高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第五○五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十六日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十二年十二月二日申報贈與土地兩筆及房屋一棟予其二位女兒，經被告核定贈與總額新台幣（下同）五百八十萬八千零六十元，贈與淨額四百四十一萬零二百六十元，應納贈與稅額四十萬二千六百四十一元。嗣原告於九十二年十二月八日申請以贈與標的即坐落臺南縣永康市○○段一三五一之六地號土地抵繳贈與稅，經被告以九十二年十二月十日南區國稅新化一字第○九二○○六三九四一號函復略謂：前開土地係屬「公共設施保留地」，依都市計畫法第五十條之一規定免徵贈與稅，非課徵標的物，且不易變價，與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符等語，否准原告抵繳之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造爭點：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告九十二年十二月八日申請書作成准以坐落台南縣永康市○○段一三五一之六地號土地抵繳原告九十二年度應納贈與稅之處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、 原告主張之理由：
（一）據以否准原告抵繳之法令基礎已無所附麗，不合時宜。
１、查關於應納之贈與稅之實物抵繳，因八十四年修正前遺產及贈與稅法第三十條第二項及遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定（已廢止），關於「易於變價或保管」不易界定，常造成人民及稅捐機關之困擾，故將條文修正為稅捐機關除有正當理由者外，不得拒絕實物抵繳。而修正後之現行遺產及贈與稅法第三十條第二項條文規定內容及修正說明可知，條文修正之原因及目的，在於限制稅捐機關動輒以「不易於變價或保管」為理由拒絕人民實物抵繳之申請，稅捐機關除有正當理由者外，不得拒絕實物抵繳，故而於新修正條文規定並准以「課徵標的物」或「其他易於變價或保管」之實物一次抵繳。因此舉凡是「課徵標的物」或課徵標的物以外之「其他易於變價或保管」之實物，均得持之申請抵繳贈與稅。贈與稅納稅義務人以「課徵標的物」申請抵繳時，稅捐機關不得再審核其是否「易於變價或保管」，均應一律准予抵繳。詎八十四年修正遺產及贈與稅法第三十條第二項條文，將「課徵標的物」列為應准予抵繳之實物後，財政部於次年四月十七日增訂遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一，將新修正遺產及贈與稅法第三十條第二項條文之「課徵標的物」加以侷限，亦即將全部免徵遺產稅或贈與稅之財產，排除於新修正遺產及贈與稅法第三十條第二項所增訂「課徵標的物」之外。又按財政部於本件訴願決定理由就遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一規定說明，乃因「公共設施保留地」為未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而不屬易於變價或保管之物，而「公共設施保留地」依都市計畫法第五十條之一規定免徵贈與及遺產稅，故而於增訂施行細則四十三條之一，以迂迴之條文用語「並經課徵贈與稅之財產」，意圖將不易變價及保管之「公共設施保留地」加以排除，即於母法修正條文通過後，行政機關又以施行細則迂迴地將本應屬課徵標的，得申請抵繳之物，劃至非屬課徵標的之範圍加以排除，而限制人民申請實物抵繳。因財政部增訂施行細則第四十三條之一，其目的既在排除課徵標的中屬不易變價及保管之部分之實物抵繳之申請，與遺產及贈與稅法第三十條第二項修正目的相牴觸，故此部分施行細則之規定，因違反行政程序法第一百五十條第二項，屬行政程序法第一百五十八條第一項第一款規定「與法律牴觸」之法規命令，則該施行細則之規定，應為無效。
２、按八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第三十條第二項為：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」是藉由修正為「並准以」實物抵繳，強調於合於前段規定之抵繳要件時應准許以實物抵繳之意旨。就稽徵機關而言，乃係「代物清償」之公法上強制契約，依強制契約之本旨，主管稽徵機關應不得拒絕。
３、司法院釋字第三四三號解釋係於八十三年四月二十二日公布，而遺產及贈與稅法亦因社會變遷，法令之不合時宜，故於八十四年一月十三日修正公布施行；因此釋字第三四三號解釋文中所引述之「遺產稅法第三十條第二項」內容經已修正。
而同法「施行細則第四十三條」亦於八十五年四月十七日業已依法刪除該條文，因之「司法院釋字第三四三號解釋」及其相關函釋如財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號函不應規範本案。亦即被告就本案據以否准原告抵繳之法令基礎已無所附麗，不合時宜，被告應依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，准原告實物抵繳贈與稅之申請。
（二）遺產及贈與稅法施行細則第四十四條限縮贈與稅之公共設施保留地抵繳權之適用，不僅違反平等原則且增加法令所無限制。
１、查依遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十四條規定得申請抵繳遺產稅之物，一為課徵標的物，二為依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅與贈與稅之公共設施保留地，三為其他易於變價或保管之實物。按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」查上開都市計畫法第五十條之一係於七十七年七月十五日總統令修正（增訂）公布施行。惟新增訂之都市計畫法第五十條之一係基於衡平原則，特別免除公共設施保留地之繼承及相當親等之間贈與繳納遺產稅或贈與稅之憲法義務。
２、財政部於九十三年十月五日以台財稅字第○九三○四五五一七四○號函答復有關貴院所提（一）遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一及第四十四條規定之理由；（二）並請就其中第四十三條之一規定是否有逾越母法即遺產及贈與稅法第三十條第二項關於實物抵繳之規定等問題時，其中主張同細則第四十四條，於八十五年四月十七日修正時，係延續修正前同條規定內容（即遺產或受贈財產中之公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅），僅配合本法第三十條第二項規定，作部分文字修正，其旨在考量公共設施保留地性質特殊，雖未經課徵遺產稅或贈與稅，非屬同細則第四十三條之一規定之課徵標的物，且性質上不易於變價，惟考量該類土地政府將來須徵收，為兼顧稅收目的及納稅義務人之利益，就特定範圍內之公共設施保留地，仍維持原有准予抵繳之規定，使此類土地之抵繳，得依該條規定辦理。惟遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」遺產及贈與稅法施行細則第四十四條限縮贈與稅之公共設施保留地抵繳權之適用，而僅限依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，有違行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則。
３、又遺產及贈與稅法第三十條第二項賦予納稅義務人得以實物抵繳之權利，乃屬於租稅債務內容之履行方法，即司法院釋字第二一七號解釋首段所稱之「納稅方法」，性質上應屬有關課稅之法律效果，依憲法第十九條規定之租稅法律主義，應絕對保留由法律加以具體明確規定，而不得以僅由法律概括授權之施行細則之法規命令定之；換言之，「納稅方法」，係屬憲法第十九條所定之租稅法律主義之範圍，自司法院釋字第二一七號解釋公布以來，業為大法官堅定不移之看法，並為學界之通論。本件抵繳贈與稅之實物範圍為何，依憲法第二十三條規定，非依法律不得加以限制。凡此觀諸前揭一之（一）關於修法及刪除施行細則之經過即明。況遺產及贈與稅第二十條規定左列各款不計入贈與總額，並不包括贈與標的物為「公共設施保留地」者；即應為前述法條所列之贈與財產申請抵繳時，被告始得依法認定為非屬「課徵標的物」，駁回其抵繳申請，故被告稱本件系爭土地抵繳實物非屬「課徵標的物」，顯然僅為推論，無法令依據。
４、又按遺產稅及贈與稅之課徵，係就不同的法律行為所核課之稅捐，但是規定於同一法律條文，即二者課稅，有同樣的免稅（非不計入遺產或贈與總額）及實物抵繳之規定，但被告其行政行為卻有差別待遇。
（三）課徵標的物及「易於變價或保管」認定有待商榷。
１、系爭公共設施保留地本應依遺產及贈與稅法規定，當計入贈與總額並經課徵贈與稅之受贈財產。然係因都市計畫法規定而免徵，以同為遺產及贈與稅法第十九條暨其施行細則第十八、十九等條之規定以扣除額方式，列為全部扣除額後，為其課稅贈與淨額，以符合免稅之規定，計算贈與稅額（見原處分機關贈與稅核定通知書），核發贈與稅「免稅」或「繳清」證明書予贈與人，據以辦理不動產移轉登記。換言之，核發免稅證明，係依據遺產及贈與稅法第十九條規定，減除同法第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之金額後之課稅贈與淨額為「○」時，所核發的，並非直接核定該贈與財產係免徵贈與稅證明書。實務上是依據同法第四十一條規定，如被告受理贈與人同時申報贈與「應稅」及「公共設施保留地之類免徵贈與稅」之財產時，並非分別開立「繳清」及「免稅」證明書，而係合開一張「繳清」或「免稅」證明書予贈與人，故系爭公共設施保留地既然係因他法免徵，對遺產及贈與稅法而言實具扣除額性質，與遺產及贈與稅法所謂不計入贈與總額規定並不相同，故仍屬「課徵標的物」，被告以系爭公共設施保留地「非課徵標的物」而不得「依法」抵繳贈與稅，其論斷實有偏頗。而原告以上之論述，從被告准予遺產稅可抵繳之規定，可得印證。
２、又贈與稅之課徵標的物以外財產，以「易於變價或保管之實物」亦得抵繳。所謂「易於變價」，主要指私法上易於出售取得價金，或公法上取得徵收補償費之可能。所謂「易於保管」，指申請抵繳之實物非易毀損或滅失，或保管無須太多人力與金錢，且在保管期間，可加使用、收益，並可得待價而沽之機會。按「易於變價或保管」為不確定法律概念，非裁量行政，而為客觀之法律解釋問題，不當歸由稽徵機關認定，而不受司法審查；上開不確定法律概念係描述性、經驗性之不確定法律概念，於適用上並無須如規範性之不確定法律概念，須做價值補充與判斷之問題，因而行政機關就其涵攝於個案正確與否，亦無「判斷餘地」可言，行政法院自不應受其拘束。按人民之財產權應予保障，「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」司法院釋字第四○○號解釋著有明文。審諸司法院釋字第四二五號及第四四○號解釋之精神，亦同此旨。按土地徵收條例第三十條明文「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地價值，補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均土地公告現值，補償其地價。前項徵收補償地價，必要時得加成補償；其加成補償成數，由直轄市或縣市主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評議委員會於評議當年期公告土地現值評定之。」又公共設施保留地是否易於變價，乃繫於國家之政策考量及各級政府之財政狀況而定，非人民所能決定。則本件被告認公共設施保留地與遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之規定不合而否准被告申請抵繳之處分與其前揭財政部所主張遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定係考量該類土地政府將來須徵收，為兼顧稅收目的及納稅義務人之利益，就特定範圍內之公共設施保留地，而仍維持原有准予抵繳之規定之理由相矛盾，被告之否准顯於憲法第十五條保障人民財產權之意旨相違，誠屬以公權力侵害人民財產權之適例；且將地方政府因經費困難致無法徵收補償之不利益轉嫁至原告負擔，亦與「不當連結禁止原則」有悖，其處分自難謂為適法。
３、況且，受贈之財產中如部分易於變價，部分不易變價，若選擇易於變價之物抵繳贈與稅，在稽徵機關徵稅之立場，固屬有利，但對於贈與人而言，乃係將易於變價之受贈財產，抵繳稅捐，其結果受贈人取得之遺產，為不易變價之物；若選擇不易變價之受贈財產抵繳，受贈人取得之財產，則為易於變價之物，對於受贈人有利，對於稽徵機關則為不利。兩相權衡，在國家立場，究應體恤納稅義務人為其有利之措置，或祇顧國家之稅捐收入，不顧納稅義務人之利益，在財產上之利益，如國家利益與人民利益不能兼顧時，除有憲法第二十三條之必要情形外，應以人民利益為優先，以免與民爭利。蓋國家係為人民而存在，也唯有如此，其存在方具正當性。
４、另被告雖謂實物抵繳之目的，原在期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，倘其實物無從變價以供抵繳贈與稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違等語；惟本件系爭土地係公共設施保留地，依法各級政府機關應有籌措財源逐年辦理或以他法補償之規定，被告稱公共設施保留地無從變價，應是與被告同為一體的各級政府，未能籌措財源逐年辦理或以他法補償之，如各級政府能依法籌措財源逐年辦理公共設施保留地加成徵收，即無被告所稱之情事，故公共設施保留地變現，應是各級政府機關不為也，非難為。
（四）再按「贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明該稅額在三十萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項規定計算抵繳價值。」明定於財政部八十五年八月二十一日台財稅第000000000號函。本件擬申請抵繳之系爭土地移轉予受贈人簡鄭清香、鄭惠芳二人，係原告向被告申請以台南縣新市鄉○○段○○○○號土地抵押擔保（擔保持分五萬分之五五五九）同意移轉全部贈與標的。經被告以九十三年一月十五日南區國稅新化一字第○九三○○○三四二四號函、九十三年二月十日南區國稅新化一字第○九三○○○七三一八號函核發贈與稅擔保同意移轉證明書等據以辦理抵繳土地移轉登記予受贈人；但抵繳土地雖已移轉予受贈人所有，仍可依上述財政部函釋辦理抵繳。
（五）本件原告購買公共設施保留地抵繳贈與稅，為法令明定所許的，並無違反誠實納稅之義務；蓋立法意旨係顧及稅賦之沈重，納稅義務人空有土地無現金繳納，特立實物抵繳之規定，並修改應「易於變價或保管」之舊規定，而改為准以「課徵標的物」或「其他易於變價或保管」之實物一次抵繳，即只要符合「課徵標的物」即可准予抵繳，勿須符合「其他易於變價或保管」之要件。且於今年之前，高所得者以購買公共設施保留地捐贈予各級政府，以利降低所得額，達到少繳所得之目的，法未明定規範，仍為同本案之主管機關財政部之認可，本件被告駁回原告抵繳之申請，顯無理由。
（六）綜上，符合「易於變價或保管」或「課徵標的物」其中一項，被告即應准予抵繳贈與稅，而依行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」然公共設施保留地抵繳，遺產稅未有任何限制之規定，但贈與稅卻有如原告編製之差異表揭示之限制規定。至於被告陳稱之財政部八十五年八月二十一日台財稅第000000000號函釋，本件與之函釋情形不同。依據遺產及贈與稅法第七條及其施行細則第四十四條二項規定，本件贈與稅納稅義務人應可改為受贈人，被告應准予原告以公共設施保留地抵繳遺產稅。再被告另稱原告有「規避稅負之意圖」，實為言過；原告申請以實物公共設施保留地抵繳贈與稅，被告當應依法律條文規定准許之，應不涉及規避稅負之意圖的問題，因原告係依法主張向被告申請核准，並不是法所不許的，如是法所不許，始能稱之為「規避稅負」。
乙、被告主張之理由：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，．．．．．．准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。又「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」及「道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合」分別為財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號及八十七年九月三十日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）按首揭遺產及贈與稅法第三十條第二項規定得申請抵繳贈與稅之實物，或為「課徵標的物」，或為「其他易於變價或保管之實物」，其中「課徵標的物」固不以「易於變價或保管」為限，惟所稱課徵標的物，按同法施行細則第四十三條之一規定，係指依本法規定計入本次贈與總額並經課徵贈與稅之受贈財產，本件系爭土地依據臺南縣永康市公所九十二年十一月二十六日（九二）所都字第四六○一七號簡便行文表查證，業於六十七年七月二十一日劃設為都市○○○道路用地，核屬公共設施保留地，雖為贈與標的，經計入本次贈與總額，惟已依都市計畫法第五十條之一規定免徵贈與稅，而自贈與總額中扣除，並未課徵贈與稅，不符合前揭「經課徵贈與稅」之要件，自非贈與稅之課徵標的物甚明，原告一再執以贈與標的即係課徵標的，顯係誤解法意。第查本件系爭公共設施保留地（道路用地）未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，按首揭財政部函釋規定，亦非屬易於變價及保管之實物，被告依法否准抵繳，洵屬有據；蓋以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，倘其實物無從變價以供抵繳贈與稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違（參見司法院釋字第三四三號解釋理由）。另據系爭土地登記謄本記載，該筆土地係原告於九十二年十月三十日購進後，旋於次月二十九日併本次贈與之他項贈與標的贈與其二女，顯有購買變價不易且免徵贈與稅之公共設施保留地，用以抵繳本次應納贈與稅，以遂其規避稅負之意圖，已違反誠實納稅之義務，核與實物抵繳之立法意旨不合，殊無可取。又施行細則為立法機關授權主管機關就其立法原意訂定施行之規範，有關遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一規定，僅係就法條所稱課徵標的物之明確解釋，為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，並未牴觸本法之立法目的及擅自增加原條款法律效果所無之限制，原告指謫遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一，逾越法律授權之範圍與立法精神，違反行政程序法第一百五十條第二項規定，純屬其個人主觀之見解，核不足採。
（三）有關「免徵」及「不計入」兩名詞，租稅理論上之評價、差別及效果：
１、所謂「免徵」遺產稅或贈與稅，係遺產或贈與之財產，雖應計入遺產或贈與總額，惟因其屬免稅項目，可自總額中減除或扣除，其相關用語散見於其他法條之規定，例如農業發展條例第三十八條第一項及第二項、都市計畫法第五十條之一等相關規定，用於核課遺產稅或贈與稅時，採「扣除額」方式免稅，即先計入遺產總額或贈與總額後，再以同額列為扣除額自遺產總額或贈與總額中扣除。
２、而所謂「不計入」遺產總額或贈與總額，係條文中舉列那些性質項目之財產，不必計入遺產總額或贈與總額核稅，其相關名詞詳見於遺產及贈與稅法第十六條及第二十條規定。以上兩者最終效果皆未課稅，亦即未經課稅之標的，非課徵標的物。
（四）本件贈與已完成移轉登記，若原告申請以受贈人之土地抵繳未繳納之贈與稅，應如何辦理？條件如何？依財政部八十五年八月二十一日台財稅第000000000號函釋，贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票抵繳贈與稅，如經查明該稅額在三十萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳。惟本件原告係依據遺產及贈與稅法第四十一條第一項規定提供納稅擔保後，被告同意先行移轉登記，與前開函釋受贈財產在核課贈與稅前即已移轉之情形不同，故本件除取具受贈人同意書外，其申請抵繳之土地仍須依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定辦理。
（五）又按財政部九十三年十月五日台財稅字第○九三○四五五一七四○號函復鈞院之內容，補充說明如下：
１、說明二係指「課徵標的物」不僅為遺產或贈與標的物，而且應計入課稅之遺產或贈與財產，故說明為「避免稽徵實務誤以為遺產標的或贈與標的均屬課徵標的，致被繼承人遺產中日常生活必需之器具、用品或無法收回之債權等未經課稅之標的，亦得據以抵繳」，表明凡未經課稅之標的即不屬「課徵標的物」，而贈與公共設施保留地既已依法免徵遺產稅或贈與稅，亦即未經課稅，即不屬「課徵標的物」。
２、至說明三未課徵遺產稅及贈與稅之公共設施保留地，雖非課徵標的物，且不易變價，惟因其性質特殊，考量政府將來須徵收，為兼顧稅收目的及納稅義務人之利益，而於遺產及贈與稅法施行細則第四十四條特別規定，特定免徵遺產稅及贈與稅之公共設施保留地准予抵繳，惟其範圍依該規定，僅及於下列兩項：其一為遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，其二為依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，以受贈人為納稅義務人時，受贈財產中免徵贈與稅之公共設施保留地；在上述規定範圍外免徵遺產稅及贈與稅之公共設施保留地即不得予以抵繳，財政部函已表達甚明。
３、本件申請抵繳之公共設施保留地，依都市計畫法第五十條之一規定免徵贈與稅，惟納稅義務人為贈與人，並非依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，以受贈人為納稅義務人之案件，與上述規定不合，是故不得以免徵贈與稅之公共設施保留地抵繳。是原告所稱系爭公共設施保留地，因政府有依法徵收補償之義務，應得准以抵繳贈與稅之主張，於法無據。至司法院釋字第四○○號解釋，係針對公共設施保留地徵收之問題，所作解釋，與本件公共設施保留地得否抵繳稅捐無關，其所訴洵不足採。且本件果若准予原告得以免徵贈與稅之公共設施保留地，抵繳應稅土地之贈與稅，不啻遂其規避稅負之意圖，且將助長其他不法者效尤，不但造成侵蝕稅收，亦有違租稅公平正義原則。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文。可知，可依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請抵繳贈與稅之實物，必須為課徵標的物，若非課徵標的物，即需該實物是易於變價或保管。
二、本件原告因於九十二年十二月二日申報贈與坐落臺南縣永康市○○段一三五一之六地號及台南縣○○鎮○○段○○○○號等兩筆土地及門牌臺南縣○○鎮○○街一九二之一號房屋一棟予其女簡鄭清香及鄭惠芳二人，經被告核定贈與總額五百八十萬八千零六十元，扣除額三十九萬七千八百元，贈與淨額四百四十一萬零二百六十元，應納贈與稅額四十萬二千六百四十一元。嗣原告於同年十二月八日申請以贈與標的即坐落臺南縣永康市○○段一三五一之六地號土地（下稱系爭土地，核定金額為三十九萬七千八百元）抵繳贈與稅；案經被告以九十二年十二月十日南區國稅新化一字第○九二○○六三九四一號函復略謂：系爭土地係屬「公共設施保留地」，依都市計畫法第五十條之一規定免徵贈與稅，非課徵標的物，且不易變價，與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符等語，否准原告抵繳之申請一節，已經兩造分別陳述在卷，並有抵繳贈與稅申請書及被告九十二年十二月十日南區國稅新化一字第○九二○○六三九四一號函影本附原處分卷可稽，自堪認定。而本件原告提起訴訟，無非以系爭土地，依都市計畫法第五十條之一規定，雖免徵贈與稅，但於核課贈與稅時仍應列入贈與總額，自屬所謂「課徵標的物」，故不論其是否易於保管或變價，被告均應准原告抵繳之申請。縱認系爭土地非屬課徵標的物，然系爭土地係屬公共設施保留地，依司法院釋字第四○○號解釋，政府有徵收之義務，亦難認其有何難於變價或保管之情；況依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，遺產稅及以受贈人為贈與稅納稅義務人之情形，是得以公共設施保留地為實物抵繳，故被告否准本件贈與稅以公共設施保留地為實物抵繳之申請，亦有違平等原則及租稅法律原則等語，資為爭執。
三、關於系爭土地是否屬課徵標的物部分：
（一）按「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一所明定。查遺產及贈與稅法第三十條第二項所以規定得申請抵繳之實物包含「課徵標的物」，乃因遺產及贈與稅第三十條第二項規定於八十四年一月十三日修正前原規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分二期至六期繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳。」而其施行細則第四十三條則規定：「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」惟鑑於「一、遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有之資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅，遺產及贈與稅法第三十條第二項乃係體恤納稅義務人原有之資力不足所作之規定，其中現金繳納是否確有困難？許為分期繳納，究為如何分期？固需經主管稽徵機關審查後核准，為原同條項後段『並得以實物一次抵繳』，就稽徵機關而言，乃係『代物清償』之公法上強制契約，遺產稅係針對『遺產課稅』，以『遺產中』之實物抵繳，乃極為合理之事。因此，納稅義務人經稽徵機關認定繳納現金確有困難，而願以課徵（稅）標的物中之實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管稽徵機關不得拒絕。二、但實務上，每有納稅義務人因其本身原有之資力不足，欲以其所繼承之遺產抵繳稅款，稽徵機關以該法施行細則第四十三條需『易於變價』或『易於保管』而拒絕之。造成納稅義務人需變賣其他財產或甚無其他財產可供變賣而坐困愁城，為解決此一問題，應將『課徵標的物』可抵繳稅款明定於法條中。三、關於人民權利義務之事項，應以法律定之，應以法律規定之事項，不得以命令定之，中央法規標準法第五條第二款及第六條分別定有明文。現行法第三十條第二項關於納稅義務人得抵繳之實物範圍並未做限制，但該實物範圍為何？乃涉及人民之『抵繳權利』之事實，自應以法律規定之，不得以命令定之，故目前同法施行細則第四十三條規定，申請抵繳稅款之實物，以『易於變價』或『易於保管』，此係以命令限制法律，有違『租稅法律主義』，故應將之明定在法條中。」故於八十四年一月十三日公布之修正條文，乃增列以「課徵標的物」抵繳之規定，且將原規定於遺產及贈與稅法施行細則第四十三條關於「申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者」之要件，改列於遺產及贈與稅法本法第三十條第二項，訂為「其他易於變價或保管之實物」，並刪除上述原遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之規定。故自上述現行遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之理由，可知，增列課徵標的物准抵繳遺產及贈與稅，乃是基於實物抵繳係屬「代物清償」之公法上強制契約，並為解決繼承之遺產全部，均為不易變價之財產，如納稅義務人本身又無資力而確有繳納困難之情況，故於其立法說明中即明白表示：「納稅義務人經稽徵機關認定繳納現金確有困難，而願以課徵（稅）標的物中之實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管稽徵機關不得拒絕。」等語；況不列入遺產或贈與總額之財產，或免徵遺產稅、贈與稅之財產，既未因繼承該遺產或贈與該財產而需繳納遺產稅或贈與稅，自無因此致發生遺產稅或贈與稅繳納困難情事，故遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱「課徵標的物」，其立法原意即是指經課徵遺產稅之遺產或經課徵贈與稅之受贈財產甚明。並就其用語為「課徵」標的物之文義觀之，益見此標的物必定是經課徵遺產稅之遺產或贈與稅之受贈財產。故遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一關於「課徵標的物」之定義性規定，僅是闡明實物抵繳之法規原意及執行之細節，且與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之意旨無違，爰予援用。原告爭執其屬無效云云，尚無可採。
（二）又按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第五十條之一定有明文。而所謂「免徵」贈與稅，係贈與之財產，雖應計入贈與總額，但因屬免稅項目，可自贈與總額中扣除，即於贈與稅核課時，係先計入贈與總額，再以同額列為扣除額自贈與總額中扣除之方式免稅；至所謂「不計入」贈與總額者，則是於法條中列舉不必計入贈與總額之財產（如遺產及贈與稅法第二十條）；故「免徵贈與稅」之財產與「不計入贈與總額」之財產，其於贈與稅申報時列報之方式雖有不同，但最終效果即未課徵贈與稅之效果則相同；故「免徵贈與稅」之財產與「不計入贈與總額」之財產，性質上均非屬贈與稅課徵標的物甚明。
（三）查原告本件申請抵繳贈與稅之系爭土地業於六十七年七月二十一日劃設為都市○○○道路用地，屬公共設施保留地一節，有臺南縣永康市公所九十二年十一月二十六日（九二）所都字第四六○一七號簡便行文表在原處分卷可稽；故雖系爭土地亦屬原告本次贈與之標的，然因其係屬公共設施保留地，故依上述都市計畫法第五十條之一規定，系爭土地之贈與係免徵贈與稅；換言之，本件原告申請抵繳之贈與稅，其贈與稅額之計算實質上並未涵蓋系爭土地之價值，故依上開所述，系爭土地即非贈與稅之課徵標的甚明。原告以系爭土地係屬免徵贈與稅土地而非不計入贈與總額土地，爭執其屬贈與稅之課徵標的物云云，自無可採。又系爭土地既非本件贈與稅之課徵標的物，則依前開所述，除系爭土地符合前述遺產及贈與稅法第三十條第二項關於「易於變價或保管」之要件（詳如下述）外，否則即不符合抵繳之要件。
四、關於系爭土地是否易於變價或保管部分：
（一）按「．．．．．．，。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第四十三條因之設有『納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。．．．．．．。」（司法院釋字第三四三號解釋理由書參照）。又修正前遺產及贈與稅法第三十條第二項（八十四年一月十三日修正前）係規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分二期至六期繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳。」而其施行細則第四十三條則規定：「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」至於八十四年一月十三日公布之遺產及贈與稅法第三十條第二項，則將原規定於同法施行細則第四十三條關於申請實物抵繳，「以易於變價或保管」之要件改列於遺產及贈與稅法本法第三十條第二項，並規定為「其他易於變價或保管之實物」，以符合「租稅法律主義原則」，至於上述原遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定，則予刪除，已如前述。可知，司法院釋字第三四三號解釋雖是針對八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條規定所作之解釋，然現行遺產及贈與稅法第三十條第二項關於其他「易於變價或保管之實物」之要件，既是為符合租稅法律主義原則，而將原規定於施行細則中之要件改列於本法中，而上述司法院釋字第三四三號解釋又主要是就「易於變價或保管之實物」之意旨為闡述，故上述司法院釋字第三四三號解釋之解釋理由書，於本件是關於現行遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之爭執，亦應予以適用而為相同之解釋。故原告以司法院釋字第三四三號解釋是針對修正前遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條規定所為之解釋，其中本法規定已修正，施行細則第四十三條規定又已刪除，爭執本件應無司法院釋字第三四三號解釋之適用云云，自無可採。
（二）又按所謂「易於變價」或「易於保管」，本質上為抽象之不確定法律概念，常須配合時空背景，就個別之標的判斷之。大體而言，所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，應是用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者。故而，用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金，或交易之費用過鉅，則為「不易變價」。另所謂「保管」，係指財產品質及價值之維持。因此，用以抵繳之實物，可以合理之管理成本，維持其品質及價值者，為「易於保管」。反之，用以抵繳之實物，須支用相當之管理成本始能維持其品質及價值者，則為「不易保管」。查系爭土地係屬都市計畫公共設施保留地之道路用地，已如前述；而依目前都市計畫法及相關法令規定，並無都市計畫公共設施保留地徵收期限之限制，尤其目前地方財政困難，故都市計畫公共設施保留地之道路用地徵收，更顯困難，而無法預計其徵收期限；加以系爭土地依據土地登記謄本記載，係原告於九十二年十月三十日購進後，於次月二十九日併本次贈與之他項贈與標的贈與其二位女兒；而此種道路用地買進之價格約為土地公告現值之百分之十五，亦據原告訴訟代理人陳述在卷，可知系爭土地亦無徵收計畫，否則該土地原所有權人豈願以低廉之價格出售。故而，系爭土地顯是難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金，依上開所述，顯非易於變價之實物；系爭土地既非易於變價，以供抵繳系爭贈與稅，如許抵繳，國家反增無意義之保管負擔，故被告斟酌結果，認系爭土地並非易於變價或保管之實物，參諸前述司法院釋字第三四三號解釋即非無據。另原告引據之司法院釋字第四○○號解釋，係針對既成道路所為之解釋，核與本件係屬公共設施保留地之事實不同，並該號解釋理由書明言：「國家應依法律之規定辦理徵收給予補償，並斟酌國家財政狀況給予相當補償」，易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，然亦需在「依法律規定辦理徵收」前提下，斟酌其財源狀況而給予土地所有權人相當之補償；更可知，系爭土地所具有不易於變價、保管之性質，並不因國家是否有徵收義務，卻遲不為徵收補償，變更為易於變價或保管。故原告據以主張系爭土地應認係易於變價或保管云云，即難採取。
五、關於原告援引遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，爭執於本件情形（即贈與人為納稅義務人）否准抵繳有違平等原則部分：
（一）按遺產及贈與稅法施行細則第四十四條係規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」而此規定，於八十五年四月十七日修正遺產及贈與稅法施行細則時，係延續修正前同條規定內容（即遺產或受贈財產中之公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅），僅配合本法第三十條第二項規定，作部分文字修正，其旨在考量公共設施保留地性質特殊，雖未經課徵遺產稅或贈與稅，非屬同細則第四十三條之一規定之課徵標的物，且性質上不易於變價，惟考量該類土地政府將來須徵收，為兼顧稅收目的及納稅義務人之利益，就特定範圍內之公共設施保留地，仍維持原有准予抵繳之規定，使此類土地之抵繳，得依該條規定辦理，亦據被告財政部以九十三年十月五日台財稅字第○九三○四五五一七四○號函復本院甚明，有該函附卷可稽。
（二）又按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條定有明文，此即行政程序法關於平等原則之規定；而依此條之反面解釋，即行政行為，若有正當理由，即得為差別待遇。查公共設施保留地依據都市計畫法第五十條之一規定因係免徵遺產稅及贈與稅，是其並非遺產及贈與稅法第三十條第二項規定所稱之「課徵標的物」，已如前述，故其除非符合「其他易於變價或保管實物」之要件，否則即不得據以申請抵繳；而公共設施保留地之道路用地性質上並非「易於變價或保管之實物」，已如前述，故依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，其本非得申請據以抵繳之實物；然因遺產稅及贈與稅原均是以金錢給付為內容之租稅，其中遺產稅是因被繼承人死亡而發生之租稅，性質上屬隨時稅，一旦發生，若金額又相當龐大，納稅義務人可能無法以現金一次繳納，縱准分期，對納稅義務人有時亦有困擾，故有遺產及贈與稅法第三十條第二項實物抵繳之便民措施；而遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定更是因考慮到遺產稅此種特性，乃本於兼顧納稅義務人利益之立場，於遺產及贈與稅法第三十條第二項本法規定外，另給予納稅義務人抵繳利益之規定。至於贈與稅原則上是以贈與人為納稅義務人，其是否贈與，贈與標的及贈與時間均是贈與人所得決定及安排（如本件原告即是透過先行以低於土地公告現值之價格購進系爭公共設施保留地，再併同贈與人其他財產贈與受贈人），核與遺產稅具有「隨時稅」之特質，並不相同。至於遺產及贈與稅法第七條第一項規定以受贈人為納稅義務人之贈與稅，因此種贈與稅之納稅義務人，係屬贈與稅應以贈與人為納稅義務人之例外規定，類似遺產稅所具有之「隨時稅」性質，故遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第二項亦有同於遺產稅之擴大抵繳範圍之兼顧納稅義務人利益之規定。可知，遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，乃本於以贈與人為納稅義務人之贈與稅，其本質上與遺產稅及以受贈人為納稅義務人之贈與稅有所差異之考量下，而為之規範，故依此規範所生得抵繳實物範圍之差異，即難謂有違反平等原則。另自遺產及贈與稅法施行細則第四十四條尚特別規定，都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅及贈與稅之公共設施保留地，納稅義務人得據以申請抵繳，益見都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地，是不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳要件，否則即無於施行細則中再另立條文規範之必要，亦併予敘明。
六、又本件贈與稅處分之納稅義務人為贈與人之原告，並非受贈人一節，有贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷可按，故原告關於本件若以受贈人為納稅義務人，即得准以系爭土地抵繳之爭執，核與本件之事實無涉；另原告關於贈與稅究是對贈與之債權行為或物權行為課徵之陳述，亦與本件是關於系爭公共設施保留地是否符合申請實物抵繳之爭執無涉，故本院均無庸予以審究。又本件是否涉及租稅規避，因與本件判決結果無影響，故兩造關於此部分之爭執，本院亦無予以論述之必要，均併此敘明。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭土地既非贈與稅課徵標的物，亦非其他易於變價或保管之實物，故被告否准原告以系爭土地抵繳贈與稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告九十二年十二月八日申請書作成准以坐落台南縣永康市○○段一三五一之六地號土地抵繳原告九十二年度應納贈與稅之處分，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十七 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳 光 秀法 官 簡 慧 娟法 官 楊 惠 欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十七 日
法院書記官 李 建 霆