高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第五二一號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃厚誠律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十五日台財訴字第０九二００七五四九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他所得及其罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告查認有漏報營利、執行業務、利息及其他等所得合計新台幣（下同）三八、００四、七八八元情形，因認原告違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏稅額一四、五六
０、七四四元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一
一、一一四元０‧二倍及一四、五四九、六三０元０‧五倍罰鍰合計七、二七七、０００元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰申經復查未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂︰
一、系爭款項應為土地交易價款，依法免納所得稅：㈠按個人出售土地交易所得，免納所得稅，為所得稅法第四條第一項第十六款所明
定。又個人出售土地，其交易所得免納所得稅，其立法意旨係因土地所有權移轉時，已依土地稅法第二十八條規定按土地漲價總數額課徵土地增值稅，故於土地所有權移轉之土地交易所得不再課徵所得稅，俾免重複課稅。雖本件奇美實業股份有限公司（下稱奇美公司）向原告及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人所購買之土地，屬於農地而免徵土地增值稅，然此係土地稅法上之優惠，並不影響個人出售農地交易所得，免納所得稅之結論。
㈡經查，本案係奇美公司向原告及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人購買坐落
台南縣○○鄉○○○段八一九、八二一、八二二、八二二之一、八二二之二及港墘段五九九地號等六筆土地，因系爭土地訂有耕地三七五租約，故奇美公司係以原地主負責清理三七五租約為條件，以每坪六萬元、五萬元為土地買賣交易價款。此參諸卷附奇美公司說明函：「說明二：本公司於八十六年度承○○○鄉○○○段八一九、八二Ｏ（應為八二一之誤）、八二二、八二二之一、八二二之二等五筆土地，．．．其土地價款係每坪新台幣陸萬元正，共計壹億參仟柒佰陸拾捌萬伍仟玖佰元正，為土地交易價款。另港墘段五九九地號，．．．其土地價款係每坪新台幣伍萬元正，共計壹仟貳佰貳拾伍萬壹仟貳佰伍拾元正，為土地交易價款。因該等土地有三七五租佃關係，是以按一般買賣程序及為本公司確保產權移轉無瑕疵，故責成原地主負責三七五租約之終止、塗銷，而另訂每坪新台幣貳萬貳仟元正之尾款給付約定，．．．故本宗買賣係以原地主負責清理三七五租約為要件，以每坪新台幣陸萬元、伍萬元為土地交易價款，分別訂定給付合約為確保產權之手法。該等合約之給付，全部皆以『預付土地款』科目入帳。」之內容自明。乃奇美公司既為國內信譽卓越之大企業，該公司依其法之確信所出具之前揭說明函，自屬真實可信，而無必要甘冒信譽毀壞之風險，協助原告逃漏稅捐。是以，系爭價款依買賣契約兩造當事人之約定，確屬土地交易價金無誤。
㈢至奇美公司與原告及趙炎竹等三人所訂定之買賣契約，雖有出現「拋棄承租三七
五租約之補償款」等字樣，然該筆款項性質，為本件有無所得稅核課之關鍵，自應探求契約雙方當事人之真意，不可拘泥於文字描述。此參諸改制前行政法院即現之最高行政法院八十八年度判字第六九三號判決：「惟查受任人之權限，應依委任契約訂定之，而解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」之意旨自明。乃依奇美公司之真意，該筆款項主要係作為其取得無任何負擔之農地之擔保（參見司法院釋字第五七九號解釋，即認三七五租約為土地之準物權負擔。）至於佃農有無受到補償，則非奇美公司所關切。否則，該筆款項逕由奇美公司直接補償佃農即可，何必大費周章先由原告清除三七五租約後，方始交付原告？換言之，若原告未能完全除去農地之耕地三七五租約，縱願將全部款項補償佃農，奇美公司不僅不願支付該筆款項，更不願購買該農地；又若原告先補償佃農拋棄承租三七五租約，嗣另與第三人訂定新耕地三七五租約，奇美公司亦當不願支付款項及購買該農地。反之，若原告將農地之耕地三七五租約完全除去，縱未補償佃農分文，奇美公司亦願支付該筆款項。足證奇美公司支付該筆款項目的，並非在於補償佃農，而係求取得權利無瑕疵之農地，故以尾款形式支付，此猶如一般土地買賣之除去抵押權等擔保物權無異。此另觀諸該契約內容及奇美公司事後所出具之前揭說明函內容自明。準此，該筆款項既以權利無瑕疵或無負擔之農地所有權為支付條件，自屬土地交易價款之一部分，屬於該農地交易價金之尾款性質，允無疑義。絕非如被告所誤認之「拋棄承租三七五租約之補償款」性質。從而，系爭款項既屬土地交易所得性質，自應免徵所得稅，至於原告等地主與奇美公司交易價金是否過高，縱有涉及稅賦政策允當與否之問題，至多僅屬土地增值稅課徵數額是否合理（本件因屬農地，有稅法上之優惠），尚與所得稅之核課無涉。
二、財政部九十一年一月二十四日台財稅字第０九０００五五三四一號函釋，認原告所收取之拋棄三七五租約補償款，於補償耕地承租人後之餘額，如未轉交其他地主，應視為原告其他所得課稅，另如依出售土地之持分比率轉交予其他地主，且地主取得之買賣價款與毗鄰之非三七五租約土地買賣價款相當，可認屬地主之土地交易所得性質，免納所得稅等情。經核該函釋有關土地交易所得性質部分，應可贊同，至該函釋有關原告收取系爭款項，如未轉交其他地主，應視為原告其他所得課稅之部分。因於法顯有違誤，應不能適用。爰分別說明如次：
㈠牴觸租稅法律主義：按所謂租稅法律主義，係指人民僅依法律所定之納稅主體、
稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。綜合所得稅之課徵，係以所得為租稅客體。然金錢所有權之移轉，其原因行為多端，或為買賣價金、或為贈與、或屬借貸，茲此金錢移轉之法律性質，既牽涉租稅債務成立之判斷，自應以金錢移轉時為判斷時點，而與該筆金額事後如何運用無涉。故原告獲有系爭資金收入，其是否屬土地交易價金之判斷，自不能以原告事後轉交其他地主為區別標準，否則即屬違反租稅法律主義，至為顯然。申言之，系爭款項應否課徵所得稅，應探求奇美公司交付予原告當時之法律性質，至於系爭款項如何分配，有無交付佃農或其他地主，均為土地租賃當事人間之內部法律關係，非稅法所得置喙。
㈡有割裂適用法律之虞：按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指
人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為司法院釋字第三八五號解釋所揭示在案。乃財政部前開函釋先認原告所收取者為「拋棄三七五租約補償款」，並非土地交易價款，既依法律之形式；而於稅捐債務認定時，該函釋復又主張非屬「拋棄三七五租約補償款」，而認定為地主其他所得，反採經濟之事實。對於同一系爭所得之權利義務相關連事項，為不同認定，已割裂適用法律，自與司法院釋字第三八五號解釋意旨不符，此已為最高行政法院九十一年度判字第一四八二號、九十三年度判字第五二一號等有關前手息之判決所一再闡釋甚詳。
㈢納稅義務人可自由左右租稅效果：若從財政部上開函釋整體意旨觀之，將得出地
主若取得土地交易價金，未交付其他共有人，應課徵所得稅，若有交付其他共有人，則不必課徵所得稅；另地主若收取「拋棄三七五租約補償款」，未交付其他共有人，應課徵所得稅，若有交付其他共有人，則不必課徵所得稅之怪異結論。無異使納稅義務人可依個人意思左右租稅效果，不僅有違租稅法定主義，亦違反法明確性原則。
㈣將地主取得之價款與毗鄰土地買賣價款是否相當，列入土地交易所得性質之判斷
考量，與立法目的有違：按土地交易所得之所以免徵所得稅，係因已有土地增值稅之課徵，至於交易價金是否過高，則屬土地增值稅課徵數額是否合理之問題，絕不可假借所得稅之課徵來補足土地增值稅少課部分，已詳如前述。是姑不論本件土地係屬農地，乃財政部上開函釋將地主取得之價款與毗鄰土地買賣價款是否相當，列入是否土地交易所得之判斷考量，其思考邏輯無異係認若地主取得交易價款高於一般市價，應另行課徵所得稅以補土地增值稅之不足，如此邏輯顯然違背所得稅法及土地稅法之立法目的，自無足採。
三、本件原告所取得之系爭款項，係以原告、趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等四人名義用於購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號持分二分之一農地，故前開土地於九十一年九月二十三日辦理移轉登記時，雖僅登記於原告名下而非與趙炎竹等三人所共有，此乃趙炎竹等三人基於信託關係，將上開土地暫登記予原告名下。爰分別說明如次：
㈠按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為
受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第一條所明定，是信託法既未限定財產權之種類，金錢財產權當然得為信託標的，此另參諸最高法院七十八年度台上字第二０六二號判例：「受託人因受信託土地被政府徵收，除所得之補償費仍為受託財產外，受託人因徵收可自政府獲配之其他期待權，及由期待權所得之財產，亦為信託財產。至受託人因配得財產所支出之金錢，為信託人於終止信託關係，請求返還信託物時之如何償還問題。尚不能因此謂該財產非信託財產。」之內容，強調金錢補償費亦得為信託財產自明，足認系爭款項不論法律性質為何，均得為信託標的。
㈡次按，「信託行為並非法定要式行為，故無訂立書面契約之必要。」亦為最高法
院八十九年度台上字第五七二號判決所明示。本件原告與趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等四人於八十六年間，於與奇美公司就系爭土地買賣當時，即已就系爭金錢款項原屬趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等三人部分成立信託關係，由受託人即原告管理處分，原告嗣後即憑以購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號持分二分之一農地。茲此信託契約之成立，依前開最高法院八十九年度台上字第五七二號判決，自不以訂立書面契約為必要。被告亦無就本件信託存在之事實臆測懷疑之理，蓋原告與趙炎竹等三人若無前開信託契約存在，趙炎竹等三人對於原屬其所有之系爭款項部分，豈有不聞不問、任由原告處置之理。更何況，原告嗣後亦與趙炎竹等三人就所購買農地於八十六年十一月十日補行簽訂書面信託文件，並對於信託權利義務事項詳細載明。乃參諸該書面信託契約之趙炎竹等三人印文，均與奇美公司土地買賣契約之印文相同，足證該信託契約應屬真正；然本件信託契約實於八十六年一月即已成立，僅當時未以書面為證明而已，是原告與趙炎竹等三人之信託標的，自所購買農地持分移轉登記予原告開始，即應從系爭款項轉移至所購買農地，茲此應為信託法理所許。揆諸前開說明，原告保留系爭金錢款項原屬趙炎竹等三人部分，並持以購買農地，即係基於信託法律關係而行管理處分之權能，並符合日常交易常情，僅因原告及趙炎竹等三人不諳稅法，一時疏忽未於信託成立之際即明確約定規範，致生誤會。然本件絕非如被告所誤解之「款項未交付其他地主」，如此推論，反而有違一般情理。是基於實質課稅原則，系爭款項原屬其他地主之部分，原告實質上既已將其所有權移轉予趙炎竹等三人（否則何必另訂信託契約？），系爭款項原告之所得稅課徵，依前開財政部九十一年一月二十四日台財稅字第０九０００五五三四一號函釋意旨，自應為土地交易價金之相同處理。
㈢又依信託法第四條第一項規定，土地未為信託登記，僅不得對抗第三人，並非信
託成立要件；是尚不得以應登記之財產權未為信託登記，即遽以全盤否定信託之存在。本件台南縣○○鄉○○○段○○○○號持分二分之一農地，雖僅形式上登記為原告所有，然原告及趙炎竹等三人既有信託書面契約為憑，基於彼此信賴關係，趙炎竹等三人即非必然須取得土地所有權人名義不可，亦無須另為信託登記之必要，尤以趙炎竹及趙炎松均已喪失我國國籍，為日本國籍之人，其取得農地不僅有土地法之相當限制（土地法第十八條至第二十條），對於農地所有權權利之行使亦極不便利，是其為農地持分使用及將來轉讓便利之考量，將所有持分登記於原告名下，而不再於土地登記簿上為任何限制，自屬合情合理，被告自不宜任意揣測，遽為原告及趙炎竹等三人不利之認定。換言之，系爭台南縣○○鄉○○○段○○○○號持分二分之一農地，是否登記為趙炎竹等三人所有或為信託登記，既屬法律賦予原告及趙炎竹等三人之自由，稅法即無強人所難，對於原告及趙炎竹等三人登記權利之不行使，非必欲課予一定不利益之理。準此，本件被告認趙炎竹等三人非前開農地之所有人，率為原告及趙炎竹等三人不利之認定，刻意忽略彼等之信託關係暨系爭款項亦有趙炎竹等三人之比例不論，尚嫌率斷。
四、縱認本件信託契約因形式瑕疵而未能成立，原告所取得原屬其他地主部分之價款，亦屬贈與稅課徵之問題，與所得稅無涉：按稅捐核課處分係屬不利人民之行政處分，基於租稅法定原則，稅捐機關核課人民稅捐，自應符合法明確性原則，人民方得據以預測、安排經濟生活，而免於財產權隨時受侵害之恐懼。是系爭原告所收取處分之款項，既有一定比例為其他地主即趙炎松等三人所享有，即無從認為原告之所得。是縱認本件信託契約因形式瑕疵而未能成立，然亦不能否認該原屬趙炎松等三人之款項，原告以所有人身分進行處分並購買農地，係獲得趙炎松等三人允許之事實；準此，該事實顯已符合遺產及贈與稅法第三條之中華民國國民及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與，應課徵贈與稅之規定。另該事實亦相當於趙炎松等三人免除原告應給付其相當系爭金額所有比例之義務，而為同法第五條第一款：「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」之以贈與論所規範。此另觀諸財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」之意旨自明。然無論如何，絕無將系爭原屬其他地主之款項盡數歸為原告單獨所有，並據以核課所得稅之理，如此無異稅法先擬制原告「違法侵占」其他地主之金錢，並據以向原告課徵所得稅之荒謬違法結論。如此誤指原告為犯罪人之見解，不僅原告不能接受，其他地主即趙炎松等三人之權利，亦將受到強制剝奪之侵害。據上，本件信託契約縱認因形式瑕疵而未能成立，原告所取得原屬其他地主之比例價款，因既已獲得原所有人之無償允許，亦應屬贈與稅課徵之問題，與所得稅無所牽涉（另參見所得稅法第四條第十七款規定）。至於本案應否課徵贈與稅，則屬另一問題（本件原告就此仍持保留意見，如此論述主要係在彰顯原處分之違誤！）。
五、退步言之，縱若財政部前揭函釋可採，並認系爭款項屬「拋棄三七五租約補償款」性質，亦應僅就半數部分課徵：
㈠按，財政部前揭台財稅字第０九０００五五三四一號函釋，關於認定系爭款項為
「拋棄三七五租約補償款」性質，及原告收取系爭款項，如未轉交其他地主，應視為原告其他所得課稅等部分，因於法不合，應不能適用，已詳如前述。惟，退步言之，縱認財政部前開函釋可採，並認系爭款項屬「拋棄三七五租約補償款」性質，亦應僅就半數部分課稅。以下即分述之：
㈡按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘
額為所得額。」「個人綜合所得總額中，如有因耕地出租人收回耕地，…而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及同條第三項所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」亦為財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋在案。另「．．．縱合法承租房屋或土地之人，因遷讓而取得補償費，若未能提出成本或必要費用之證據憑證，尚須依前述函釋，按補償費收入百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅，上訴人非依法承租前述國有土地，僅拋棄使用權而領得補償費，被上訴人適用或類推適用前述函釋，因上訴人未提出成本及必要費用憑證，以補償費收入百分之五十為所得額，核定上訴人應補徵之稅款，自屬正當。」復為最高行政法院九十一年度判字第一三四九號判決所闡釋甚明。
㈢查，所得稅法有關損失補償之變動所得，得僅以半數課稅之規定，顯係針對所得
之種類為之，則系爭款項縱依被告所認，屬於「拋棄三七五租約補償款」性質，而非土地交易價金，自應依前揭所得稅法第十四條第十類第三款規定，僅就半數部分課徵所得稅。另參諸前揭財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋及最高行政法院九十一年度判字第一三四九號判決意旨，就屬於其他所得性質之損失補償金，於無法減除成本及必要費用時，既僅就半數部分課稅；是系爭款項縱認屬「拋棄三七五租約補償款」性質，其所得稅課徵基礎，亦應先減除成本及必要費用，即以半數部分課徵所得稅（此部分陳述，原告仍持保留意見，亦僅在論述原處分之違誤！）。
六、另就罰鍰處分方面，本件之漏稅罰之處分，並無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用，亦應由被告就原告據以受裁罰處分之違章事實及其可歸責條件負舉證責任：蓋從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件愈趨嚴格，晚近各國之立法例已幾乎與刑事罰之責任條件相一致，現代法治國家之行政機關實應遵循「無責任即無行政罰」，與「法無明文不處罰」等原則，資以彰顯國家對人民財產權之保護義務。又司法院釋字第五０三號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。‧‧‧」本件原告既無其他所得之事實，被告自無從據以裁處原告罰鍰。司法院釋字第二七五號解釋亦早已明示採取此符合時代潮流之見解，指出「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。」解釋理由中特別指出：「．．．對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，．．．。」可見受制裁之人民必須為可歸責，始能對之進行處罰，此乃當然之解釋。再者，漏稅罰既非行為犯，參諸司法院釋字第三五六號解釋認：「營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。‧‧‧。」行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件涉及之漏稅罰之處分，自無前揭釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明。被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，而本件被告疏於舉證已見前述，則被告裁罰處分，自屬違法灼然甚明。
七、綜上所述，本件原告所領取之系爭款項，係原告與趙炎松等三人所有之土地交易價款，並非「拋棄三七五租約補償款」；茲因基於信託契約，故其他地主之比例所有部分仍由原告管理處分，嗣後並移轉於所購買農地之持分。另縱認該信託契約未成立，趙炎松等三人允許原告處分原屬彼等所有之價款，亦僅為贈與稅是否核課之問題，均與所得稅課徵無涉。又本件既無漏報所得之問題，系爭罰鍰處分亦乏所據。退步言之，縱認系爭款項為「拋棄三七五租約補償款」，亦應僅就半數部分課徵所得稅（然系爭款項實為土地交易價款，並無所得稅課徵問題已詳如前述）。從而，系爭補稅處分及罰鍰處分，於法均有違誤，應予撤銷，以期適法。
貳、被告答辯意旨略謂︰
一、其他所得部分：
㈠ 奇美公司向原告及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人購買台南縣○○鄉○○○段八一九、八二一、八二二、八二二之一、八二二之二及港墘段五九九地號等六筆土地，因系爭土地訂有耕地三七五租約，該公司除於八十六年一月二十三日與土地所有權人訂立買賣契約，約定土地買賣價金九四、０六一、七七０元，又於同年一月三十一日與原告（承租權拋棄負責人）訂立三七五租約補償契約，約定由奇美公司給付拋棄三七五租約補償款五五、八七五、三八０元，惟原告僅支付佃農林老春及劉榮懷九、九００、０００元及八、０００、０００元合計一七、九００、０００元，其餘三七、九七五、三八０元則無法提示該價款依出售土地之持分比率轉交予其他地主之相關證據，原告雖聲稱將系爭餘款以渠等四人名義向案外人林水益購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號持分二分之一農地，惟因受自耕能力限制無法登記，現農業發展條例已修正得為登記，俟辦理分割後即可登記，並協議言明八十九年十二月三十一日辦理移轉登記，惟迄九十一年三月五日仍未辦理，原告所稱以其餘款購買農地云云，核難採信，又無法提出其價款依出售土地之持分比率轉交予其他地主之相關證據，被告乃核定原告其他所得三
七、九七五、三八０元，並無不合。㈡原告復查主張系爭補償金屬土地交易之免稅所得，又該補償金係用於購買台南縣
○○鄉○○○段○○○○號持分二分之一農地，因地上違建物及農舍不可分割，需併同移轉等因素，迄今仍不得為分割登記，而訴外人趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等三人應有之部分，因涉及農業發展條例修正前之自耕能力取得問題及該條例修正後地上物須併同移轉等限制，均暫時信託於原告名下云云，被告復查結果以，查系爭補償款三七、九七五、三八０元，雖經原告提示土地及建物所有權狀影本證明於九十一年九月二十三日辦理移轉登記，惟僅登記原告名下而非與訴外人趙炎竹等四人所共有；核難認定系爭補償金已依出售土地之持分比率轉交予其他地主，至稱其與訴外人趙炎竹等四人合資購買臺南縣○○鄉○○○段○○○○號土地持分二分之一，並於八十六年十一月十日信託於其名下乙節，查訴外人趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等三人於信託契約訂定日（八十六年十一月十日）並非上開土地之所有權人，按信託法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」趙炎竹等三人既非上開土地所有權人，被告核定原告其他所得三七、九七五、三八０元，並無不合。
㈢原告訴稱訴外人趙炎竹、趙炎松等二人均已喪失我國國籍，為日本國籍之人，雖
土地法第十七條於九十年取消外國人購買農地之規定，然仍應依該法第十八條至第二十條之限制，是僅登記予原告名下乃屬當然；又訴外人趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等三人係將金錢財產權移轉於原告，原告依信託本旨購買農地暫登記予原告名下云云；查奇美公司八十六年一月二十三日向原告及訴外人趙炎竹等四人購買台南縣○○鄉○○○段八一九、八二一、八二二、八二二之一、八二二之二及港墘段五九九地號等六筆土地，與土地所有權人（即原告及訴外人趙炎竹等四人）訂立買賣契約，約定土地買賣價金九四、０六一、七七０元，又因系爭土地訂有耕地三七五租約，乃於同年一月三十一日與原告訂立三七五租約補償契約，以原告為承租權拋棄負責人，約定由奇美公司給付拋棄三七五租約補償款五五、八七
五、三八０元，奇美公司乃分別於八十六年一月三十一日及四月二十五日給付補償款並以補償款用途入帳，業經原告簽章如數收訖在案，有該公司提供之契約書及預付土地款明細表影本可稽，惟原告僅支付佃農林老春及劉榮懷九、九００、０００元及八、０００、０００元合計一七、九００、０００元，其餘三七、九
七五、三八０元則無法提示該價款依出售土地之持分比率轉交予其他地主之相關證據，又原告稱系爭餘款以渠等四人名義向案外人林水益購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號持分二分之一農地，惟查上開土地遲至九十一年九月二十三日始辦理移轉，且登記為原告一人所有；次查原告雖稱訴外人趙炎竹、趙炎松等二人均已喪失我國國籍而為日本國籍之人，惟土地法第十七條早於九十年十月三十一日修正（上開土地遲至九十一年九月二十三日始辦理移轉）排除農地不可移轉、設定、負擔或租賃於外國人，又按內政部公布之外國人在我國取得或設定土地權利互惠國家一覽表，日本亦在符合土地法第十八條互惠原則國家之列，況土地法第十九條及第二十條規定，亦非對外國人取得土地之絕對限制，是原告稱其及訴外人等合資購地，依法僅得登記予原告一人名下乙節，顯係對法令誤解。末查按原告前已提供之信託契約書，信託標的物係台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地資產，原告今復訴稱信託標的物為金錢，主張前後矛盾，其所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：查原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、利息及其他等所得合計三八、００四、七八八元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處一一、一一四元０‧二倍及一四、五四九、六三０元０‧五倍罰鍰合計七、二七七、０００元，並無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第十四條第一項第九類、第七十一條第一項前段及第一百十條第一項分別定有明文。
二、經查，本件被告以原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、利息及其他等所得合計三八、００四、七八八元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告查獲，核定漏稅額一四、五六０、七四四元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一一、一一四元０‧二倍及一
四、五四九、六三０元０‧五倍罰鍰合計七、二七七、０００元（計至百元止）之事實，固有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、土地買賣契約書、奇美公司預付土地款明細表等附於原處分卷可稽，惟查：
㈠訴外人奇美公司八十六年間，向原告及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人購
買原告等人共有之台南縣○○鄉○○○段八一九、八二一、八二二、八二二之一、八二二之二地號○○○鄉○○段○○○○號等六筆土地，係以上崙子段八一九、八二一、八二二、八二二之一、八二二之二地號部分每坪陸萬元、港墘段五九九地號部分每坪伍萬元計算土地買賣價款，亦即該等土地交易買賣價金係包括本件被告認定之系爭「拋棄承租權三七五租約補償款」在內之事實，業據原告陳明並有奇美公司向被告提出之八十八年十二月八日奇美總字第０三四八號說明函及該函檢附之買賣契約書、奇美公司登帳之預付土地款明細表附於原處分卷足參。查奇美公司上開說明函就上開事實之說明略謂：「．．．說明二：本公司於八十六年度承○○○鄉○○○段八一九、八二Ｏ（應為八二一之誤）、八二二、八二二之一、八二二之二等五筆土地，．．．其土地價款係每坪新台幣陸萬元正，共計壹億參仟柒佰陸拾捌萬伍仟玖佰元正，為土地交易價款。另港墘段五九九地號，．．．其土地價款係每坪新台幣伍萬元正，共計壹仟貳佰貳拾伍萬壹仟貳佰伍拾元正，為土地交易價款。因該等土地有三七五租佃關係，是以按一般買賣程序及為本公司確保產權移轉無瑕疵，故責成原地主負責三七五租約之終止、塗銷，而另訂每坪新台幣貳萬貳仟元正之尾款給付約定，．．．故本宗買賣係以原地主負責清理三七五租約為要件，以每坪新台幣陸萬元、伍萬元為土地交易價款，分別訂定給付合約為確保產權之手法。該等合約之給付，全部皆以『預付土地款』科目入帳。」等詞明確，核與證人即奇美公司財產管理員林振盛於本院結證所稱上崙子段係約定每坪土地價格為六萬元○○○鄉○○段○○○○號共有土地，係約定每坪土地價格為五萬元，由於前開系爭土地上存有三七五租約，奇美公司為確保產權移轉清楚，乃訂定每坪分別為二萬八千元、二萬二千元名為補償價款之土地買賣契約書，然實際上土地價款是包括二份契約合計的價款（即前揭上崙子段每坪三萬二千元加二萬八千元，合計六萬元；港墘段每坪二萬八千元加二萬二千元，合計五萬元）公司實際土地成本，包括處理三七五租佃部分（詳本院九十三年八月十九日準備程序筆錄）等語相符，且奇美公司就全部土地交易價金確實皆以預付土地款會計科目入帳，亦有奇美公司支付價金支票、支出傳票、土地設備台帳、預付土地款明細表可佐；以奇美公司為國內信譽卓越之大企業，且係購置資產，自無必要甘冒信譽毀壞之風險，協助原告逃漏稅捐，是其所出具之前揭函，自屬真實可信。
㈡雖原告等人與奇美公司就本件土地買賣交易訂有二份契約書，且其中一份僅由原
告以「承租權拋棄負責人」名義與奇美公司訂定載有「每坪貳萬貳千元，為拋棄承租三七五租約之補償款」內容之契約。然觀該契約名稱乃「（土地、建築改良物）買賣契約書」，內容載有買賣土地標示、買賣總價、價金交付方式、買賣雙方關於辦理移轉登記、塗銷登記約定等項，與另份契約合併觀察，並參酌系爭土地訂約當時存有三七五租佃關係及出賣人並非全部住居國內等情狀以觀，本件係因奇美公司為確保產權移轉無瑕疵，以多支付每坪貳萬貳千元價金之條件，換取由原告負責排除系爭土地之租佃權，以利奇美公司順利辦理移轉登記及土地之交付使用，此核與一般存有租佃權之農地買賣交易常情無違。況按「買賣契約為債權契約，契約當事人之出賣人並不以所有人為限。．．．」有最高法院六十九年度台上字第三九七號裁判意旨足參，是本件就尾款價金部分僅由共有人之一之原告與奇美公司締約，亦無可議；且按解釋當事人之契約，應綜觀契約全文，於文義上及論理上詳為推求，不得斷章取義，拘泥於字面，亦不得妄加臆測，致失當時立約之真意，此自民法第九十八條規定亦明。本件土地買賣雙方之原告與訴外人奇美公司既均主張系爭由原告以「承租權拋棄負責人」名義與奇美公司訂定載有「每坪貳萬貳千元，為拋棄承租三七五租約之補償款」內容之契約，亦屬土地買賣契約之一部分，縱該份契約僅由原出賣人中之原告一人與買方簽訂，且文字上載有拋棄承租三七五租約之補償款字樣，自不得因此拘泥於字面，斷章取義，擅自臆測該份契約乃奇美公司於土地買賣契約外，另委託原告處理三七五租約補償之契約，致與訂約當事人立約之真意有違。
㈢又「依前項第五款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人
左列補償：一、．．．三、終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」乃耕地三七五減租條例第十七條第二項所明定；亦即耕地租約之終止，除法律有其他規定外，應由出租人負責補償承租人（即佃農），非由土地承買人負責補償至明。買受人購買具三七五租約負擔之土地，所在乎者，乃出賣人能否清除該負擔，使其取得無任何負擔之土地交付。本件訴外人奇美公司與原告所訂定之買賣契約，雖載有「每坪補償金額．．．為拋棄承租三七五租約之補償款」等語，然依前揭耕地三七五減租條例之規定，負責補償承租佃農者既為出租人（原告及趙炎竹等人），與承買人（奇美公司）無涉，是奇美公司既無補償佃農義務，則其支付所謂「拋棄三七五租約補償款」伍仟伍佰捌拾柒萬伍仟參佰捌拾元與出賣人之原告，性質上核屬買賣價金之部分，並無違反社會經驗。是系爭所謂拋棄三七五租約補償款伍仟伍佰捌拾柒萬伍仟參佰捌拾元，應係奇美公司作為其取得無任何負擔農地之擔保尾款無訛，至於原告於取得前開土地款後，實際支付佃農多少補償款，均不影響系爭土地價款之性質，另自民法第三百四十五條第一項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他對方，他方支付價金之契約。」以觀，本件奇美公司立於土地買受人之地位，既無補償佃農之義務，則所支付於出賣人者，即為價金，乃屬當然。是被告以原告與奇美公司間契約文字載有「每坪補償金額．．．為拋棄承租三七五租約之補償款」等語，即認系爭款係屬原告之其他所得，容有誤解。
㈣第按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，亦即所謂租稅法律主義，係指
人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。綜合所得稅之課徵，係以所得為租稅客體，系爭款項既屬土地交易價款，除按土地漲價總額課徵土地增值稅外，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，免納所得稅，至於原告取得價款後，實際上僅支付佃農林老春及劉榮懷各玖佰玖拾萬元及捌佰萬元，合計壹仟柒佰玖拾萬元，及補償佃農剩餘款項有否交付其他共有人，或原告主張受其他共有人信託，轉購他筆土地是否屬實，均為土地租佃當事人或土地共有人間之內部法律關係，要非稅法所得置喙。又財政部就本案固曾作成九十一年一月二十四日台財稅字第０九０００五五三四一號函釋略謂：「本案地主之一趙君所收取之拋棄三七五租約補償款，於補償耕地承租人後之餘額，如未轉交其他地主，則應視為趙君之其他所得課稅；惟趙君如將該筆未轉交予耕地承租人之補償款，依出售土地之持分比率轉交予其他地主，且各地主取得之全部買賣價款，與毗鄰之非三七五租約土地買賣價款相當，基於實質課稅原則，可認屬地主之土地交易所得性質，免納所得稅。」云云；然財政部上開函釋既認原告所收取者為「拋棄三七五租約補償款」，並非土地交易價款，復又認原告如將該筆未轉交予耕地承租人之補償款，依出售土地之持分比率轉交予其他地主，且各地主取得之全部買賣價款，與毗鄰之非三七五租約土地買賣價款相當，基於實質課稅原則，可認屬地主之土地交易所得性質，免納所得稅，對於同一所得之權利義務相關連事項，竟為不同認定，顯有割裂適用法律之違法，且屬個案所為之意見，本院自得不予採認。
㈤承前所述，原告自訴外人奇美公司所取得之系爭款項，既屬土地價款，依法乃免
稅所得，則原告將部分款項用以補償佃農，餘款則以自己名義與訴外人林水益訂定購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地，並於九十一年九月二十三日辦理移轉登記為原告所有，此項處分出售系爭土地買賣價金之行為是否與共有人趙炎竹等人間具有信託關係或其他原因，亦屬原告與趙炎竹等人間之內部私法關係，要難以系爭餘款所購之農地登記為原告一人所有，即遽予推論系爭餘款係屬原告之其他所得而課徵綜合所得稅。
㈥末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案，亦即對於納稅義務人科處罰鍰，須納稅義務人具有可歸責之原因始足。本件原告所取得之系爭款項，係屬出售土地之價款，且屬免納所得稅之所得，業如前述，則其於八十六年度綜合所得稅結算申報時未予申報，自無故意或過失漏報或短報情事，被告遽予科罰，亦有未合。
三、綜上所述，原告自訴外人奇美公司取得之系爭伍仟伍佰捌拾柒萬伍仟參佰捌拾元，應係奇美公司支付原告與訴外人趙炎竹等人擔保該公司得取得無任何負擔農地之買賣價金尾款，則被告將之核定為原告八十六年度之其他所得，自有違誤，又本件原處分關於其他所得之漏稅額認定既有違誤，則據以裁處之該部分罰鍰處分自亦有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為有理由；爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他所得及其罰鍰部分均予撤銷。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法對於判決之結果均不生影響，故無逐一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 邱政強法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
法院書記官 嚴寶明