高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第五四七號
原 告 李國川即唐川土木包工業訴訟代理人 楊銘錄 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○ 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月三十日台財訴字第○九二○○七五九五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十二年間借用大名營造工程有限公司（以下簡稱大名公司）營造牌照，承建高雄縣登發國民小學（以下簡稱登發國小）第三期校舍新建裝修工程（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票並申報銷售額新臺幣（下同）一八、○○○、○○○元（未含稅），致逃漏營業稅九○○、○○○元；又同期間原告購進材料成本一三、八九六、九三八元及支付大名公司借牌代價一、八○○、○○○元，合計金額一五、六九六、九三八元，未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，初查除核定補徵營業稅九○○、○○○元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計四、五○○、○○○元（計至百元止）；另就未依規定取得憑證按查明認定之進項總額一五、六九六、九三八元依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計七八四、八四六元，合計罰鍰金額五、二八四、八四六元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價一、八○○、○○○元非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分獲追減罰鍰九○、○○○元，更正為六九四、八四六元，其餘補徵營業稅九○○、○○○元及依營業稅法第五十一條第三款所處罰鍰四、五○○、○○○元仍予維持。原告仍表不服，循序提起一再訴願，經財政部再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為處分。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被告依撤銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經核定生效，而將關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告仍未甘服，遂就訴願駁回部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於補徵營業稅九十萬元及違反稅捐稽徵法罰鍰六十九萬四千八百四十六元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
（一）本件系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至大名公司得標而由大名公司負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，且完工後之工程驗收，發票之開立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由大名公司一一親自為之，而此在在皆足以證明大名公司係自行承攬興建工程之事實，合先敘明之。
（二）查本案認定為借牌承包，係由於原告會計林梅對資金流程於調查局所作之說詞，即「借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。」「工程款核發後我依照應繳付大名等公司營業稅、借牌費用之金額扣除，將餘額轉入李國川或唐川公司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再將支付之借牌費用電匯給大名、瑞城等公司。」，依此，該工程決算金額一八、○○○、○○○元，營業稅九○○、○○○元，借牌費用一、八○○、○○○元，唐川公司應得一六、二○○、○○○元（百分之八十五），而唐川公司負責人李國川於約略時間可證明由大名公司轉借一筆金額計一七、三五○、○○○元，二者顯與上述供詞不符。且會計林梅又何時電匯借牌費及營業稅計二、七○○、○○○元予大名公司？重核決定所謂百分之九十七與百分之八十五差之何止千里？以上全未查證。由此可證該等資金往來及借款之事實，應無關借牌之舉。
（三）被告一再主張原告未具備承造登發國小第三期新建裝修工程資格，卻借用大名公司營造牌照標得工程並實際承包工程，應有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，核課期間為七年。惟原告既未具承造該工程之資格而借牌承造，顯見目的非為逃稅，縱令借牌，出借牌照之公司並非虛設之公司，亦有繳納稅捐，如何構成以不正當方法逃漏稅捐？應係具備承造工程資格而借牌取得虛設行號之發票交付他造，且不報繳營業稅，方為不法逃漏稅捐。另從民法觀點，本件承攬契約係由大名公司簽約，此與大名公司實際經營並無不同，況實際施作之包商都已開具發票，應納之稅捐均已繳納，何有不法逃漏稅捐？又何有核課期間為七年之說？
（四）稅制首重公平正義、確實一致，「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額‧‧‧有進貨事實者‧‧‧如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，‧‧‧依前項規定處以行為罰‧‧‧。」為財政部六十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函對取得非交易對象進項憑證營業人處罰之解釋。依反面解釋，如營業人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象，而有銷貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則「尚無逃漏」，應僅處以行為罰。
（五）本案進項稅額係以推估計算，而該等金額已由大名公司編製「完工工程分析表」，並已按月申報營業稅扣抵，自可由大名公司或原營業稅檔案查得各筆取得日期及金額，並應由進項憑證開立人查得實際交易人，並確認工程實際承造者及補徵時效，以為違章處理依據。又有關該年度涉嫌短漏報收入之處理，被告除臆測補徵營業稅及罰鍰外，更以大名公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，證據力顯然不足，核課年限亦有誤。
貳、被告答辯意旨略謂：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款前段及第二十二條第二款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧五、漏開統一發票‧‧‧者。」為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第五款所規定。又「營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧借用他人營造業登記證從事承攬工程，並以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款憑證者，並應‧‧‧以不正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦刑責。」為財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函所明釋。另「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。
（二）查原告會計林梅八十六年三月二十八日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱，其任原告之會計，大約從八十二年起迄製作調查筆錄，負責之工作是為原告、大名及隆光等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程、工程款之請領及洽辦與銀行往來事務等，原告使用大名等公司名義向高雄縣政府承包工程時，必須處理大名、隆光、瑞城等公司之業務，並稱因為原告是土木包工業，沒有具備承包登發國小工程之條件，所以原告代表人才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。又大名公司負責人曾重明於八十六年三月二十七日在高雄縣調查站所作調查筆錄稱，大名公司在八十一、八十二年度承包高雄縣登發國小之建校工程有登發國小第三期校舍新建裝修工程等五項工程，上述工程實際上係原告及唐川營造公司負責人李國川用大名公司之牌照名義去投標，工程決算金額第三期新建裝修工程為一八、九○○、○○○元，李國川以大名公司之名義去投標而取得工程，其不過問如何得標及實際施工情形，所有由原告以大名公司得標之工程，完全係李國川自己進行投、競標或陪標，其均未實際參與工程投標事宜。又查原告代表人李國川借用牌照承包登發國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院九十三年二月二十三日九十年度上更（一）字第四○五號判決有罪在案。
（三）次查原告主張與大名公司資金往來無關借牌，原處分機關查定其漏開統一發票金額一八、○○○、○○○元，惟其與工程承包者應收工程款金額一六、一一○、○○○元，二者金額顯有不符乙節，經查原告所稱之應收工程款係指系爭工程未含稅之銷售額一八、○○○、○○○元減除原告向大名公司借牌之費用
一、八九○、○○○元後之餘額，而原告所支付之借牌費用，核非計算銷售額應減除之項目。又本件資金往來為一七、三五○、○○○元，金額顯有不符乙節，查系爭「登發國小第三期校舍新建裝修工程」工程金額一八、九○○、○○○元（含營業稅九○○、○○○元），據高雄縣調查站追查工程款流向後，所製作登發國小建校工程款明細所載，高雄縣政府分別按發票金額開立三張公庫支票（支票號碼：0000000號、0000000號及0000000號）支付工程款，合計一八、九○○、○○○元，上開款項於存入大名公司設在臺灣土地銀行鳳山分行三八九○九號帳戶後，立即於當日將大部分款項轉帳電匯至原告設於高雄區中小企業銀行楠梓分行00000000000000號帳戶合計一七、三五○、○○○元，另一筆金額一、○○○、○○○元之款項則由林梅以提現方式領出，僅一筆金額五五○、○○○元之款項係匯入高雄區中小企業銀行前鎮分行存戶曾重明之00000000000000號帳戶。又查上開工程款合計一八、九○○、○○○元，由李國川提領金額，占總工程款百分之九十七，且依前述大名公司負責人曾重明及原告會計林梅在高雄縣調查站所作筆錄，足證原告對本件工程款有完全支配權且有支付借牌代價之事實。又原告代表人李國川九十二年六月六日在被告之談話筆錄，對本件約百分之九十七之工程款存入其相關帳戶或由其提領現金，未提出說明，以佐證其領取工程款與其承作系爭工程無關，是其漏開統一發票銷售額與其工程承包者應收工程款並無不合，是原告所稱其並無所謂借牌情事，及其從金融機構領款與承包系爭工程無關之主張，核不足採。
（四）又原告於八十二年間未具備承作登發國小第三期校舍新建裝修工程資格，卻借用大名公司營造牌照標得並實際承包工程，有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，依首揭規定，核課期間為七年，本件首次請領系爭工程款之支票（支票號碼為0000000號）兌現日為八十二年八月五日，應報繳營業稅銷售額日期為八十二年九月十五日，營業稅核定稅額繳款書於八十八年一月九日送達原告尚未逾核課期間七年，有營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及高雄縣政府稅捐稽徵處八十七年二月十六日八七高縣稅消字第○一五八三九號刑事案件移送書等影本可稽。至大名公司是否虛設行號及繳納稅款，依首揭最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定補徵營業稅。
理 由
一、本件原告涉嫌於八十二年間借用大名公司營造牌照，承建系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額一八、○○○、○○○元（未含稅），致逃漏營業稅九○○、○○○元；又同期間原告購進材料成本一三、八九六、九三八元及支付大名公司借牌代價一、八○○、○○○元，合計金額一五、六九六、九三八元，未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，初查除核定補徵營業稅九○○、○○○元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計四、五○○、○○○元（計至百元止）；另就未依規定取得憑證按查明認定之進項總額一五、六九六、九三八元依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計七八四、八四六元，合計罰鍰金額五、二八四、八四六元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價一、八○○、○○○元非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分獲追減罰鍰九○、○○○元，更正為六九四、八四六元，其餘補徵營業稅九○○、○○○元及依營業稅法第五十一條第三款所處罰鍰四、五○○、○○○元仍予維持。原告仍表不服，循序提起一再訴願，經財政部再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為處分。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被告依撤銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分。
原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經核定生效，而將關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回等情，為兩造所自陳，並有各該處分書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
二、原告提起本件訴訟，無非以：系爭工程是大名公司自行承攬興建，原告祇是為大名公司代叫工人及代發工資而已，絕非原告借牌承包。況本件倘如原告會計林梅所稱原告借牌代價約百分之十左右，則再扣除營業費百分之五，原告應得者應祇有銷售額百分之八十五之金額而已，此與大名公司匯借給原告之金額為銷售額百分之九十七，非但二者並不相符，且被告亦未查證原告取得該款之用途；尤其原告有無將借牌費及營業稅交付大名公司？被告並未證明，其認定原告借牌承包工程，顯然無據。又縱認原告係借牌營業，然大名公司並非虛設行號，於系爭工程都有開立發票向國家報繳營業稅，並無逃漏稅捐，更不足以構成以不正當方法逃漏而適用七年之核課期間。再者，被告就進項部分應查明原告之實際交易對象，作為違章處理之依據，然被告卻僅以大名公司取得之進項憑證，推估原告之進項金額而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測，其推算之金額及核課年限均屬錯誤云云，資為爭執。
三、關於核定補徵營業稅九○○、○○○元部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三十二條第一項、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。
（二）經查：依原處分卷附原告之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．唐川公司之負責人是李國川，大名公司負責人是曾重明，李國川掛名經理，．．李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．李國川借用大名公司牌照承包登發國小校舍新建工程、第二期校舍新建工程、第三期校舍新建工程、第三期校舍新建裝修工程、保建室新建工程。．．借用瑞城公司牌照承包登發國小運動新建工程、綠美化工程、圍牆新建工程、排水新建工程。．．前述工程之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給大名或隆光或瑞城。我扣除應給大名、隆光、瑞城之借牌費再轉入李國川或唐川公司帳戶，有時由我或李國川提領現金。．．因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十左右。」等語；核與原處分卷附大名公司負責人曾重明於高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以：「大名公司在八十一、八十二年度承包高雄縣登發國小之建校工程，有登發國小第一期、第二期、第三期校舍新建工程、登發國小第三期校舍新建裝修工程、登發國小保健室新建工程等．．．而前述五項登發國小相關校舍工程實際上係唐川土木包工業及唐川營造公司負責人李國川借我大名公司之牌照名義去投標，競標且因而得標，李國川即因此陸續得標，我因並未實際去投標、競標，對得標金額不很清楚，．．．不論是投標、競標或比價，登發國小五項工程均（唐川土木包工業）向我借牌承包。．．．我與瑞城公司負責人蘇瑞德係好友，且我是瑞城公司之合夥股東，而蘇瑞德又與李國川很好，又曾同事過，經蘇瑞德介紹與李國川交往，我只知李國川與高雄縣政府關係很好，許多工程均需要甲級營造廠才得投、競標，故而常以我大名公司之名義去投標而取得工程，我也不過問如何得標及實際施工情形。登發國小工程款扣除李國川轉帳提領後留存我帳戶內之金額約一成左右，此係李國川必須給付我大名公司。（問：唐川土木包工業李國川除登發國小五項工程外，還有許多工程亦均係由你大名公司出面投、競標，甚至得標，你是否曾有實際投標？）答：所有由唐川土木包工業李國川以我大名公司得標之工程完全係由李國川自己進行投、競標而得標或陪標，我均未實際參與工程投標事宜。」等語相符。
（三）又自資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款分別簽發以台灣土地銀行為付款人之公庫支票三紙，發票日各為八十二年八月五日、八十二年九月七日及八十二年十二月十六日，金額各為五、九七三、七九○元，一○、四五六、○六○元及二、四七○、一五○元，上開款項經以大名公司設於台灣土地銀行鳳山分行甲存三八九○九號帳戶兌現後，立即於當日將大部分款項轉帳電匯至原告設於高雄區中小企業銀行楠梓分行00000000000000號帳戶合計
一七、三四七、六四七元，另一筆金額一、○○○、○○○元之款項則由原告會計林梅以提現方式領出，僅一筆金額五五○、○○○元之款項係匯入高雄區中小企業銀行前鎮分行存戶曾重明之00000000000000號帳戶。總計其中由原告之會計林梅提領現金及電匯入原告高雄區中小企業銀行楠梓分行帳戶之金額合計一八、三四七、六四七元，占系爭工程款比例達百分之九十七，此為原告所不爭執，並有各該資金流向明細表附原處分卷可稽。凡此足見系爭工程之工程款，形式上雖係由大名公司提供其銀行帳戶作為兌現支票之對口帳戶，實則該工程款並非大名公司所能掌握！否則焉有高達百分之九十七之工程款實際上係由原告收受之理！原告雖訴稱上開款項係其受託為大名公司發放工人工資云云，然原告對其如何為大名公司代覓工人，以及大名公司與原告間是基於如何之結算而將高達工程款百分之九十七之款項交付原告等情，原告均無相關資料可供勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係大名公司承作，焉有任令對原告付款而無彼此之結算資料可資對帳之理！其與常情相違，不足採信。故自此資金流程觀之，足認原告之會計林梅及大名公司負責人曾重明前述於高雄縣調查站之證詞與事實相符，可以採信。至高雄縣政府付款後，原告事後與大名公司應如何計算及支付借牌費及稅金等費用，乃原告與大名公司間內部問題，並不足以否定原告為實際承攬人之事實，故原告徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款百分之八十五之金額，然大名公司卻付給工程款百分之九十七金額，二者顯然不符乙節，爭執其未借牌承攬云云，要無可採。
（四）再者，原告因為借牌承攬登發國小營建工程而對登發國小校長廖得雄交付賄賂涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣高雄地方法院八十六年度訴字第三六六六號判決分別判處原告有期徒刑三年六月，褫奪公權三年；至會計林梅因於偵查中自白犯行，而處以免刑；其中林梅部分未表示不服而判決確定，至原告雖循序提起上訴，然仍經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四○五號判決以：「緣自八十一年起至八十三年止，由高雄縣政府編列預算並經由台灣省政府補助預算，設立高雄縣登發小學，該校新建工程前後共計十八項，均由該校自行辦理招標、比價等發包作業，時任該校校長之廖得雄應知工程之招標及比價應依法辦理公開招標及比價，竟基於牟取不法利益之概括犯意，違背職務不確實辦理公開招標及比價程序，內定由李國川承包，再由李國川分別借用大名公司、瑞城公司、明正公司等公司牌照，陸續參與該校各項新建工程之投標（工程款二百萬元以上之工程），或以其經營之唐川土木包工業再取具兩家廠商作形式上之比價程序（工程款二百萬元以下之工程），使得李國川得分別以大名公司、瑞城公司及唐川土木包工業名義承包第一、二、三期校舍新建工程等十五項工程。李國川於承包上述十五項工程後，為答謝廖得雄前開違背職務使其得標之行為，基於行賄之犯意，連續於八十二年十一月十日，將現金一百萬元工程賄款囑由與之有犯意聯絡之林梅（業經判決確定）轉交廖得雄，而由知悉上情而與廖得雄有共同收受賄賂犯意聯絡之廖得雄之妻廖丁桃收受之。．．．經查：（一）被告李國川以唐川土木包工業、並借用大名公司、瑞城公司參與投標；而標得登發國小如附表一所示各項新建工程等情，已據被告李國川於高雄縣調查站調查時供認屬實（偵字第八三二一號卷第一一六頁）；核與證人林梅於調查站調查時證述之情節相符（偵字第八三二一號卷第十四頁、第十七頁），並有登發國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐。．．．而參與工程比價、投標均須出具參與廠商之資格文件，且被告廖得雄於調查站亦供稱『我知道除體育館新建工程、第三期校舍新建水電、空調新建工程外，其餘工程都是由李國川承包施工』等語（偵字第八三二○號卷第六頁），廖得雄既負責工程發包事宜，而得知李國川為唐川土木包工業之負責人，被告廖丁桃供稱『（你是否知道登發國小為何多項工程都得交由李國川來承包工程？）我不知道是何原因，我只聽廖得雄說過經人介紹，所以學校有些工程都給李國川來承包』等語，顯見李國川承包如附表一所示之工程，確實內定將該工程交由李國川承攬等情，應可認定。」而認原告犯有修正後貪污治罪條例第十一條第三項之罪，而改判處原告有期徒刑二年六月，褫奪公權三年在案，有各該份判決書附卷可憑。故綜上各情，系爭工程確係原告借大名公司之名義承包，原告始為實際承攬人，足以認定。原告訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信。
（五）又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實；至非實際銷售人之大名公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之別一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱本件營業稅已悉數由大名公司繳納而無逃漏云云，並非可取。按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二十二條第二款所明定。經查，原告未具備承造系爭工程資格，卻借大名公司牌照承攬工程，且不依法申報銷售額，以此種方法紊亂國家公共工程之採購及稅捐秩序，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，原告訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃漏，應適用五年核課期間云云，並不足採。末查，本件原告首次領取工程款之日期為八十二年八月五日，其依營業稅法第三十五條第一項規定，應報繳營業稅銷售額日期為八十二年九月十五日，則核課期限應至八十九年九月十五日始告屆滿，然本件補稅繳款書係於八十八年一月九日送達原告，並未逾七年核課期間，此有營業稅核定稅額繳款書及本案調檔資料查詢單附原處分卷可稽，原告訴稱已逾核課期間云云，並不足採。
（六）綜上所述，原告上開主張均不可採，從而，系爭工程係原告借用大名公司營造業牌照所承攬建造之事實，已堪認定。故原處分核定原告承造系爭工程，銷售額一八、○○○、○○○元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，而予以補徵營業稅九○○、○○○元，並無違誤。
四、關於依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰六九四、八四六元部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。又「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間．．．一律為五年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」則經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查，原告借用大名公司牌照承建系爭工程，未依規定取得憑證，而證明課稅事實之有無的證據方法通常在納稅義務人之管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發展納稅義務人協力義務之制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務。納稅義務人如不遵守其關於產生及保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，關於課稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人，但稅捐稽徵機關卻因此取得推計課稅的權限，按其查得資料，核定稅基及應納稅額。是以，原告就系爭工程之進項情形為其所最能掌握，然既不提出相關資料以供查核，則原處分依卷附之高雄縣重大工程調查表及以大名公司名義申報之完工工程分析表記載，系爭工程於八十二年五月十日開工，八十二年八月二十八日完工，共支付材料費一三、八九六、九三八元，原告未依規定取得憑證，其又不盡其協力義務提出確切之進貨日期及金額供核，則被告於八十七年二月二十七日送達罰鍰繳款書予以追罰，就原告至少應於系爭工程開工日期取得進貨憑證而不取得而言，並未逾五年核課期間，且被告以上開查得之工程耗用材料金額，計算原告未依規定取得憑證金額為一三、八九六、九三八元，據以處原告該金額百分之五罰鍰六九四、八四六元，自屬有據。原告訴稱被告應查明原告之實際交易對象，不得以瑞城公司申報系爭工程之進項金額，推估原告未取得憑證之金額云云，並非可取。
五、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，原處分以原告借用大名公司牌照承攬系爭工程，銷售額一八、○○○、○○○元，逃漏營業稅九○○、○○○元，據以核定原告應補繳營業稅九○○、○○○元，以及原告進貨未依規定取得憑證按其進貨金額處以百分之五罰鍰六九四、八四六元，自屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日
法院書記官 楊曜嘉