高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第五七四號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月十日台財訴字第０九三０００二九四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額計新台幣（下同）
六一八、九００元，經被告查核以原告所有坐落屏東縣屏東市○○路○○○號及同市○○路○○號房屋供人愛醫院（民國八十九年七月八日開業）營業使用，原告未申報租賃所得，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入各為二、一七四、五四六元及一、０四四、九四０元，減除百分之四十三必要損耗及費用後，核定租賃所得各為一、二三九、四九一元及五九五、六一五元，併課其八十九年度綜合所得稅，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告所經營之屏東人愛醫院，因全民健保之實施，逐年虧損，於民國（下同）八十八年八月因無法運作而告關閉，自八十九年二月起委託他人經營，由受託人與債權人台灣中小企業銀行等談妥經營期間彈性付給債權人多少款項，原告並未介入受託經營管理人與債權人間之約定，亦無收取受託經營管理人分文費用，依稅法原告與受託經營管理人並無所謂租賃關係，亦無租賃所得，何來申報租賃所得，被告以一般租賃視之，有違常理。
二、再者，原告與受託人間於八十九年二月十五日立有委託經營契約，同年二月十六日訂立補充協議書，議訂修正條款第三條：「原契約第三條所謂稅捐包括委託經營期間稅捐機關對甲方（即原告）所課徵之一切稅捐。」原契約第三條第三款：「經營期間所發生一切債務包括但不限於稅捐、貨款、借款、損害賠償等均由乙方（即受託管理人）。」則按原告與受託管理人間之委託經營契約，被告應可代位向受託管理人求償。
三、被告所提屏東市○○路，經查係一家補習班，係屬高收入之行業，另一家位於民生路與仁德路口八樓樓房一至二樓是特種行業，目前營業收入最好，其三樓以上亦是補習班（不同出入口），再者，舉民生路兩家，一家十二．七九坪，另一家
十二．六一坪，兩家○○○區○○○○路街口，地點佳而且坪數少，只有十二坪多。被告所舉鄰近租屋，四分之三皆不是鄰近，其共同點：（一）皆是經營高獲利之行業場所，如特種行業或補習班、超商．．．等，所謂民生路、仁德路鄰近數百家取其最佳者為樣板。（二）租屋坪數少（十二坪多）地點極好，營利佳、成本低之行業（如超商、冰店．．．等）。而其資料之取得亦未提示那一年份。又，原告鄰近很多店面或住宅出租不成，可見景氣不佳。
四、由其於九十三年十一月十五日準備書狀所附之現場圖可看出，人愛醫院面臨民生路一八四號所謂店面不到三十坪，仁德路十一號面臨仁德路也只不過約八米寬的巷道，又是單行道，人愛醫院的腹地都被廈門街、福州街、民生路店面所包圍，況且內部腹地佔大部分，其價值應大打折扣，一棟是八樓已建二十年以上，二棟是十樓，其所謂租金的核算會更低才合理。
五、又醫院非營利機構，政府與世界同步視為慈善單位，被告也不宜將醫院建物視同營利店面來核算。綜上，本件原告未收到任何租金，卻經被告核課高額租金所得，懇請鈞院撤銷被告之處分。
乙、被告主張之理由：
一、原告將屏東縣屏東市○○路○○○號及同市○○路○○號房屋供人愛醫院（八十九年七月八日開業）營業使用，未列報租賃所得，被告乃依所得稅法等規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面積、樓層、使用別及原告持分（二分之一）等情形予以打折，核算租賃收入二、一七四、五四六元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得一、二三九、四九一元及五九五、六一五元。
二、查系爭二棟房屋八十九年度供人愛醫院營業使用，為原告所不爭；次查（一）屏東市○○路○○○號房屋：其鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金一、六一七元及二、二八三元，均較當地一般租金標準每坪每月一、二００元為高，被告依所得稅法等規定，參照當地一般租金標準設算租賃所得，自屬有據，惟依建物登記謄本，系爭房屋全部為原告所有，重新設算租賃收入四、三四九、０九五元減除百分之四十三必要損耗及費用，租賃所得二、四七八、九八四元，較原核定租賃所得一、二三九、四九一元為高，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原核定租賃所得一、二三九、四九一元乃予維持。（二）屏東市○○路○○號房屋：其鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金一、八三八元，較當地一般租金標準每坪每月三五０元為高，被告依所得稅法等規定，核定租賃所得五
九五、六一五元，並無不合。
三、又系爭二棟房屋原為原告經營之人愛醫院所使用，該醫院因故於八十八年間停止營業，原告八十九年二月十五日與訴外人蔡龍勝簽訂委託經營契約，該契約第三條第六點內容略以，原告於八十八年六月底以前所發生之一切債務（以原告提供台灣中小企業銀行屏東分行之債務清冊關於經營人愛醫院所發生之債務部分為準），委託蔡龍勝代為處理，債權金額以債權人會議確認為準，其處理方法即由蔡龍勝於經營期間按月攤提金額存入台灣中小企業銀行屏東分行備償專戶由該行負責依債權額比例分配清償。是原告雖未與受託經營管理人蔡龍勝簽訂租賃契約，惟依所得稅法等規定，原告與蔡龍勝約定由蔡龍勝代為履行原告經營人愛醫院期間所發生之一切債務，即視同原告取得租金，而蔡龍勝於原址另開設「人愛醫院」，聘任丘文斌經營人愛醫院醫療業務，於八十九年七月八日開業，丘文斌並自八十九年七月起至十二月止每月代償「人愛醫院」債務八００、０００元合計四、八００、０００元（800,000元×6月=4,800,000元），則被告核定租賃所得一、二三九、四九一元及五九五、六一五元合計一、八三五、一０六元，已有利於原告，其所訴洵不足採。
四、至於原告所稱被告應可代位向受託管理人求償本件所生稅捐乙節，查原告於人愛醫院委託經營期間所生之一切稅捐，究為何性質，應由誰負擔，係屬原告與受託經營管理人間之私權約定，與本案無涉，併予陳明。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第五類第一款、第四款及同法施行細則第十六條第二項、第三項分別定有明文。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「八十九年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三。」亦為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七０六六五八五一號函及財政部九十年一月二十日台財稅字第０九００四五０七０五號函核示在案。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額計六一八、九００元，經被告查核以原告所有坐落屏東市○○路○○○號及同市○○路○○號房屋供人愛醫院（八十九年七月八日開業）營業使用，原告未申報租賃所得，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入各為二、一七四、五四六元及一、０四四、九四０元，減除百分之四十三必要損耗及費用後，核定租賃所得各為一、二三九、四九一元及五九五、六一五元，併課其八十九年度綜合所得稅等情，業經兩造分別陳明在卷，復有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：上開建物原告自八十九年二月起委託他人經營，原告並未介入，亦無收取任何租金，沒有租賃所得；且民生路一八四號之店面不到三十坪，而仁德路十一號面臨仁德路僅約八公尺寬，又是單行道，況且內部腹地佔大部分，又其中一棟是八樓已建二十年以上，另一棟是十樓建物，其價值不高，被告參照當地一般租金情況，所舉的出租建物，都是租屋坪數少，地點極好，營利佳、成本低之行業，且皆是經營高獲利之行業場所，如特種行業、補習班、超商等，被告以此做為核定標準，顯不合理；又醫院非營利機構，應視為慈善單位，被告不宜將之做為營利店面來核算；再依原告與受託人間所立之委託經營契約，約定稅捐由受託人負擔，被告應可代位向受託管理人求償等語，資為論據。
三、經查，原告與訴外人卓紋夙、王卓佳霓、卓效帆及卓怡序於八十九年二月十五日與訴外人蔡龍勝簽訂委託經營契約，並於同年二月十六日訂立補充協議書，將前開建物、醫療設備及一切生財器具等物，自八十九年三月一日起至一０九年二月二十八日止，交付蔡龍勝出資聘請醫護專業人員經營管理，且該委託經營契約第六條明訂：「甲方（即原告等人）於八十八年六月底以前所發生之一切債務．．．，委託乙方代為處理。債權金額以債權人會議確認為準。其處理方法即由乙方於經營期間按月攤提金額．．．存入台灣中小企業銀行屏東分行備償專戶由該行負責依債權額比例分配清償．．．」此有該委託經營契約影本附卷可稽。又訴外人丘文斌於八十九年五月三十日受蔡龍勝之聘任經營人愛醫院醫療業務，並出具承諾書（由蔡龍勝擔任連帶保證人）給台灣中小企業銀行，承諾願依原告與蔡龍勝所簽訂之委託經營契約中之「攤還計劃表」所列金額，按月向上述銀行清償，且丘文斌於八十九年間共代原告向上述銀行清償四百八十萬元等情，亦有承諾書、攤還計劃表、丘文斌九十二年七月三十一日致被告之說明書及台灣中小企業銀行存款憑條（副本）等影本附原處分卷足稽。按行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。本件原告等人將上開建物及醫療設備等委託蔡龍勝繼續經營人愛醫院，並由蔡龍勝代為處理及清償原告之債務，足見原告將上開建物交由蔡龍勝作為執行業務使用（經營醫院），則依上開所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，被告自得就該建物設算租金收入。原告主張醫院非營利機構，應視為慈善單位，被告不宜將之做為營利店面來核算其租賃所得云云，顯有誤解，不足採信。
四、又原告主張屏東市○○路○○○號之店面不到三十坪，而仁德路十一號面臨仁德路約八公尺寬，又是單行道，況且醫院內部腹地佔大部分，故被告設算各該建物租金收入，未考量各該建物坐落位置，顯不合理云云。然查，依原告所提出「人愛醫院院舍地示意圖」（詳見原告九十三年十一月十五日準備書狀）顯示：上開二棟建物分別面臨屏東市○○路及仁德路，與福州街、廈門街之間有他人之住宅相隔，其中仁德路十一號建物呈Ｌ形，東邊面臨仁德路，西邊則未臨路；另民生路一八四號建物亦略呈Ｌ形，南邊面臨民生路之面寬較小，北邊部分則未臨路，然而上開二棟建物均屬獨棟建物，雖其建物分別僅有一部分面臨道路，然其各自相通之整棟建物之使用具有整體不可分之情形，不因建物僅有一部分面臨道路，而影響其整棟房屋作為店面即營業使用之價值，堪予認定。再者，民生路一八四號房屋，依其鄰近房屋出租供營業使用，申報租賃所得情形每坪每月租金為一、六一七元及二、二八三元，均較當地一般租金標準每坪每月一、二００元為高；另仁德路十一號房屋，依其鄰近房屋出租供營業使用，申報租賃所得每坪每月租金一、八三八元，較當地一般租金標準每坪每月三五０元為高，此有各該房屋八十九年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、八十九年度房屋及土地當地一般租金標準表影本附原處分卷及本院卷為憑，足見上開建物之鄰近房屋出租供營業使用，申報之租金均高於當地一般租金標準。則被告依前揭法律規定及函釋意旨，分別參照當地一般租金標準即每月每坪一、二００元及三五０元，並衡酌原告所有之上開建物之大面積、樓層、使用別、原告應有部分比率（屏東市○○路○○○號房屋原告應有部分為二分之一，同市○○路○○號房屋則為全部）及使用日數等情形，核定屏東市○○路○○○號房屋租賃收入二、一七四、五四六元【計算式：｛1,200元×[地下一樓〔（13.7坪＋206.85坪）×0.4＋44〕×0.7＋一樓（21 1.02坪×0.4＋44）＋二樓〔（180.83坪×0.5＋24）×0.7〕＋三樓〔（
216.43坪×0.4＋44）×0.5〕＋四至六樓〔（215. 59坪×0.4＋44）×0.5×3層〕＋屋頂凸出物（25.62坪×0.5）]×12月×應有部分1/2＋七至八樓（2,318,800元×0.15）｝×177/365天=2,174,546元】；同市○○路○○號房屋租賃收入為
一、０四四、九四０元【計算式：350元×｛一樓（287.28坪 ×0.4＋44 ）＋二樓〔（32 4.4坪×0.3＋74）×0.7〕＋三樓至五樓〔（ 324.4坪×0.3＋74 ） ×
0.5×3層〕＋六至十樓〔（255.88坪×0.4＋44）×0.5×5層〕＋地下室〔（374.07坪×0.3＋74）×0.5〕＋屋頂凸出物（80.1坪×0.6＋14）｝×12月×應有部分 1/2×177 /365天=1,044,940元】，再減除百分之四十三必要損耗及費用後，核定原告八十九年度租賃所得一、二三九、四九一元及五九五、六一五元。又民生路一八四號房屋全部為原告所有，此有該建物登記謄本附卷可參，且為原告所不爭執，被告原核定處分誤認原告僅有應有部分二分之一，經重新設算該建物之租賃收入四、三四九、０九五元【計算式：｛1,200元×[地下一樓（13.7 坪＋2
06.85坪）×0.4＋44〕×0.7＋一樓（211. 02坪×0.4＋44）＋二樓〔（ 180.83坪×0.5＋24）×0.7〕＋三樓〔（216.43坪×0.4＋44）×0.5〕＋四至六樓〔（
215.59坪×0.4＋44）×0.5×3層〕＋屋頂凸出物（25.62 坪×0.5）]×12 月＋七至八樓（4,637,600元×0.15）｝×177/36 5天= 4,349,095元】，減除百分之四十三必要損耗及費用後，租賃所得為二、四七八、九八四元，較原核定租賃所得一、二三九、四九一元為高，但基於「行政救濟不能更不利於原告」之法理，被告此部分之原核定處分，仍應予維持。原告主張上開建物已老舊，價值不高，且被告所參酌鄰近房屋都是租屋坪數少地點好，且為高獲利之行業場所，被告核定之租金不合理云云，自非可採。
五、末查，原告主張依上開委託經營契約之約定，有關人愛醫院之稅捐由受託人負擔，被告可代位向受託管理人求償乙節，固據其提出前揭委託經營契約第三條第三款為憑。然按稅捐係指公權力機關為獲取收入，而對於一切滿足法律所定構成要件者所課無對待給付，以金錢為內容之法定的給付義務。依此定義，僅公權力機關始有權為稅捐之課徵，此即國家或各級政府之課稅高權。故稅捐之課徵係依法強制課徵，不以人民各別之同意，亦即不以國家或公權力機關與繳稅義務人間之契約為其規範基礎（參照黃茂榮著稅法總論初版，第五、十三頁）。稅捐既屬國家之課稅高權，其權利之取得不但無須經與各別人民同意後訂立契約，且人民間之私權契約亦無形成或變更國家之課稅高權之餘地。按原告與訴外人蔡龍勝間前揭委託經營契約第三條第三款及補充協議書第三條雖有約定關於人愛醫院及原告等人之稅捐由受託人負擔，但綜合所得稅既屬國家課稅高權之一種，原告與受託人間之私權契約自無變更納稅義務人之效力。從而，原告主張依上開委託經營契約之約定，有關人愛醫院之稅捐由受託人負擔，被告可代位向受託管理人求償乙節，顯係對於國家課稅高權之性質有所誤解，亦不可採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告參照一般租金標準，核算原告所有上開建物租賃收入各為二、一七四、五四六元及一、０四四、九四０元，減除百分之四十三必要損耗及費用後，核定租賃所得各為一、二三九、四九一元及五九五、六一五元，併課其八十九年度綜合所得稅，揆諸首揭法律規定，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十四 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十四 日
法院書記官 周良駿