高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第五五九號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○右四人共同訴訟代理人 洪錫鵬 律師
蘇明福 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 戊○○ 局長訴訟代理人 己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月二十五日台財訴字第０九三００一六四三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人盧坤木於民國（下同）九十二年五月一日死亡，原告於同年十月十七日辦理遺產稅申報，列報盧坤木所遺銀行存款新臺幣（下同）三、二０三、一四六元，原核定以盧坤木死亡時遺有高雄縣旗山鎮農會存款七、０八六元、臺灣銀行鳳山分行（下稱臺銀鳳山分行）存款十二元、臺灣土地銀行鳳山分行（下稱土銀鳳山分行）存款三、一七九、一五七元（其中三、一六三、六二四元係由盧坤木臺銀鳳山分行帳戶提領轉存）及鳳山縣府郵局存簿儲金一五、九四三元，核定銀行存款三、二０二、一九八元，併計遺產總額，原告不服，主張上開存款三、一六三、六二四元為被繼承人死亡前二年內贈與原告丁○○○之財產云云，申請復查，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」民法第四百零六條定有明文。又贈與為債權契約，於依民法第一百五十三條規定成立時，即生效力。查被繼承人盧坤木於九十二年四月三十日親赴臺銀鳳山分行辦理所開立之退休金優惠存款帳戶結清手續，並將所提領之存款三、一六三、六二四元贈與配偶即原告丁○○○，原告丁○○○亦當日收受該存款，則揆之上開法條規定，贈與契約即已成立，被繼承人既已當日交付贈與財產，是該存款三、一六三、六二四元已屬原告丁○○○所有，乃屬當然，從而上開存款應為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，應堪認定。
（二）又被繼承人於臺銀鳳山分行之上開退休金優惠存款，年利率為百分之十八，如辦理結清，即不能再享有該優惠存款利率，因此被繼承人確係提領後贈與配偶，否則如提領後再轉存入一般活期儲蓄存款之銀行帳戶內（目前利率不到百分之一），豈非損失重大，至愚亦不可能如此，所以原告主張被繼承人已將上開提領之存款贈與配偶，應堪採信。
（三）按記名匯票發票人有禁止轉讓之記載者，不得轉讓，票據法第三十條第二項規定參照，又上開規定，依票據法第一百四十四條規定亦於支票準用之。茲記名支票經發票人作禁止背書記載後，如有依背書而轉讓時，雖然不發生票據法上效力，但其背書仍發生普通債權之轉讓效力，民法第二百九十八條、第二百九十九條之規定即有其適用。至於發票人之擔保責任，就受款人而言，不受影響；但就受款人之後手而言，票據之讓與既非依背書，則權利移轉及權利資格證明等效力不發生，受款人之後手不能取得追索權，亦僅能依民法之有關規定主張其權利。
（四）雖被告主張前揭臺銀鳳山分行支票之受款人係被繼承人，且載明「禁止背書轉讓」，亦即該支票僅得由受款人即被繼承人提示兌領，不得由其背書後轉讓予他人云云，茲如前述，記名支票之發票人作禁止背書記載後，如有依背書而轉讓時，雖不發生票據法上效力，但其背書仍發生普通債權之轉讓效力，故被繼承人為履行贈與契約，將該支票背書交付原告丁○○○，自已發生將該支票之債權讓與之效力，是被告上開主張顯不可採。
（五）另被繼承人於九十二年四月三十日自臺銀鳳山分行提領三、一六三、六二四元，並由該分行開立禁止背書轉讓之同額支票支付，嗣被繼承人為履行贈與契約，當日將該支票交付原告丁○○○，原告丁○○○依法已取得該支票所有權，被繼承人已失去該存款之所有權，嗣後原告丁○○○縱將該支票存入被繼承人土銀鳳山分行之活期儲蓄存款帳戶，亦應認係原告丁○○○借用被繼承人之帳戶存入支票，不能認定該支票仍屬被繼承人所有，況被繼承人早於九十二年五月一日死亡，而原告丁○○○係同年五月二日存入，存入時被繼承人已死亡，益徵該支票已非屬被繼承人所有。
（六）被繼承人於九十一年初為高雄長庚醫院診斷罹患食道癌需開刀醫治，禍福難料，遂於九十一年四月二十二日自書遺囑，並託請沈榮生律師為遺囑執行人，其中該遺囑第十條即明載：現存放於臺銀鳳山分行之退休金優惠存款留與妻─丁○○○，惟應負責清償鳳山市○○路四五之一七號十樓之房貸款。有該遺囑可稽，是被繼承人早於九十一年四月二十二日即有將該優惠存款贈與妻即原告丁○○○之意思表示，應可認定，嗣被繼承人在生前即九十二年四月三十日提領該優惠存款交付原告丁○○○，足堪證明係贈與原告丁○○○，否則被繼承人何需撥空親赴臺銀鳳山分行結清帳戶並提款。
（七）綜上所述，本件原告對被告之遺產稅核定通知書所核定之遺產總額並無爭議，原告係爭議上開自臺銀鳳山分行提領之存款係被繼承人死亡前二年內已贈與原告丁○○○之財產，雖依遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款規定應列入遺產總額課徵遺產稅，惟該存款之所有權已屬原告丁○○○所有，尚非屬原告得繼承之財產。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。
（二）原告辦理遺產稅申報時，列報被繼承人所遺銀行存款三、二０三、一四六元，原核以被繼承人死亡時遺有高雄縣旗山鎮農會存款七、０八六元、臺銀鳳山分行存款十二元、土銀鳳山分行存款三、一七九、一五七元（其中三、一六三、六二四元係由被繼承人臺銀鳳山分行帳戶提領轉存）及鳳山縣府郵局存簿儲金
一五、九四三元，核定銀行存款三、二０二、一九八元，併計遺產總額。
（三）查本件遺產稅係於九十二年十二月四日核定，原告於九十二年十二月五日主張被繼承人業於九十二年四月三十日將其臺銀鳳山分行帳戶存款三、一六三、六二四元贈與其配偶，並檢附遺囑影本供核，申請更正上開存款三、一六三、六二四元為被繼承人死亡前二年內贈與財產，經被告所屬旗山稽徵所以上開存款於九十二年四月三十日自被繼承人臺銀鳳山分行帳戶提領後，隨即轉存其土銀鳳山分行帳戶，無法核認其有生前贈與之情事，乃以九十二年十二月十日南區國稅旗山一字第０九二００一七三六二號函復否准所請，合先敘明。
（四）次查被繼承人於九十二年四月三十日自其臺銀鳳山分行存款帳戶提領三、一六
三、六二四元，並由該分行開立禁止背書轉讓之支票乙紙支付，該支票經由被繼承人背書後，於被繼承人死亡次日（九十二年五月二日）存入被繼承人土銀鳳山分行活期儲蓄存款帳戶，有臺銀鳳山分行支票正反面、存摺交易往來明細查詢、土銀鳳山分行存摺類存款憑條及被繼承人土銀鳳山分行存摺等影本可稽，是上開自被繼承人臺銀鳳山分行存款帳戶提領三、一六三、六二四元轉開之支票，迄被繼承人死亡時仍屬被繼承人之財產，財產型態屬現金，從而被告復查決定將原核定被繼承人銀行存款三、二０二、一九八元，追減三、一六三、六二四元，並同額追認遺產現金三、一六三、六二四元，一增一減結果，遺產總額並未變更。
（五）再查「遺囑，自遺囑人死亡時，發生效力。」民法第一千一百九十九條定有明文，縱被繼承人遺囑屬實，其臺銀鳳山分行帳戶內之存款亦須迄其死亡後始得由其配偶繼承，自非屬生前贈與；又前揭臺銀鳳山分行支票之受款人係被繼承人，且載明「禁止背書轉讓」，亦即該支票僅得由受款人即被繼承人提示兌領，不得由其背書後轉讓予他人，原告尚難證明被繼承人有於死亡前將該支票贈與其配偶，並經其配偶允受之事實；另上開被繼承人自臺銀鳳山分行帳戶提領之款項三、一六三、六二四元，係被繼承人死亡次日（九十二年五月二日）始存入被繼承人土銀鳳山分行活期儲蓄存款帳戶，自非屬被繼承人所為，且上開款項存入後，隨即於同年五月六日提領一、四四三、八九四元，用以清償被繼承人土銀鳳山分行借款本金及利息，有被繼承人土銀鳳山分行存摺及放款利息收據等影本可稽，顯係原告之理財行為，與存款利率高低無涉，是所稱核不足採。綜上，原告訴訟顯無理由，請駁回其訴。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。
二、查原告之被繼承人盧坤木於九十二年五月一日死亡，原告於同年十月十七日辦理遺產稅申報，列報盧坤木所遺銀行存款三、二０三、一四六元，原核定以盧坤木死亡時遺有高雄縣旗山鎮農會存款七、０八六元、臺銀鳳山分行存款十二元、土銀鳳山分行存款三、一七九、一五七元（其中三、一六三、六二四元係由盧坤木臺銀鳳山分行帳戶提領轉存）及鳳山縣府郵局存簿儲金一五、九四三元，核定銀行存款三、二０二、一九八元，併計遺產總額。原告不服，申請復查，經被告復查決定以上開自被繼承人臺銀鳳山分行存款帳戶提領三、一六三、六二四元，迄被繼承人死亡時仍屬被繼承人之財產，財產型態屬現金，從而原核定被繼承人銀行存款三、二０一、一九八元，應予追減三、一六三、六二四元，並同額追認遺產現金三、一六三、六二四元，一增一減結果，遺產總額並未變更為由，仍維持原核定等事實，為兩造所不爭執，並有被告對原告等遺產稅核定通知書及復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。而上開被繼承人盧坤木土銀鳳山分行存款
三、一七九、一五七元其中之三、一六三、六二四元部分，是否為盧坤木生前贈與原告丁○○○等情，厥為本件爭議之所在。
三、按「遺囑，自遺囑人死亡時，發生效力。」民法第一千一百九十九條定有明文。經查，被繼承人盧坤木曾於九十一年四月二十二日自書遺囑，其中該遺囑第十條即明載：現存放於臺銀鳳山分行之退休金優惠存款留與妻─丁○○○，惟應負責清償鳳山市○○路四五之一七號十樓之房貸款等語，此有該遺囑影本附卷可憑，足認被繼承人盧坤木係將該筆退休金優惠存款囑由其配偶丁○○○繼承之，並非生前贈與甚明。是被繼承人盧坤木嗣若確有生前即將系爭存款贈與其配偶丁○○○之行為，衡之常情，自應將其前述所書遺囑相關部分配合修正或對此部分贈與另保留相關書面資料，以杜其繼承人間發生紛爭，當無就其自書遺囑中之相關部分均未修正或就該生前贈與均未留下書面證明之理，且被繼承人盧坤木於九十二年四月三十日至臺銀鳳山分行提領系爭存款，於翌日即同年五月一日係因突發狀況造成死亡，並非癌症過世乙節，亦經原告甲○○到庭供述明確，亦足認被繼承人盧坤木若確有生前即將系爭存款贈與其配偶丁○○○之行為，其生前並無不能配合修正其自書遺囑相關部分或對此部分贈與另保留相關書面資料之情事。次查，證人李葉芬香雖到庭證稱：「盧坤木是我姑丈，他於四月間去住院，我有去探望他，他有跟我聊到說，這次住院不知道能否健康出院，還說他有立遺囑，我問他有沒有想到我姑姑，他說有，他要把他的退休優惠存款留給我姑姑，當場有另外一位姑姑說，雖然有立遺囑，但是怕以後年輕人不會依照遺囑去辦理，所以不要貪圖十八％的利率，去提領出來直接給我姑姑，這樣比較妥當，免得以後晚輩為了遺產爭執，我姑丈想想後表示說他有空會去把它提領出來直接給我姑姑。後來大約過了一個禮拜左右，我去醫院看望我姑丈，我姑丈沒有在病房內，只看到我姑姑在病房內，她跟我說我姑丈請假出去要把優惠存款解約提領出來，後來我姑丈跟甲○○、丙○○及丙○○的太太回來時，手上有拿一張單子，我是不知道上面的金額有多少，我看到我姑丈把單子交給我姑姑後，跟她說交給她後他就比較放心了。」等語，然證人李葉芬香與原告等人係屬近親關係，其前述有利原告之證詞，難免有偏頗之虞，尚難遽採。再查，被繼承人盧坤木於九十二年四月三十日自其臺銀鳳山分行存款帳戶辦理解除退休金優惠存款提領三、一六三、六二四元，並由該分行開立受款人為盧坤木並禁止背書轉讓之平行線支票乙紙支付，該支票於被繼承人盧坤木死亡次日即同年五月二日存入被繼承人盧坤木土銀鳳山分行活期儲蓄存款帳戶，該支票背面被繼承人盧坤木之簽名係原告丁○○○請原告甲○○之配偶蔡育桃所簽乙節，亦據原告甲○○陳述明確，並有該支票影本附於原處分卷可稽，是被繼承人盧坤木既未於該支票指名受款人為丁○○○，亦未親自於支票背書後交付與原告丁○○○，自無法證明確有生前贈與系爭支票與原告丁○○○之意，是原告主張：記名支票之發票人作禁止背書記載後，如有依背書而轉讓時，雖不發生票據法上效力，但其背書仍發生普通債權之轉讓效力，故被繼承人為履行贈與契約，將該支票背書交付原告丁○○○，自已發生將該支票之債權讓與之效力云云，亦無足採。
四、綜上所述，原告前揭主張既無足採，則被告復查決定將原核定被繼承人銀行存款
三、二０二、一九八元，追減三、一六三、六二四元，並同額追認遺產現金三、
一六三、六二四元，併計遺產總額，因遺產總額並未變更，仍維持原核定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 七 日
法院書記官 黃玉幸