高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第五四五號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月十八日台財訴字第０九三０００五五七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於本稅及罰鍰核定現金贈與新台幣伍佰萬元列入贈與總額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之三，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被告依通報資料查得原告於民國（下同）八十八年六月二十五日移轉現金新台幣（下同）一、四九０、０００元予其子邱昱盛，另原告向訴外人乙○○借款現金五、０
００、０００元，於同年月二十八日由乙○○中國國際商業銀行匯入邱昱盛交通銀行東高雄分行帳戶內，合計六、四九０、０００元，涉有贈與情事，且已超過當年度贈與稅額，而未辦理贈與稅申報，乃核定原告本次贈與總額六、四九０、０００元，加計八十八年度前次贈與額三、六０一、０００元，核定八十八年度贈與總額一０、０
九一、０００元，贈與淨額九、０九一、０００元，應納稅額一、二九八、四八０元，予以補徵稅額，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按應納稅額處一倍之罰鍰一、
二九八、四００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於八十八年六月二十五日自彰化銀行三民分行帳戶提領現金，一、五００、０００元，同日原告之子邱昱盛於交通銀行東高雄分行帳戶存入現金一、四九０、０００元，被告以存款傳票與提款傳票筆跡相同即推定為原告贈與之金額，如此推測，與目前社會一般之經驗法則有違。按原告與子邱昱盛皆服務於隆成發鐵工廠股份有限公司（以下簡稱隆成發公司），在上班時間或銀行營業時間內，有向銀行存提款時，通常委由公司職員統合存提，尤其服務公司之地點設於高雄市小港區，而存提銀行之地點在高雄市三民區，其間有相當距離，是原告與子邱昱盛之各筆存提款，係委由公司之同一職員處理。被告徒憑存提傳票筆跡相同，則遽認為贈與，並予補稅及裁罰，實欠缺證據法則及違背經驗法則。
（二）八十八年六月二十八日訴外人乙○○自中國國際商業銀行匯款五、０００、０００元予原告之子邱昱盛，該筆款於同年七月五日償還，期間不及十日，邱昱盛向乙○○借調資金之事實，已於九十一年五月十日製作說明書予被告。另原告從未表示有此五、０００、０００元贈與予邱昱盛之情形，亦未表示曾向乙○○借調五、０００、０００元之資金，被告未經查證，即逕認原告有向乙○○借調五、０００、０００元，並予推定為贈與邱昱盛之資金，顯與遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產，無償給予他人，經他人允受而生效之行為」不合。至被告所謂乙○○於九十一年五月十三日於財政部高雄市國稅局所作談話筆錄，稱上開匯款係借予原告之款項乙節，經原告詢據乙○○表示，並無表示該五、０００、０００元係原告所借調等語。
二、被告答辯意旨略謂：
甲、本稅部分：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。
（二）原告於八十八年六月二十五日及同年月二十八日分別贈與其子邱昱盛現金一、四九０、０００元及五、０００、０００元，合計六、四九０、０００元，由其子於同年月三十日繳納亞太隆剛股份有限公司（以下簡稱亞太隆剛公司）增資股款，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報，經財政部高雄市國稅局查獲，通報被告所屬旗山稽徵所查核，其中第一筆款項係原告於同年月二十五日自其彰化商業銀行三民分行第00000000000000號帳戶提領現金一、五
００、０００元，同日其子邱昱盛名下交通銀行東高雄分行第000000000000號帳戶存入現金一、四九０、０００元，且上開二筆提存款傳票筆跡相同，第二筆資金來源係同年月二十八日乙○○自中國國際商業銀行中鋼辦事處匯款五、０００、０００元至受贈人邱昱盛上開帳戶，依乙○○九十一年五月十三日於高雄市國稅局所作談話紀錄稱，因受贈人邱昱盛欲繳納亞太隆剛公司增資股款，其母即原告乃向其借款五、０００、０００元，原告已於本年七月五日返還。另依其子委託其配偶丙○○九十一年五月三十一日於高雄市國稅局所作談話紀錄稱，其為亞太隆剛公司負責人，受贈人繳納該公司增資股款之資金來源為其父母歷年之贈與，被告以其未能提示相關佐證資料，乃依首揭規定，核定贈與總額六、四九０、０００元。
（三）依彰化商業銀行三民分行八十八年六月二十五日大額現金提領登記簿記載，原告存款帳戶提領一、五００、０００元之提領人為黃珽容，經調閱隆成發公司八十八年度扣繳憑單給付清單，並無原告及提款人黃珽容等二人，原告所稱原告與其子邱昱盛皆為隆成發公司之員工，故委託公司職員統合存提乙節，核不足採。次依最高法院刑事裁判八十三年度台上字第三二四三號刑事判決要旨「按證人或當事人於案發之初之供述，較少權衡利害得失或受他人之干預，較之事後翻異之詞為可信，即所謂案重初供，故除非可證明其更異之詞與事實相符或其初供係虛偽者外，自不得任意捨棄初供於不採。」本件乙○○於九十一年五月十三日於高雄市國稅局談話記錄稱：「甲○○女士向本人開口借款，地點在亞太隆剛公司．．八十八年七月五日於亞太隆剛公司由甲○○女士還給本人．．本次係第一次借款予甲○○女士，後來陸續借款予甲○○次數約一至二次。」乙○○雖復訴稱無表示該五、０００、０００元係原告所借調，惟案重初供，自無足採。再者，被告於九十二年九月二日南區國稅法一字第０九二００九九四二九號函請其提示邱昱盛係以自有資金承購亞太隆剛公司股權之證明文件，迄未提示，按「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告未能就其主張提示具體事證供核，難認其主張之事實為真實。
（四）有關課稅事實之認定與課徵，應把握其實質之經濟行為，非以其外觀之法律形式為準，亦即應遵守實質課稅原則行事。惟課稅事實資料散置各處，不易蒐集，涉及納稅義務人個人生活隱私及內在意思表達等無具體實物存在之事項，更非稅捐機關所能輕易獲取，此方面資料如改由資料所有者或知悉者提供，無論從公平原則而言，或就訴訟經濟層面來看，將最符經濟效益，亦均符社會之妥當性。是以，稅捐稽徵法第三十條第一項定有明文，科以納稅義務人有接受備詢、真實完整陳述及提示所有證據文件之義務，期借協力義務之履行，釐清課稅或處分要件之真偽。如納稅義務人可以舉證以發現事實的真象，而蓄意違反協力義務之履行，則應發生舉證責任分配轉換之效果，合先陳明。（參照學者陳清秀著行政訴訟法九十年二月第二版第四０一及四０五頁）
（五）本件係因原告之子邱昱盛年僅二十六歲，年收入約四十萬元，其財產卻鉅額增加，乃列為個案選查對象，其財產增加項目主要為亞太隆剛公司投資額鉅增，經查邱昱盛繳納股款之資金來源為交通銀行東高雄分行存款帳戶於⑴八十八年六月二十五日存入一筆現金一、四九０、０００元，同時查得原告八十八年六月二十五日彰化商業銀行三民分行存款帳戶現金提領一、五００、０００元；⑵八十八年六月二十八日一筆匯款五、０００、０００元，經約談匯款人乙○○說明，係原告開口向其借款，並於八十八年七月五日由原告親自返還本金及利息。被告請邱昱盛提示八十八年六月二十五日存款一、四九０、０００元及八十八年七月五日還款五、０００、０００元之資金來源，邱昱盛僅說明係父親歷年贈與、保險給付及借款，惟均未提示相關資料供核，以本件只要原告舉證邱昱盛股款六、四九０、０００元之資金來源，即可以查得事實的真象，而此部分資料非被告所能輕易查得，無論從公平原則而言，或就訴訟經濟層面來看，此方面資料應改由資料所有者即原告提示，而原告拒不提供，蓄意違反協力義務之履行，是應發生舉證責任分配轉換之效果。
（六）又乙○○於九十三年九月十四日貴院準備程序庭稱，原告借款時邱昱盛亦在場，不清楚係原告或邱昱盛借款，惟依乙○○九十一年五月十三日談話筆錄所述，乙○○與原告為同事兼朋友，因原告之子欲繳納股款，乃由原告開口向乙○○借款，此談話筆錄（含更正處）經乙○○閱覽後親自簽名蓋章確認，該談話筆錄之時間距離事實發生之時間較為接近，所陳述當較為接近真實，如今距離談話筆錄之時間又過了二年，記不清楚自為當然，故仍應以時間較近之談話筆錄所述內容，認其為真實，即原告向乙○○借款。且依乙○○談話筆錄所述，其與原告為同事兼朋友，並非述其與原告之子熟識，原告開口借款，當然即為原告向乙○○借款，乙○○豈會借款給不熟識之人，更何況此人甫成年，其所得能力尚不足以償還該筆借款，將來該筆借款未依約償還，乙○○追償對象自亦為原告而非原告之子，所以，即使原告向乙○○借款時，邱昱盛與原告陪同在場，亦不影響乙○○所借對象為原告，是原核定並無不合，原告所訴洵無足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．第二十四條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
（二）本件原告於八十八年六月二十五日及同年月二十八日分別移轉其子邱昱盛現金
一、四九０、０００元及五、０００、０００元合計六、四九０、０００元，係屬贈與行為，已如前述，有贈與財產資料及談話紀錄可稽，違章事證明確，原處分依前揭規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰一、二九八、四００元，並無違誤，應予維持。
理 由
壹、贈與稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產與贈與者。應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條一項及第四條第二項所明定。
二、本件被告依財政部高雄市國稅局通報資料查得原告於八十八年六月二十五日移轉現金一、四九０、０００元予其子邱昱盛，另原告向訴外人乙○○借款現金五、
０００、０００元，於同年月二十八日由乙○○中國國際商業銀行匯入邱昱盛交通銀行東高雄分行帳戶內，合計六、四九０、０００元，用以繳納邱昱盛亞太隆剛公司增資股款，涉有贈與情事，且因超過當年度贈與稅額，而未辦理贈與稅申報，乃核定原告本次贈與總額六、四九０、０００元，加計八十八年度前次贈與額三、六０一、０００元，核定八十八年度贈與總額一０、０九一、０００元，贈與淨額九、０九一、０００元，應納稅額一、二九八、四八０元，予以補徵稅額，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按應納稅額處一倍之罰鍰一、二九八、四００元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有財政部高雄市國稅局九十一年六月二十七日財高國稅審二字0000000000號函、彰化銀行三民分行取款憑條、交通銀行東高雄分行存、取款憑條及訴外人乙○○九十一年五月十三日談話筆錄、郵政定期儲金存單質押貸款紀錄、中國國際商業銀行國內匯款申請書暨被告贈與稅應稅案件核定通知書、九十一年度財贈與字第八四０九一０００一六七號處分書附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告對之不服，循序提起本件訴訟，其起訴意旨略稱：原告與其子邱昱盛皆服務於隆成發公司，該公司或公司員工在上班時間向銀行存、提款，通常委由公司職員統合存提，尤其該公司所在地在高雄市小港區，而存、提銀行之地點在高雄市三民區，有相當距離，原告與邱昱盛之各筆存、提款，委由公司之同一職員處理，是屬當然，被告自不得徒憑存、提款傳票筆跡相同，即認為同筆款項，並以之贈與，否則即有違證據法則及違背經驗法則。又另筆現金五、０００、０００元係訴外人乙○○借貸予原告之子邱昱盛，原告僅係在場，然仍不能因此認係原告向乙○○借貸，被告核定前揭現金一、四九０、０００元及五、０００、０００元（合計六、四九０、０００元）均為贈與，並計入贈與總額核課贈與稅及裁處罰鍰，均有未洽云云，茲為爭議。
三、經查，依原處分卷所附之彰化商業銀行三民分行提款單及一定金額（指一百五十萬元）以上通貨交易紀錄單記載，原告於八十八年六月二十五日委由訴外人黃珽容自其彰化商業銀行三民分行帳戶提領現金一、五００、０００元；另原告之子邱昱盛同日在交通銀行東高雄分行帳戶存入現金一、四九０、０００元，亦有同卷所附之邱昱盛交通銀行東高雄分行存款單可憑。上開二筆提、存款傳票筆跡相同，且係由同一人即訴外人黃珽容所代為，此亦據原告之訴訟代理人丙○○所是認，並有本院九十三年十一月二十三日言詞辯論筆錄足參。而財政部高雄市國稅局查獲原告前於八十六年五月二十一日、二十二日，八十七年十月二十八日、二十九日，八十七年十一月十九日同以其現金代繳邱昱盛之亞太隆剛公司增資款，並有前揭財政部高雄市國稅局九十一年六月二十七日財高國稅審二字0000000000號函足佐，本件同日提、存相當之現金，且亦係用以繳納邱昱盛亞太隆剛公司之增資款，贈與方式均相同，原告復未能提出邱昱盛其他資金來源，是被告以前揭資料認邱昱盛該筆款項係取自同日黃珽容自原告帳戶提領之現金，為同筆金額，已對該筆課稅事實盡其舉證責任，尚無違誤。雖原告以被告並無直接證據證明為同筆金額，遽以核定為贈與，顯有未洽云云，而予爭執。然按稅務案件既有課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（學者黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。上開邱昱盛之資金若非取自同日自原告帳戶所提領者，則原告自不難提出當日邱昱盛之資金來源，然原告並未提供邱昱盛前揭資金之其他來源，自未履行其協力義務，是該不利益應歸屬原告負擔。準此，被告將系爭一、四九０、０００元現金，核定為贈與，列入贈與總額，洵非無據。
四、至關於訴外人乙○○出借現金五、０００、０００元，列入原告贈與總額部分，被告係以訴外人乙○○九十一年五月十三日之談話筆錄為據，惟觀諸該談話筆錄係載：「．．．（問：台端於八十八年六月二十八日自中國國際商業銀行中鋼辦事處匯款五００萬元至交通銀行東高雄分行000000000000帳號戶名邱昱盛原由？）答：因邱昱盛當時要繳納亞太隆剛股份有限公司股款，所以先向本人借款。」已敘明其借款動機為緣於邱昱盛向其借款。及「（問：與邱昱盛關係為何？於何處向台端開口借款？）答：本人與邱昱盛父母為同事兼朋友，因邱昱盛欲繳納股款一事，由其母親甲○○女士向本人開口借款，地點在亞太隆剛（股）公司，邱昱盛等皆在。」觀其文義，係表示原告代邱昱盛開口向乙○○借款，且參諸前段「因邱昱盛當時要繳納亞太隆剛股份有限公司股款，所以先向本人借款」之文義，借款人應為邱昱盛。抑且，經本院於九十三年九月十四日行準備程序再次訊問證人乙○○，本筆借款人為何人，證人乙○○稱當時係匯款入邱昱盛帳戶，應係邱昱盛為借款人，足認被告逕以原告為借款人，猶待商榷。再者，該筆借款並無書立借據，乙○○倘欲借款予原告，應係匯入原告本人帳戶，而留憑據，始符常理，然其係匯入訴外人邱昱盛之帳戶，且知悉該筆款項係邱昱盛所需，足認乙○○本意，係借予邱昱盛，其借貸法律關係存在乙○○與邱昱盛之間。雖乙○○前揭談話筆錄亦稱：「（問：何時還款，還款地點，由何人交付，借款如何計息？）答：八十八年七月五日於亞太隆剛（股）有限公司由甲○○女士還給本人，該筆質押借款利息，因借款天數短只有八天，故甲○○女士還款除本金尚含利息，利息係向郵局借該筆款項應付之利息。」惟邱昱盛既係透過原告向證人借款，其還款並支付利息亦透過原告本人交付，亦屬合理，尚難因此更認借款人為原告。至證人復稱：「（問：台端是否常借款予甲○○女士及該公司（亞太隆剛公司）？答：本次係第一次借款予甲○○女士，後來陸續借款予甲○○女士次數約一至二次。」等語，然解釋文義應綜觀全文，並應探求當事人之真意，本件證人談話筆錄前文已敘明其借款動機為緣於邱昱盛向其借款，且匯入邱昱盛本人帳戶，綜觀全文，仍應屬邱昱盛之借款，是證人所答：「本次係第一次借款予甲○○女士，後來陸續借款予甲○○女士次數約一至二次。」雖與前文不一致，然亦不能排除本次係原告代邱昱盛開口向證人乙○○借款之事實，是被告以前揭筆錄遽認借款人為原告，舉證責任尚有未足。況稅捐爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任，本件被告亦未查獲該筆借款還款之來源為原告之資金，僅憑前揭前、後文義猶有爭議之談話筆錄為核定贈與稅之憑據，對於稅基所得之證明責任，猶有未盡。被告對此部分核課贈與稅，即有未合，應予撤銷
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條前段所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告於八十八年六月二十五日移轉現金一、四九０、０００元予其子邱昱盛，為贈與行為，已如前述，原告未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項之規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報；又原告對此贈與行為未予申報，縱無故意，亦有應注意並能注意而不注意之過失，則被告依首揭規定，就該現金一、四九０、０００元列入贈與總額，核定應納稅額後，處以一倍之罰鍰，並無違誤。至前揭關於原告向訴外人乙○○借款五、０００、０００元部分，被告亦將之列入贈與總額，而核計贈與稅額並計算罰鍰，即屬無據，應予撤銷。
參、綜上所述，本件被告以原告移轉現金一、四九０、０００元予邱昱盛之行為係屬贈與，加計原告八十八年度贈與額三、六０一、０００元，而將該部分列入贈與總額，核定補徵贈與稅，並以原告未依規定申報贈與稅，按應納稅額裁處罰鍰部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告就此部分起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於超過上開應納稅額及罰鍰部分，即將原告向訴外人乙○○借款五、０００、０００元部分列入贈與總額，而核定應納稅額及罰鍰金額部分，尚屬無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告就此部分起訴論旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）就此部分之本稅及罰鍰均予撤銷。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 七 日
法院書記官 陳嬿如