高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第五六六號
原 告 南美特科技股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月十三日台財訴字第０九三００一０一一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新台幣（下同）二０、二００、０七四元，被告初查以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止為由，剔除以專門技術作為股本分年攤銷之三、九二六、一００元，核定研究費為一六、二七三、九七四元；另原告本期列報研究與發展支出金額一六、一三九、四三五元，可適用投資扺減稅額五、一四一、二八一元，被告將所列報非屬全職之研究發展人員邱正杰之薪資支出二、０九六、九三八元，及非屬專供研究用之消耗性器材五０、五八九元、儀器設備─其他設備九一五、五００元及試驗設備二七、六一九元，合計三、０九０、六四六元，核定研究及發展支出金額一三、０四八、七八九元，可適用投資扺減稅額為三、八一七、０六六元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；乃就被告剔除以專門技術作為股本分年攤銷之三、九二六、一００元部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除以專門技術作為股本分年攤銷之三、
九二六、一００元部分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠公司取得未具專利權之專門技術的成本，係經營本業之成本費用，因此在申報營
利事業所得稅時，應自收入減除。至於取得未具專利權之專門技術的成本在申報營利事業所得稅時，雖不適用所得稅法第六十條規定，但參酌所得稅法第六十四條規定：「．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。」及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十七條第二款、第三款之規定，取得未具專利權之專門技術的成本，在申報營利事業所得稅時按期攤折，自收入總額中減除該項攤折額，仍屬較為合適。
㈡專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，因此以股本作價取得專門技
術亦屬一種權利金支付，原告取得美國 Chemat Electronic Materials. LLC.及令傑有限公司專門技術之成本，在申報營利事業所得稅時按期攤銷，參酌行為時查核準則第八十七條規定，並無不合，被告以原告依法取得之專門技術，非具有專利權為由，否准攤銷，顯有不合。
二、被告答辯意旨略謂：原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費二０、二００、０七四元，原核定以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已於八十六年九月二十六日廢止為由，剔除專門技術作為股本而攤銷之三、九二六、一００元，核定為一
六、二七三、九七四元；經查，原告與美國 Chemat Electronic Materials.
LLC.及令傑有限公司於八十七年九月訂立專門技術作價合約，以該二家公司提供之專門技術作價三九、二六一、０００元為股本投資，而系爭專門技術並未取得專利權乙節，為原告所自承，則依所得稅法第六十條第三項第三款規定，及財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函釋意旨，該專門技術係未取得專利權及無法定享有年限，況且專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，並不適用有關攤折之規定，而所得稅法第六十條雖規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，惟其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術自不在該條文規定適用之範圍；至於所得稅法第六十四條及查核準則第八十七條第二款、第三款，係就開辦費、其他遞延費用、權利金應如何估價、認定所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定逐年攤折之情形，並不相同，是原告主張可參酌適用，自營業收入總額中減除該項攤折額，並不足採。
理 由
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條第一項、第二項、第三項第三款所明定。次按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第六十條第三項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」為財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函所明釋，該項函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對所得稅法第六十條所為之釋示，其內容在於舉例以明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第六十條規定，爰予援用。
二、原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費二０、二００、０七四元，被告初查以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止為由，剔除以專門技術作為股本分年攤銷之三、九二六、一００元，核定研究費為一六、二七三、九七四元；另原告本期列報研究與發展支出金額一六、一三九、四三五元，可適用投資抵減稅額五、一四一、二八一元，被告將所列報非屬全職之研究發展人員邱正杰之薪資支出二、０九六、九三八元，及非屬專供研究用之消耗性器材五
０、五八九元、儀器設備─其他設備九一五、五００元及試驗設備二七、六一九元，合計三、０九０、六四六元，核定研究及發展支出金額一三、０四八、七八九元，可適用投資扺減稅額為三、八一七、０六六元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；乃就被告剔除以專門技術作為股本分年攤銷之三、九二六、一００元部分提起本件行政訴訟等情，有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及原告專門技術作價合約書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，足堪信為真實。
三、經查，原告與美國 Chemat Electronic Materials. LLC.及令傑公司訂立專門技術作價合約，以該二家公司提供之專門技術作價三九、二六一、０００元為股本，並以此專門技術依財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋意旨，按合約使用年限十年分攤，本期攤銷數為三、九二六、一００元之事實，有前揭專門技術作價合約書影本、被告審核報告、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書等原本附原處分卷足稽，洵堪認定。按「凡依照華僑回國投資條例暨外國人投資條例第三條、第四條以專利權或專門技術作為股本投資者，依本辦法之規定。」「專利權或專門技術，具有左列情形之一者，得作價充為依公司法組織之公司股本投資。一、能生產或製造國內尚不能生產或製造之新產品者。二、能改善國內現有產品品質或減低成本者。」專利權及專門技術作為股本投資辦法（已於八十六年九月二十四日廢止）第一條、第四條固有明文。而「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」亦經財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋在案。然按上開專利權及專門技術作為股本投資辦法並未規定專門技術作為股本投資者，得比照開辦費逐年攤折，上開財政部函釋認專門技術核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，顯已逾越法律規定而為解釋，況且專利權及專門技術作為股本投資辦法已於八十六年九月二十四日廢止，上開財政部函釋已失所附麗，自不得再予援用。故原告主張系爭專門技術作為股本投資，應適用上開財政部函釋予以逐年攤折云云，顯不足採。
四、次查，原告與美國Chemat Electronic Materials. LLC. 及令傑公司訂立專門技術作價合約，以該二家公司提供之專門技術作價為股本投資，而系爭專門技術並未取得專利權等情，為原告所不爭，而所得稅法第六十條雖規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，惟其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術自不在該條文規定適用之範圍，則依前揭所得稅法第六十條第三項第三款規定及財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋意旨，該專門技術既未取得專利權，自不適用有關攤折之規定。至所得稅法第六十四條規定：「預付費用及用品盤存之估價，應以其有效期間未經過部份或未消耗部分之數額為標準，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十，但公司債之發行費及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。如營利事業有確定營業年限或專為開發某項資源而設立，該項資源耗竭不再持續者，其開辦費之攤提應按預定之營業年限或預計資源耗竭年限攤提之。」查核準則第八十七條規定：「權利金：一、．．．二、有關生產製造技術之權利金支出，應於契約有效期間內按期攤折，並列為製造費用。三、給付權利金，如應扣繳所得稅款而未依法扣繳者，除應通知限期補繳及補報扣繳憑單並依法處罰外，依本條有關規定，予以核實認定。．．．。」核係就開辦費、其他遞延費用、權利金應如何估價、認定所為之規定，與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定逐年攤折之情形，並不相同，是原告主張可參酌適用，自營業收入總額中減除該項攤折額，容有誤解。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，而系爭專門技術並未取得專利權，則被告將原告列報研究費，其中以專門技術作為股本分年攤銷之三、九二六、一００元予以剔除，核定研究費為一六、二七三、九七四元，並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除以專門技術作為股本分年攤銷之三、九二六、一００元部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十五條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 邱政強法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
法院書記官 嚴寶明