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得六、二四三、○八○元，及短漏報營利及利息所得各三七、八○○元及四、六三二元，共計短漏報所得額六、
二八五、五一二元，致短漏所得額二、○六九、二九○元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告除核定補徵稅額二九三、八六八元，並依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額依其有無扣繳憑單分別處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰計一、○三○、四○○元（計至百元止）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，請求免予補稅及處罰，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
法院書記官 楊曜嘉